תוכן עניינים:
חלק א: בסיס מיסוי אישי כלל-עולמי
- מעבר לשיטת מיסוי אישי על בסיס כלל-עולמי
- שינויים בהגדרת "תושב ישראל" לגבי חבר בני אדם
- שינויים בהגדרת "תושב ישראל" לגבי יחיד
- שיעור המס על הכנסות פסיביות בחו"ל
- שיעור המס על הכנסה עסקית בחו"ל
- הכנסה ממשלח-יד ומעבודה בחו"ל - "חברת משלח-יד זרה"
- זיכוי בגין מס זר
- הפסדים בחו"ל
- מקדמות
- אזרח ישראלי תושב האזור
- פטור ממס רווח הון למי שנעשה תושב ישראל
- פטור ממס על הכנסה פסיבית למי שנעשה תושב ישראל
- "קיפול מבנים" של חברות זרות
- דיווח
- אכיפה
- מינוי נציג לתושב חוץ
חלק ב: כללי מקור - מקום הפקת ההכנסה
חלק ג: מחירי העברה
חלק ד: כללי מיסוי חז"ן (חברה זרה נשלטת - C.F.C)
חלק ה: חברה בשליטת תושבי חוץ ונאמנויות
- חברה בשליטת תושבי חוץ
- נאמנויות
מעבר לשיטת מיסוי אישי על בסיס כלל-עולמי
- תושב ישראל יחויב במס על בסיס אישי, דהיינו, המס יחול הן לגבי הכנסותיו
המופקות בישראל והן לגבי הכנסותיו המופקות מחוץ לישראל.
- תושב חוץ ימשיך להתחייב במס בישראל על הכנסה שמקורה בישראל, בהתאם
לכללי מקור שיפורטו להלן.
- בסיס הקבלה בישראל - יבוטל.
פקודת מס הכנסה אימצה את עקרון הזיקה הטריטוריאלית בין מקור ההכנסה לבין ישראל כבסיס לחיוב במס. לפי עיקרון זה, יחול חיוב במס לגבי הכנסה שמופקת בישראל, בין ע"י תושב ישראל ובין ע"י תושב חוץ. בשיטת המס בישראל היום קיימים גם יסודות אישיים המאפשרים הטלת מס על הכנסות של תושבי ישראל מחוץ לישראל, אך עד כה המעבר למיסוי אישי נעשה באופן חלקי בלבד (רק ביחס לרווחי הון בחו"ל, הכנסות של תושב ישראל בחו"ל מאותו משלח-יד, או מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, ומעבודה בחו"ל אצל מעביד תושב ישראל). כתוצאה מכך, הכנסות מסוימות של ישראלים בחו"ל אינן מתחייבות במס בישראל. הדוגמאות הבולטות לכך הן הכנסות פסיביות מדיבידנד המשולם ע"י חברה תושבת חוץ לתושב ישראל בחו"ל, מריבית המשולמת ע"י תושב חו"ל לתושב ישראל במקרה שמירב הזיקות הן בחו"ל, מדמי שכירות בגין נכס פיסי בחו"ל, או נכס ערטילאי שהינו זכות קניין או התחייבות אובליגטורית שעל פי כללי המשפט הבינלאומי פרטי בישראל הם ממוקמים בחו"ל, וכן אין חיוב במס להכנסות מיגיעה אישית בחו"ל ממשלח-יד השונה ממשלח-היד הרגיל של הנישום בישראל.
מוצע לקבוע, כי תושבי ישראל יחויבו במס על הכנסותיהם, בין אם הופקו או נצמחו בישראל ובין מחוץ לישראל. שיטה זו נהוגה כיום בחלק גדול ממדינות העולם, והיא מתיישבת עם הפעילות הרב-לאומית הנובעת מהגלובליזציה של הכלכלה העולמית ומניידות ההון.
כמו כן, השיטה תואמת את שיטת חלוקת זכויות המיסוי המקובלת בין המדינות השונות בעולם, ואת היסוד עליו בנויות טיוטות אמנות המודל של ארגון ה- OECD והאו"ם.
עם המעבר למיסוי של תושבי ישראל על בסיס פרסונלי, לא יהיה עוד צורך בהוראה המטילה מס על הכנסה שהופקה בחו"ל ונתקבלה בישראל, ומוצע לבטלה.
שינויים בהגדרת "תושב ישראל" לגבי חבר-בני-אדם
- חבר-בני-אדם ייחשב תושב ישראל אם הוא התאגד בישראל, או אם השליטה
על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל.
חבר-בני-אדם מוגדר כיום כ"תושב ישראל" אם הוא רשום בישראל ועיקר פעילותו בה, או אם השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל.
מוצע לקבוע, שחבר-בני-אדם שהתאגד בישראל ייחשב תושב ישראל. מבחן ההתאגדות הינו ברור ומקובל יותר בעולם לעומת מבחן הרישום ועיקר הפעילות הקיים כיום בפקודה.
במבחן השליטה והניהול הקיים היום לא יחול שינוי.
שינויים בהגדרת "תושב ישראל" לגבי יחיד
תתוקן הגדרת תושב לגבי יחיד, כלהלן:
- יחיד ייחשב תושב ישראל אם "מרכז חייו" בישראל.
- לשם קביעת מקום "מרכז חייו" של יחיד יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים,
הכלכליים והחברתיים, ובכלל זה השיקולים הבאים: מקום ביתו הקבוע ומקום
המגורים שלו ושל בני משפחתו; מקום עיסוקיו הרגילים, מקום העסקתו הקבוע;
מקום האינטרסים הכלכליים, הפעילים והמהותיים שלו ומקום השתייכותו הפעילה
לארגונים, איגודים, ומוסדות שונים.
