בתי המשפט

 

 

 

 

 

החלטה

 

לפני מחלוקת בשאלת סדר הבאת הראיות בהליך ערעור על החלטת המשיב – פקיד השומה, בצו שהוציא למערערת (להלן: "הצו") על-פי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") לשנות המס 1997-2000.

1.     המשיב אינו חולק על נכונות הרישום בספרי המערערת, ואלו לא נפסלו. הוא נמק את הוצאת הצווים לשנות המס 1997-2000  בליקויים שגילה בתחום ניכוי המס מעובדים ותאום הוצאות עודפות: לטענתו, המערערת זקפה שווי שימוש ברכב לעובדיה בסכום הנמוך מהסכום הנדרש על פי תקנות מס-הכנסה (שווי השימוש ברכב) התשמ"ז-1987. לכן, לדבריו, יש להוסיף "שווי" לעובדי המערערת ולחייב אותה בתשלום בגינו.

         בנוסף, טוען המשיב כי המערערת חייבת בתשלום מקדמות בשל הוצאות עודפות לפי סעיף 181 ב(א)(2) לפקודה, בגין הוצאות החזקת רכב שאינן מותרות בניכוי כהוצאה לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995. לטענתו, המערערת ערכה חישובים וקיזוזים בסך כל הוצאות הרכב של עובדיה, כך שה"שווי" שנזקף לעובד בשל רכב מסוים ושלא ניתן היה לקזזו מהוצאות החזקת אותו רכב, קוזז מהוצאות החזקת רכב אחר. לדבריו יש למערערת הוצאות החזקת רכב, שאינן מותרות בניכוי, החייבות בתשלום מקדמה בשיעור של 45%.

         המשיב טוען גם כי המערערת לא זקפה את מלא המתנות, הוצאות האש"ל והחופשות בבתי מלון שממנה לעובדיה כהכנסת עבודה או הטבה ממעביד לפי הוראות הפקודה, וגם מטובות הנאה ומהכנסות אלה יש לנכות מס. המשיב פרט ליקויים נוספים שמצא בדוחות המערערת.

 

2.     המערערת טוענת כי יש לקבל את דוחותיה כפי שהוגשו. את ערעורה נמקה, בין היתר בטענות עובדתיות לפיהן יש לה רכבי מאגר, אשר אינם ניתנים לעובד כלשהו, וכי בכל זמן נתון יש מספר כלי רכב במגרשי מכוניות לצורך מכירתם, לכן אין לזקוף את שוויים כהטבה לעובדים, בעניין שווי הרכבים חולקת המערערת על אופן החישוב שנקט המשיב. כך גם לגבי אופן חישוב הוצאות עודפות לכלי רכב.

        

         המערערת טוענת כי נתנה מתנות גם לאנשים אחרים שאינם עובדיה, ונהגה במתנות אלה לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) התשל"ב-1972.

        

         כן טוענת המערערת  כי אין לחייב את עובדיה במס בגין הוצאותיה על כנסים והרצאות שארגנה להם בבית מלון, וכי הוצאות אש"ל לעובדים והוצאות עבור כיבוד במפעל שולמו על פי התקנות המתאימות. המערערת טוענת גם כנגד חישוב ההצמדה שדורש המשיב.

 

דיון

3.     בשורת פסקי דין שעניינם ערעורי מס הכנסה נקבע כי הדין הכללי לעניין ערעורי מסים הוא שנטל השכנוע מוטל על המשיב – פקיד השומה, זאת כיישומו של הכלל "המוציא מחברו עליו הראיה", שכן המדינה היא המבקשת לגבות מס מהנישום  (ר' עמ"ה 427/67 משולם נ' פקיד השומה, פד"א א 171, עמ' 172; עמ"ה 79/83 בנק  דיסקונט נ' פשמ"ג, פד"א יב 362, עמ' 363). כלל זה אומץ גם בפסקי דין שעניינם מס ערך מוסף. 

         ואולם, ברע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מע"מ, (מיסים ו/6 (דצמבר 1992) עמ' ה-11, עמ' 125), נפסקה הלכה כי ערעורי מע"מ ומס הכנסה כמוהם כתובענה לכל דבר ועניין הבא לפני ערכאה ראשונה :

" המערער אשר נחשב כתובע לצורך העניין... עליו מוטל נטל השכנוע להוכחת ערעורו בהיותו המוציא מחברו. דינו כדין כל תובע גם לעניין נטל השכנוע ."    (שם, עמ' 129)

 

ברע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, (מיסים יז/4 (אוגוסט 2003) ה-5, עמ' 71) מסייגת השופטת שטרסברג-כהן קביעה זו באמרה:

"מתחת למטריה של 'המוציא מחברו' מסתופפים מצבים שונים שבהקשרם משתנה מיהותו של 'המוציא מחברו' ומשתנה מיקומו של כל אחד מן הצדדים על 'לוח המשחק'"  (שם, עמ' 78).