- מי ששהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר, חזקה שמרכז חייו בשנת
המס בישראל.
- מי ששהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר וסך כל תקופת שהייתו בישראל
בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה היא 425 ימים או יותר, חזקה שמרכז חייו בשנת
המס בישראל.
- החזקות האמורות תהיינה ניתנות לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי
פקיד השומה.
- שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יוסמך לקבוע כי סוגי יחידים
(אזרחי ישראל) שהם עובדי מדינה או כל מוסד ממוסדותיה, גוף הנמנה עם המוסדות
הלאומיים, רשות מקומית, רשות ממלכתית, גוף סטטוטורי וחברה ממשלתית, שלא
רואים אותם כתושבי ישראל לפי ההגדרה האמורה, ייחשבו כתושבי ישראל. כן
יוסמך השר לקבוע סוגי יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל.
יחיד מוגדר כיום כ"תושב ישראל" אם הוא יושב בישראל ואינו נעדר ממנה אלא העדר ארעי. כלליותה של ההגדרה הקיימת יוצרת אי ודאות, הן מבחינת הנישומים והן מבחינת בתי המשפט.
הגדרה רחבה ולא וודאית זו אינה מתיישבת עם שיטת מיסוי אישית, המטילה מס על הכנסות בחו"ל של מי שנחשב לתושב ישראל.
מוצע אפוא להחליף את ההגדרה הקיימת בהגדרה חדשה, הקובעת את מבחן "מרכז החיים" כמבחן קובע לעניין התושבות. ההגדרה תציין את המרכיבים שיובאו בחשבון לצורך קביעת מקום מרכז החיים.
ההגדרה קובעת גם חזקות המבוססות על משך השהייה בישראל בשנת המס, במטרה ליצור ודאות גדולה יותר בהגדרת תושבותו של יחיד.
ההגדרה המוצעת תעניק סמכות לשר האוצר להוסיף למעגל תושבי ישראל יחידים שהינם עובדי ציבור, או לגרוע ממנו סוגי יחידים במקרים חריגים בהם יידרש הדבר.
שיעור המס על הכנסות פסיביות בחו"ל
- הכנסת ריבית שמקורה בחו"ל תחויב במס בשיעור זהה לשיעור החל בישראל
על אותו סוג ריבית (ראה פרק ב לדוח).
- המס יחושב על הריבית בסכום העולה על הפרשי השער של המטבע הרלוונטי
(על הקרן).
- דמי שכירות על נכסים בחו"ל יחויבו בשיעורי המס החלים בישראל לגבי
דמי שכירות, ולא יחול הפטור מכוח הוראת השעה או שיעור המס המופחת, החלים
על פי סעיף 122 לפקודה על דמי שכירות הנובעים מהשכרת דירת מגורים.
- יחידים שיש להם הכנסות שכירות הנובעות מנכסי נדל"ן בחו"ל, שאינן הכנסות
מעסק יוכלו, לחלופין, לבחור במסלול של תשלום מס בשיעור 15% בניכוי פחת,
אך ללא ניכוי כל הוצאה אחרת וללא זיכוי בגין המס הזר.
- על דיבידנד בידי יחיד שמקורו בחו"ל יחול מס בשיעור זהה לשיעור החל
בישראל.
- חבר-בני-אדם יהיה חייב במס בשיעור 25% על דיבידנד שמקורו בחו"ל.
- על הכנסות פסיביות אחרות יחולו שיעורי מס זהים לשיעורי המס החלים
על הכנסות מאותו סוג בישראל.
העדר חיוב במס על הכנסות פסיביות המופקות בחו"ל יוצר כיום תמריץ לתושבי ישראל להפקדת כספים בפיקדונות או מכשירים פיננסיים נושאי תשואה, ורכישת נכסים אחרים נושאי תשואה בחו"ל על פני השקעות דומות בישראל. חיוב מס על הכנסות אלו של תושבי ישראל בחו"ל אמורה למנוע קיומו של תמריץ לביצוע השקעות מחוץ לישראל משיקולי מס בלבד. שיעור מס בחו"ל הזהה למס בישראל שולל תמריץ זה. החיוב במס בחו"ל מטרתו גם הגדלת ההכנסות מפעילות ומהון בחו"ל ויהיה בו כדי ליצור מקורות לצורך הפחתת נטל המס על עבודה.
בקביעת שיעור המס על פעילות כאמור יש להביא בחשבון קיומו של קושי יחסי בפיקוח ואכיפה על תנועות ההון וההכנסות בחו"ל. לפיכך, יש חשיבות רבה לקביעת שיעור מס מתון יחסית, ולקביעת כללי דיווח פשוטים וישימים.
שיעור מס מתון ומתכונת דיווח פשוטה, בצד סנקציות על סרבני תשלום המס, עשויים להבטיח רמת ציות נאותה מצד חייבי המס.
שיעור המס על הכנסה עסקית בחו"ל
- שיעור המס המוגבל לא יחול על הכנסת ריבית או דמי שכירות בחו"ל שהם
הכנסה מעסק.
מוצע להחיל את שיעור המס המוגבל רק כאשר ההכנסה מריבית או מדמי שכירות אינה הכנסה מעסק אצל המקבל.
הכנסה ממשלח-יד ומעבודה בחו"ל - "חברת משלח-יד זרה"
- תושב ישראל שיש לו הכנסה ממשלח-יד או מעבודה בחו"ל יהא חייב לגביה
במס בישראל. החיוב במס יחול גם אם לא מדובר באותו משלח-יד בו עוסק הנישום
בדרך כלל בישראל.
החיוב במס יחול גם על הכנסה ממשלח-יד או מעבודה שמבצע הנישום בעצמו, והמופקת באמצעות חברת משלח-יד זרה.
- לעניין זה, "חברת משלח-יד זרה" - חבר-בני-אדם תושב חוץ שהוא חברת
מעטים אשר למעלה מ- 75% מאמצעי השליטה בו מוחזקים במישרין או בעקיפין
בידי אותו יחיד, לבדו או ביחד עם תושבי ישראל אחרים, שמשלח ידם הינו
באותו תחום עיסוק, ושרוב הכנסתו או רווחיו נובעים ממשלח-יד או מעבודה
של מי מהנ"ל באותו תחום עיסוק.
- שר האוצר יקבע בתקנות רשימה סגורה של מקצועות שייחשבו לעניין זה כמשלח-יד
ובהם: בעל מקצוע חופשי כמשמעותו בתוספת ה' להוראות ניהול ספרים, רופאים,
מתווכים, מרצים, מורים, עורכי דין, עיתונאים, צלמים.
- לעניין הכנסה ממשלח-יד או מעבודה, יראו "חברת משלח-יד זרה" כאילו
השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל.
- ההקלות הניתנות לפי כללי עובדים בחו"ל יורחבו לכל תושב ישראל, בין
שכיר ובין עצמאי, ויבוצעו בכללים, בהתאמות ובשינויים המחויבים.
- לעניין זה תחושב ההכנסה החייבת בהתאם לדיני המס של המדינה בה הופקה
ההכנסה. מקום שטובת הנאה לא נזקפה כהכנסה מחו"ל, אותה הוצאה לא תותר
כהוצאה בישראל.
כיום, תושב ישראל חייב במס על הכנסתו ממשלח-יד בחו"ל רק אם מדובר באותו
משלח-יד שבו הוא עוסק, בדרך כלל, בישראל. בשל הסייג האמור, ואי הבהירות בדבר מהותו המדויקת, קיימים מקרים בהם תושבי ישראל מפיקים הכנסות ממשלח-יד בחו"ל בלי לשלם מס בישראל, ואינם משתתפים במימון השירותים הניתנים לתושבי המדינה למרות שהם ומשפחתם חיים בישראל. עיוות זה יבוא על תיקונו עם המעבר למיסוי על בסיס פרסונלי.
כדי למנוע אפשרות להתחמק מהמס באמצעות פעילות דרך חברה זרה, מוצע לקבוע, שהחיוב במס יחול גם על הכנסה ממשלח-יד או מעבודה המופקת באמצעות חברה תושבת חוץ בשליטת אותו תושב ישראל.
כיום ניתנות הקלות מס מיוחדות לתושב ישראל שנשלח לחו"ל מטעם מעבידו הישראלי והוא מועסק שם כשכיר. הקלות אלה כוללות מדרגות מס מיוחדות המשקפות את רמת המחיה הספציפית בכל מדינה, וכן התרת הוצאות דיור, חינוך ובריאות.
עם המעבר למיסוי על בסיס פרסונלי של כל ההכנסות מיגיעה אישית, יש מקום להרחיב את אותן הקלות לכל תושב ישראל השוהה תקופה ממושכת בחו"ל ומפיק שם הכנסה מיגיעה אישית, בין אם הוא עצמאי ובין אם הוא שכיר.
זיכוי בגין מס זר
- יינתן זיכוי בגין המס הזר המוטל על הכנסה שהופקה מחוץ לישראל לגבי
כל מס שמשולם כאחוז מההכנסה החייבת בחו"ל ואינו מס עירוני.
- כשהחיוב במס הינו מכוח ניהול ושליטה בישראל, יינתן זיכוי בשל מס החברות
החל על התאגיד, ובמועד חלוקת הדיבידנד - אם נוכה ממנו מס במקור ע"י חברת
החוץ - יינתן זיכוי מס כנגד מס החברות הישראלי.
- יבוטל צו מס הכנסה (הנחה ממס על הכנסות חוץ של תושב ישראל), התשכ"ד-
1963.
זיכוי בשל מס זר ניתן כיום בדין הישראלי ביחס למס הכנסה זר במישור הפדרלי. מאחר שבחלק מהמדינות מוטל מס הכנסה הן ברמה הפדרלית והן ברמת המדיניות, מוצע לאפשר זיכוי גם בגין המס המדינתי.
הכרה במס של המדינה, בנוסף למס הפדרלי, מנומקת בכך שנטל המס הישיר מורכב הן מהמס הפדרלי והן מהמס המדינתי, והחלוקה ביניהם נובעת משיקולים פנימיים של המדינות, שאינם שיקולי מס.
מתן זיכוי בגין מס שנוכה בחו"ל מדיבידנד, כנגד מס חברות בישראל, עשוי לעודד העברת דיבידנדים מחו"ל לישראל.
עם המעבר לשיטת מיסוי על בסיס אישי כלל-עולמי, אין עוד צורך במתן זיכוי מיוחד להכנסה שנתקבלה בישראל ומוצע לבטל את הצו הקיים בנושא זה.
הפסדים בחו"ל
- הפסדים ממקורות פסיביים בחו"ל יקוזזו רק כנגד הכנסות פסיביות בחו"ל.
- הפסדים עסקיים בחו"ל יותרו בקיזוז כנגד כל ההכנסות החייבות שמקורן
בחו"ל.
- הפסד הון בחו"ל יותר בקיזוז עפ"י הכללים הקיימים כיום, היינו כנגד
רווח הון או שבח מקרקעין.
- הפסד עסקי בחו"ל בעסק שהשליטה עליו וניהולו מופעלים בישראל יותר בקיזוז
כאילו היה הפסד מעסק בישראל. עסק בחו"ל, שהפסדים מפעילותו קוזזו כאמור
כנגד הכנסות בישראל, רווחים שנוצרו בו, אם נוצרו, בשנתיים שקדמו וכאלה
שיווצרו בו ב- 5 השנים הבאות, ייחשבו כאילו נצמחו בישראל, אם ההחזקה
כאמור באותן השנים היתה בידי תושב ישראל.
- הפסד מני"ע נסחרים מחו"ל יהיה בר קיזוז כנגד רווחים מני"ע נסחרים
בישראל וכנגד ריבית ודיבידנד הנובעים מהם, ולהפך, והכל משנת 2007 ואילך.
מוצע לקבוע, כי הפסדים ממקורות פסיביים בחו"ל יקוזזו רק כנגד הכנסות פסיביות בחו"ל ולא ניתן יהיה לקזזם כנגד הכנסות בישראל (לעניין הפסדים בבורסה בחו"ל ראה פרק ב לדוח).
הפסד הון בחו"ל יקוזז כנגד כלל רווחי ההון והשבח כמקובל היום.
ככלל, גם הפסדים עסקיים בחו"ל יותרו בקיזוז רק כנגד הכנסות שמקורן בחו"ל, למעט במקרה של הפסד בעסק שהשליטה עליו וניהולו מופעלים בישראל, שם יותר הקיזוז כאילו מדובר בהפסד מעסק בישראל.
עסק כזה, שהפסדים מפעילותו קוזזו כנגד הכנסות בישראל, רווחים שייווצרו בו ב- 5 השנים הבאות או שנוצרו בשנתיים שקדמו, ייחשבו כאילו נצמחו בישראל.
מקדמות
- הכנסות המופקות מחוץ לישראל ייכללו בבסיס המקדמות לפי סעיף 175 לפקודה.
לגבי פיקדונות בבנקים בחו"ל ולגבי שכר-דירה בחו"ל, לא ניתן במרבית המקרים להטיל חובת ניכוי במקור. המס בו חייב הנישום כלול בבסיס המקדמות והוא ישולם באופן שוטף כחלק מהמקדמות או במסגרת הדו"ח השנתי.
אזרח ישראלי תושב האזור
הכנסתו של אזרח ישראל כהגדרתו בסעיף 3א לפקודה שהוא תושב האזור, שהופקה מחוץ לישראל ומחוץ לאזור, יראוה כהכנסה בידי תושב ישראל.
הסבר
בעקבות המעבר לשיטת מיסוי פרסונלית על כלל תושבי ישראל, יש להתאים ולהחיל את השיטה גם על אזרחי ישראל תושבי האזור.
פטור ממס רווח הון למי שנעשה תושב ישראל
- תוארך תקופת הפטור ממס רווח הון למי שנעשה תושב ישראל, על מכירת נכס
חוץ שרכש בחו"ל בעת היותו תושב חוץ, ל- 10 שנים ממועד היותו תושב ישראל
(במקום 7 שנים על פי הדין הקיים).
- ייקבע, כי תושב חוזר ששהה מחוץ לישראל דרך קבע תקופה של 3 שנים לפחות
לאחר שחדל להיות תושב ישראל, יזכה לפטור ממס רווח הון לתקופה כאמור על
מכירת נכס שרכש בחו"ל קודם חזרתו ואחרי צאתו מישראל.
- חישוב מס רווח ההון לגבי נכס שנמכר לאחר 10 שנים כאמור, ייעשה באופן
יחסי, בשיטה ליניארית, בהתאם ליחס התקופות (חלק התקופה הפטורה הוא החלק
שמיום רכישת הנכס ועד תום 10 שנים ממועד העלייה, ביחס לכלל תקופת ההחזקה).
סעיף 97(ב) לפקודה קובע כיום פטור ממס לגבי נכס בחו"ל שנרכש בחו"ל ע"י מי שנעשה תושב ישראל, למשך 7 שנים מיום היותו תושב ישראל. מוצע להאריך את התקופה ל- 10 שנים ולקבוע, כי תושב חוזר ששהה בחו"ל במשך 3 שנים רצופות, יזכה להקלה זהה. כמו כן, מוצע לקבוע, כי במכירת הנכס לאחר תום תקופת 10 השנים יחול המס רק על חלק הרווח שנצבר מתום תקופת 10 השנים.
פטור ממס על הכנסה פסיבית למי שנעשה תושב ישראל
- מי שנעשה לתושב ישראל (לרבות תושב חוזר) יהא זכאי לפטור ממס לגבי
הכנסה מריבית, דיבידנד, דמי שכירות וקצבאות מחו"ל, למשך 5 שנים מהמועד
בו הפך לתושב ישראל.
- הפטור האמור יחול בתנאי שההכנסות נצמחו מנכסים שנרכשו בחו"ל ושהיו
לו מחוץ לישראל לפני שנעשה תושב, ולגבי תושב חוזר - גם בתנאי שהנכסים
נרכשו אחרי צאתו מישראל.
כיום, מי שנעשה תושב ישראל אינו חייב במס על ריבית הנובעת מפיקדון בחו"ל, או על דמי שכירות מנכס מקרקעין בחו"ל או על קצבאות מחו"ל, מאחר שבסיס המיסוי בפקודת מס הכנסה הוא טריטוריאלי. בעקבות המעבר למיסוי על בסיס אישי, צפויות הכנסות אלו להיכלל ברשת המס הישראלית.
מוצע לאפשר למי שנעשה תושב ישראל כאמור בתיקון המוצע לסעיף 97(ב) לפקודה (לרבות מגבלת השהייה בחו"ל לתושב חוזר) להמשיך ליהנות מפטור ממס על ריבית שיש לו בפיקדונות בחו"ל, דיבידנדים המתקבלים מחברות תושבות חוץ בבעלותו, מדמי שכירות מנכס מקרקעין או מקצבאות מחו"ל, למשך תקופה קצובה ממועד עלייתו או חזרתו.
אין באמור לעיל כדי לגרוע מהוראות המס ביחס לעולים חדשים ותושבים חוזרים על פיקדונות מט"ח במוסד בנקאי בישראל, כאמור בפרק ב לדוח.
"קיפול מבנים" של חברות זרות
- ייקבעו הסדרים שיאפשרו "קיפול מבנים" קיימים של חברות זרות ללא תשלום
מס או בתשלום מס מופחת, במטרה לאפשר התאמת מבנה הפעילות להסדרי המיסוי
החדשים.
מוצע לקבוע הסדרי מיסוי שיאפשרו שינויי מבנה באופן שחברה תושבת ישראל, תהא רשאית להעביר אליה אחזקות בחברה זרה המוחזקת באמצעות חברה זרה.
ההסדר ייעשה במתכונת דומה לזו הקבועה כיום בסעיף 104ג לפקודה הדן בהעברת מניות מחברה-בת לחברה-אם באופן שלא תחול מגבלת זמן באשר למכירת המניות המועברות או הזכויות בחברת-האם או באופן אחר. כמו כן, לא יידרש אישור בית המשפט להעברה (ראה גם פרק ה לדוח, בחלק הדן בגיור חברות).
דיווח
- נישום שלא חייב בהגשת דוח שנתי על הכנסותיו, יהיה חייב להגיש דוח
מקוצר לגבי הכנסותיו בחו"ל.
- שיעורי המס המוגבלים יחולו על כלל הציבור, לרבות ציבור הנישומים המדווחים
על הכנסותיהם מדי שנה לרשויות המס.
- ייקבעו תקנות לעניין הדיווח של תושבי ישראל לגבי פעילותם בחו"ל ולעניין
הדיווח של תושבי חוץ לגבי פעילותם בישראל.
האפשרות להגשת דו"ח מקוצר ופשוט, תקל על הנישומים ותצמצם בירוקרטיה.
עם זאת, הזכות לשלם מס בשיעור מוגבל על הכנסה פסיבית בחו"ל לא תחול רק על קבוצת הנישומים שלא חייבת בהגשת דוח רגיל, אלא על כלל התושבים, לרבות החייבים בהגשת דוח מלא על הכנסותיהם למס הכנסה.
אכיפה
לכללי האכיפה והעונשין הקבועים בפקודת מס הכנסה ייווספו הוראות נוספות כלהלן:
- תושב ישראל שיש לו פיקדון בחו"ל או נכס בחו"ל, שאינו מגיש דוח דרך
קבע, ולא הגיש דו"ח מקוצר על הכנסות ממקורות בחו"ל בשנת המס עד לתאריך
שייקבע, ייאבד את הזכות לתשלום מס בשיעור מוגבל על הכנסתו מחו"ל באותה
שנה ויהיה חייב להגיש דוח מלא על הכנסותיו, בישראל ובחו"ל. הוא יחויב
בגין אותה שנה בתשלום מס בשיעור המס השולי החל עליו, גם אם בנסיבות אחרות
הוא לא היה חייב בהן בגין הכנסותיו מחו"ל. האמור לא יחול אם הוכיח הנישום,
להנחת דעת פקיד השומה, כי ההימנעות מהגשת דוח נבעה מסיבות שלא בשליטתו
או מטעות בתום לב בפרשנות החוק ולא בכוונה להתחמק מתשלום מס.
- ככל שהדבר ניתן, ייקבע באמנות מס, כי הזכות להטבות מכוח האמנה תותנה
בדיווח על ההכנסה לשלטונות המס בישראל.
- ייקבעו בחקיקה כללי אכיפה וסנקציות עונשיות על מי שיתחמק מדיווח ותשלום
המס.
- כל פטור או הקלת מס לתושב חוץ הניתנים על בסיס היותו תושב חוץ, יותנה
בכך שהוכח להנחת דעת פקיד השומה, כי הבעלים שביושר של ההכנסה אינו תושב
ישראל.
בכדי לאפשר יישום של הרחבת בסיס המס, דיווח על הכנסות מחו"ל, והתמודדות מול מקלטי מס, מוצע להרחיב בהתאם את דרישות הדיווח.
אכיפת תשלום המס לגבי הכנסות מחו"ל תתבסס מצד אחד על נוחות הדיווח ושיעור המס המוגבל, ומצד שני על סנקציות עונשיות ואחרות, דוגמת החמרת חובת הדיווח למי שלא מילא את חובתו ולא הגיש דוח מקוצר.
מינוי נציג לתושב חוץ
- תושב חוץ שנדרש למנות נציג ישראלי על פי סעיף 60 לחוק מע"מ ימנה נציג
גם לעניין פקודת מס הכנסה.
- לא מינה - ייחשב הנציג שמונה לעניין מע"מ גם כנציגו לעניין פקודת
מס הכנסה.
- ייקבעו דוחות שהנציג חייב בהגשתם.
- הנציג יהיה מוסמך לשלם את המס מתוך נכסי תושב החוץ ולא תחול לגביו
אחריות מעבר לאותם נכסים.
הוראה זו מוצעת כצעד להגברת אפשרויות אכיפת הדיווח ותשלום המס שחייב בו תושב חוץ. הוראה כאמור מופעלת כבר כיום לפי חוק מס ערך מוסף.
חלק ב: כללי מקור - מקום הפקת הכנסה
- ייקבעו כללים לגבי מקום הפקת הכנסה, ביחס למקורות ההכנסה השונים:
הכנסה מעסק, משלח-יד, עבודה, ריבית והצמדה, דמי שכירות, תמלוגים, קיצבה,
דיבידנד והכנסה מחקלאות.
- קביעה זו חיונית לשם מיסוי תושבי חוץ המפיקים הכנסה בישראל, ולשם
מתן זיכוי ממס לתושבי ישראל המפיקים הכנסה מחוץ לישראל.
הכנסה מעסק
- מקום המקור לגבי הכנסה מעסק - המקום שבו מתבצעת הפעילות העסקית שמניבה
את ההכנסה.
- מקום המקור לגבי הכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעל אופי מסחרי - המקום
שבו מתבצעת העסקה או העסק, לפי העניין.
- מקום המקור לגבי הכנסה ממשלח יד - מקום ביצוע השירות.
- מקום המקור לגבי הכנסת עבודה - מקום ביצוע העבודה.
- מקום המקור לגבי ריבית ולגבי הפרשי הצמדה - מקום מושבו של המשלם.
- מקום המקור לגבי דמי שכירות או דמי שימוש בעד נכס - מקום השימוש בנכס.
- מקום המקור לגבי השתכרות או רווח, לרבות תמלוגים, שמקורם בנכס לא
מוחשי - מקום מושבו של המשלם.
- מקום המקור לגבי קצבה המשולמת בעד עבודה - מקום ביצוע העבודה בגינה
משתלמת הקצבה.
- מקום המקור לגבי קצבה אחרת, מלוג ואנונה - מקום מושבו של המשלם.
- מקום המקור לגבי הכנסה מחקלאות - מקום הנכס מניב ההכנסה.
- מקום המקור לגבי דיבידנד - מקום תושבותו של חבר בני האדם משלם הדיבידנד.
- מקום המקור במכירת נכס - מקום הימצאו של הנכס.
- במכירת נכס הנמצא מחוץ לישראל, שהוא בעיקרו זכות, במישרין או בעקיפין,
לנכס הנמצא בישראל - מקום המקור יהיה ישראל לגבי חלק התמורה המתייחס
לנכס הנמצא בישראל.
- מקום המקור במכירת זכויות בחבר-בני-אדם - מקום מושבו של חבר-בני-האדם
שהזכויות בו נמכרות.
- במכירת זכויות בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוא בעל זכות, במישרין או
בעקיפין, לנכס הנמצא בישראל - מקום המקור יהיה בישראל לגבי חלק התמורה
המתייחס לנכס הנמצא בישראל.
- ייקבע פטור ממס לתושב חוץ המוכר מניות של חברות ישראליות בבורסה בחו"ל
ובישראל (ראה פרק ב לדוח).
- מקום המקור במכירת מקרקעין ובפעולה באיגוד מקרקעין - מקום המקרקעין.
- מקום ההפקה של הכנסת עבודה הוא בישראל, אם המעביד הוא מדינת ישראל
או כל מוסד ממוסדותיה, גוף הנמנה עם המוסדות הלאומיים, רשות מקומית,
רשות ממלכתית, גוף סטטוטורי וחברה ממשלתית, והכל בתנאי שיחסי העבודה
עם המעביד כאמור החלו כאשר העובד היה תושב ישראל.
- יינתן זיכוי ממס במקרה בו שולם מס בחו"ל, וההכנסה נחשבת מופקת בישראל
רק משום סעיף זה.
- מקום הפקת ההכנסה הוא בישראל, גם כאשר המשלם הוא תושב חוץ, אם התשלום
מהווה הוצאה מוכרת של מפעל הקבע של תושב החוץ בישראל.
- מקום הפקת ההכנסה לא ייחשב בישראל אם המשלם הוא תושב ישראל והתשלום
מהווה הוצאה מוכרת של מפעל הקבע של התושב מחוץ לישראל.
- הוראות אלה יחולו רק לגבי ריבית, תמלוגים וקצבה אחרת, שם נקבע קריטריון
מושבו של המשלם.
חלק ג: מחירי העברה
- ייקבעו בחקיקה כללים הדנים במחירי העברה בין צדדים קשורים בעסקה בינלאומית.
כללים אלה יקבעו את אופן חלוקת הרווח (או חלוקת נטל ההוצאות) בין ישראל
למדינות אחרות.
- כללים אלה מקובלים בעולם, והם נדרשים בשל האפשרות להסיט רווחים בין
צדדים קשורים למדינה בה שיעורי המס נמוכים יותר.
- ביסוד הכללים יעמוד העיקרון לפיו, במקרים בהם מתקיימים יחסים מיוחדים
בין צדדים לעסקה בינלאומית, יראו את העסקה כאילו נעשתה לפי תנאי השוק.
- ניתן לקבוע חלק מהכללים בחקיקת משנה, אך המונחים "יחסים מיוחדים"
ו"צדדים קשורים" ייקבעו בחקיקה ראשית.
תנאי סף
- התקיימו יחסים מיוחדים בין צדדים לעסקה בינלאומית שבשלהם נקבע מחיר
שונה מזה שהיה נקבע אלמלא היחסים המיוחדים, יחולו הוראות פרק זה לעניין
מחיר ההעברה.
- יראו את העסקה כאילו נעשתה לפי תנאי שוק.
- פקיד השומה יהיה רשאי לשום את הצדדים לעסקה כאילו נעשתה העסקה בהתאם
לתנאי השוק.
- נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים שבשליטתו
והנתונים שבידיעתו, הנוגעים לעסקה ולפעילות הגורם הקשור הזר.
- על פקיד השומה תחול חובת הראיה במקרה בו הוא קובע קביעות השונות מההסכמה
בין הצדדים.
שר האוצר יקבע בתקנות, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כללים בנושאים הבאים:
- ייחוס הכנסות והוצאות.
- התיעוד הנדרש.
- אופן מתן גילוי ודיווח.
- סייגים לגבי קיומם של יחסים מיוחדים לעומת הנובע מההגדרה בחוק.
- הנישום יוכל לבקש מנציבות מס הכנסה חוות דעת ואישור מוקדם, כדי לוודא
שהוא עומד בתנאים הנדרשים על מנת שלא יחילו לגביו את הכללים של מחירי
העברה.
- נציבות מס הכנסה תחויב בתגובה מנומקת בתוך 120 ימים. לא השיבה - תיחשב
הבקשה כמאושרת ובלבד שאם הודיע הנציב לנישום בתוך התקופה האמורה כי החליט
להאריך את התקופה מנימוקים מיוחדים שיירשמו, תוארך התקופה עד 60 ימים
נוספים.
חלק ד: כללי מיסוי חז"ן
(חברה זרה נשלטת - CFC)
- תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברה תושבת חוץ, שמרבית הכנסותיה או רווחיה
בשנת המס הן הכנסות פסיביות, יחויב במס על חלקו היחסי ברווחי החברה הפסיביים,
כאילו חולקו לו כדיבידנד.
המעבר למיסוי על בסיס פרסונלי נועד למסות את תושבי ישראל על הכנסותיהם בחו"ל. ברם, תושבי ישראל יכולים להימנע מתשלום המס באמצעות החזקת הפיקדון, ניירות הערך בבנק, או נכס המקרקעין, באמצעות חברה תושבת חוץ בשליטתם.
מוצע לכן, לקבוע כללים לפיהם הכנסה פסיבית של חברה תושבת חוץ המוגדרת כ"חברה זרה נשלטת" (ראה להלן) תיוחס לבעלי מניות תושבי ישראל כאילו קיבלו דיבידנד.
אין בהוראות אלה לגרוע מהדין הנוהג ביחס לתאגיד שהשליטה על עסקיו וניהולם בישראל ואשר נחשב לתושב ישראל.
להלן פירוט התנאים שבהתקיימם תחול חובת תשלום מס בישראל:
תחולת חז"ן
- הוראות חז"ן יחולו רק לגבי חברה זרה נשלטת אשר שיעור המס החל על כלל
הרווחים הפסיביים, במדינת מושבה, נמוך משיעור של 20%.
- יראו בעל שליטה בחברה זרה נשלטת כאילו קיבל בתום שנת המס דיבידנד,
בגובה חלקו היחסי ברווחים הפסיביים שלא חולקו.
- הוראה זו לא תחול על בעל שליטה המחזיק בבעל שליטה אחר (להלן בעל השליטה
האחר) לגבי הרווחים שלא חולקו על ידי החברה הזרה הנשלטת, שנלקחו בחשבון
לעניין חיוב במס עפ"י סעיף זה אצל בעל השליטה האחר.
- יינתן זיכוי "רעיוני" ממס לפי שיעור המס שיש לנכות במקור בחו"ל בעת
תשלום הדיבידנד הרעיוני, אילו החברה הזרה הנשלטת היתה מחלקת בפועל את
רווחיה כדיבידנד באותה שנה.
- במדינות שאינן מדינות אמנה, נטל הראיה לגבי שיעור המס כאמור יוטל
על בעל השליטה.
דיבידנד שהוכרז או ששולם בפועל לבעל שליטה מתוך רווחים ששילם עליהם מס לפי סעיף זה, לא יהיה חייב במס עד לסכום הרווחים לגביהם שולם המס כאמור, כשהוא צמוד למדד המחירים לצרכן מיום תשלום המס ועד ליום חלוקת הדיבידנד.
רווח הון - זיכוי על דיבידנד
- מכר בעל שליטה את אמצעי השליטה שלו בחברה הזרה הנשלטת, כולם או מקצתם,
יינתן זיכוי בגין המס ששילם בשנים הקודמות בשל הרווחים שלא חולקו בפועל,
המיוחסים לאמצעי השליטה הנמכרים, כשהוא צמוד למדד מיום תשלום המס ועד
ליום מכירת אמצעי השליטה, וכן זיכוי בשל מס רווח ההון ששולם בחו"ל בגין
מכירת מניותיו.
- סכום הזיכוי הצמוד לא יעלה על מס רווח הון המגיע בגין מכירת אמצעי
השליטה כאמור.
"חברה זרה נשלטת" - חז"ן
-
חבר-בני-אדם שהוא תושב חוץ אשר למעלה מ- 50% מאמצעי השליטה בו מוחזקים
במישרין או בעקיפין בידי
- תושבי ישראל בתום שנת המס, ושרוב הכנסתו בשנת המס היא הכנסה פסיבית
או שרוב רווחיו נובעים מהכנסה כאמור.
- הוחזקו מעל 50% מאמצעי השליטה, במישרין או בעקיפין, בחבר-בני-אדם
כאמור ע"י תושבי ישראל ביום כלשהו במהלך שנת המס, וביום כלשהו במהלך
שנת המס שלאחריה, יראו את החבר כחברה זרה נשלטת בשנת המס.
- במקרה בו הנסיבות ההופכות את החברה לחז"ן לגבי שנת מס פלונית נוצרו
רק במהלך השנה שלאחריה, יחולו החובות שנקבעו לגבי חז"ן רק מאותה שנה
מאוחרת, בתיאומים שייקבעו בתקנות.
- רווחים הנובעים מהכנסה פסיבית.
- הכנסה מריבית, דיבידנד, תמלוגים ודמי שכירות, ותמורה ממכירת נכס כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה, למעט תמורה בגין מכירת נכס ששימש בעסק או במשלח-יד.
כל אחת מאלה:
- זכות להשתתף ברווחים.
- זכות הצבעה.
- זכות לחלק ביתרת נכסי החברה בעת פירוקה.
- זכות למנות דירקטור.
- זכות להורות למי שלו אחת מהזכויות המפורטות לעיל על הדרך בה יפעיל
את זכותו.
- סכום חבות המס של חברה זרה נשלטת בגין כלל רווחיה בשנת המס, כשהוא
מחולק בסכום כלל רווחיה באותה שנה, לאחר שנוכתה מהם יתרת הפסד עפ"י דין.
הרווחים בשנת המס הנובעים מהכנסותיה הפסיביות באותה שנת מס של חברה זרה נשלטת, שלא חולקו לבעלי הזכויות בה במהלך אותה שנה.
- לעניין זה יחושבו הרווחים בהתאם לדיני המס של מדינת המושב של החברה
הזרה הנשלטת לאחר הפחתת המס החל עליהם בחו"ל ובניכוי הפסדי החברה שקוזזו
כנגד רווחיה.
- חישוב הרווח והמס החל ייעשה בהתאם לעקרונות חשבונאים מקובלים בישראל.
הוראה זו לא תחול על חברות תושבות מדינות אמנה, ועל חברות שמגישות דוחות
על כל הכנסותיהן ונישומות במדינת אמנה.
- תושב ישראל, המחזיק ב- 10% לפחות מאחד מאמצעי השליטה בחברה הזרה הנשלטת
בתום שנת המס.
- הוחזקו מעל 10% מאמצעי השליטה כאמור ע"י תושב ישראל ביום כלשהו בשנת
המס, וביום כלשהו בשנת המס הבאה, יראו את התושב כ"בעל שליטה" בשנת המס
באותה חברה זרה נשלטת.
- "החזקה" - בין לבד, בין יחד עם קרובו ובין יחד עם אחרים, בין במישרין,
בין בעקיפין, לרבות באמצעות אחר, או באמצעות זכות המוקנית לפי הסכם עם
תושב ישראל אחר.
- "יחד עם אחרים" - יחד עם אחרים בשיתוף פעולה דרך קבע בעניין מהותי,
ובלבד שהם כולם תושבי ישראל.
- כהגדרתו בסעיף 76(ד) לפקודה, כשהוא תושב ישראל, ולרבות חברות תושבות
ישראל בשליטה משותפת.
- "חברות בשליטה משותפת" - חברות תושבות ישראל שלפחות 50% מאמצעי השליטה
בהן מוחזקים, במישרין או בעקיפין, ע"י אותו אדם.
- לרבות אזרח ישראלי תושב האזור כמשמעותו בסעיף 3א לפקודה.
- חלק יחסי מכלל הרווחים הפסיביים שלא חולקו בהתאם לשיעור זכותו של
בעל השליטה, במישרין ובעקיפין, לרווחים כאמור ביום האחרון של שנת המס
(להלן - שיעור הזכויות).
- במקרה של החזקה בעקיפין, יחושב החלק היחסי כתוצאת המכפלה של שיעורי
הזכויות בשרשרת בתום שנת המס, בתוספת שיעור ההחזקה במישרין בחברה הנבחנת,
אם קיימת.
- נרכשו זכויות המקנות זכות לרווחים במהלך שנת המס, יחושב החלק היחסי
ברווחים שלא חולקו לגבי אותן זכויות כאמור, בהתחשב בזמן ההחזקה היחסי
באותה שנה.
לצורך סיווגה של חברה זרה כ"חברה זרה נשלטת" לעניין חישוב שיעור ההחזקה באמצעי שליטה בתאגידים, במישרין או בעקיפין, יחולו הכללים הבאים:
- החזקה באמצעי שליטה בחבר-בני-אדם המחזיק בחבר-בני-אדם אחר בשרשרת
בשיעור העולה על 50% תיחשב כהחזקה בשיעור 100%.
- היתה החזקה ישירה של אדם בחבר-בני-אדם המחזיק בחבר-בני-אדם אחר, ויש
לאותו אדם הסכם הצבעה או יחסי שיתוף פעולה דרך קבע בעניינים מהותיים
המקנים לו, ביחד עם אחרים תושבי ישראל, מעל 50% - תיחשב ההחזקה בחבר-בני-האדם
האחר כהחזקה בשיעור 100%.
- היתה החזקה ישירה של אדם בחבר-בני-אדם המחזיק בחבר-בני-אדם אחר בשיעור
50% ומטה, ואין לאותו אדם הסכם הצבעה או יחסי שיתוף פעולה דרך קבע בעניינים
מהותיים המקנים לו, ביחד עם אחרים תושבי ישראל, מעל 50% - תיחשב ההחזקה
בחבר-בני-האדם האחר כהחזקה בשיעור אפס.
- האמור לעיל יחול לגבי כל החברות בשרשרת, למעט ההחזקה בחברה האחרונה
לגביה יחושב שיעור ההחזקה בפועל.
חלק ה: חברה בשליטת תושבי חוץ ונאמנויות
חברה בשליטת תושבי חוץ
הוועדה ממליצה לקבוע הוראות מיוחדות לעניין חברות תושבות ישראל בשליטת תושבי חוץ המנוהלות בישראל, שעיקר פעילותן בחו"ל, באופן שתעלינה בקנה אחד עם המגבלות והתנאים המקובלים בקהיליה הבינלאומית, ובכלל זה במדינות חברות בארגון ה- OECD.
נאמנויות
בשל מורכבותה והיקפה של סוגיית הנאמנות, לא היה סיפק בידי הוועדה לדון בה. עם זאת, הוועדה סבורה, כי יש צורך לבחון את הסדרי המס הראויים לנאמנויות, ובמידת הצורך לקבעם בחקיקה ראשית.