 

4.      הכלל האמור של דיני הראיות מתקיים בצד הוראות חוק ותקנות ספציפיות לענין זה. במס הכנסה קובע סעיף 155 לפקודה שחובת הראיה כי השומה מופרזת תהיה על המערער, למעט מקרים בהם ניהל המערער פנקסים קבילים, שאז חייב פקיד השומה להצדיק את החלטתו. בתקנה 10א לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978, נקבע כי מקום שהמשיב חייב על פי הפקודה להצדיק את השומה, חייב הוא להתחיל בהבאת ראיותיו; ובכל מקרה אחר חייב המערער להתחיל בהבאת ראיותיו.

 

5.     בפס"ד ארד הנ"ל קבע השופט ד. לוין את ההבחנה בין שאלות עובדתיות "פנקסיות", שבהן אם ניהל הנישום כראוי את ספריו, תחול הוראת החוק המעבירה את נטל הבאת הראיות לרשויות המס במקרה שהנישום ניהל ספרים תקינים (סעיף 155 לפקודה או סעיף 83(ד) לחוק מס ערך מוסף), לבין שאלות משפטיות שאינן נוגעות לספרים, לבר פנקסיות, אשר בהן לא יחול הסעיף הספציפי . בלשונו –

"כך בין אם הספרים לא נוהלו כדין ובין אם הספרים נוהלו כדין. כאשר השאלות שבמחלוקת הן לבר-פנקסיות, נטל השכנוע והראיה יקבע על-פי הדין הכללי, וללא כל זיקה לסעיף 83(ד) לחוק." (שם, עמ' 131)

         וכן אמר-

"כאשר מדובר בערעור על החלטת המנהל אשר נסובה סביב שאלה משפטית לבר פנקסית, הרי דעתי היא כי הנטל לשכנע רובץ על מי שטוען את הטענה בבית המשפט. משמע על המערער, המוחזק בגדר תובע כמשמעו בתקנות סדר הדין האזרחי. הוא זה אשר בידיו המידע הטוב ביותר והוא זה אשר יוזם את ההליך" (שם, עמ' 134)

        

         האבחנה האמורה אומצה בפסקי דין רבים. ברע"א 3646/98, מסכמת השופטת שטרסברג –כהן :

"כאשר העוסק ניהל פנקסים כדין שלא נפסלו, אם אין מחלוקת שהשאלה היא פנקסית, 'נטל הבאת הראיות' מוטל על המנהל הפותח בהבאת ראיותיו כאמור לעיל. הוא הדין גם כאשר יש מחלוקת בשאלה אם מדובר בשאלה פנקסית או לבר-פנקסית. לעומת זאת, אם השאלה היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ונטל הבאת הראיות' על העוסק, בין אם ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו..."  (שם, עמ' 83)

 

6.     לפיכך, השאלה העומדת על הפרק הנה האם המחלוקת שבין הצדדים נובעת משאלות שמקורן בספרים? האם הרשום בפנקסים ובספרי החשבונות שופך אור על השאלות הנתונות במחלוקת? (ר' דברי השופט אנגלרד ברע"א 3646/98 הנ"ל, שם עמ' 85).

 

7.     ב"כ המשיב טוען כי המחלוקת בענייננו נוגעת לאופן ההתייחסות לצורך מס לנתונים המופיעים בספרים, ולאופן יישום התקנות. לדבריו מדובר במחלוקת משפטית לבר-פנקסית, ולכן נטל הבאת הראיה מוטל על המערערת.

 

         לעומתו טוען ב"כ המערערת כי מאחר ושני הצדדים סומכים טענותיהם על האמור בפנקסי המערערת, הרי שמדובר במחלוקת פנקסית. לטענתו, פנקסי המערערת מהווים "גרסה עובדתית מלאה ומפורטת שהונחה בפני המשיב נבחנה על-ידו ונמצאה נכונה", ולכן אם המשיב טוען לקיומן של עובדות אחרות עליו לפרטן, כדי שהמערערת תוכל להתמודד איתן, ואילו אם מדובר במחלוקת משפטית בלבד ראוי לעבור לשלב הטיעון. כן נשען ב"כ המערער על דבריה של כב' השופטת שטרסברג-כהן שביטאה את דעת הרוב ברע"א 3646/98 לפיה גם כאשר קיימת מחלוקת בין הצדדים האם השאלה שבמחלוקת פנקסית או לבר פנקסית, הפותח בהבאת הראיות הוא המנהל. בענין זה אציין כי מקובלת עלי דעת שופט המיעוט ברע"א 3646/98 כב' השופט י. אנגלרד, לפיה במצב של מחלוקת כאמור על בית המשפט להכריע לשם ניהול הדיון. אם לא תתקבל עמדה זו יוכל הנישום להביא בכל מקרה לכך שעל המנהל יהיה להתחיל בהבאת הראיות ע"י העלאת טענת קיום מחלוקת. נראה כי גם הרוב אינו מתכוון אלא למחלוקת אמיתית ולא למחלוקת מלאכותית ובמקרה דנן ברורה וטבעית המסקנה כי מדובר במחלוקת לבר פנקסית. במקרה דנן, מתעוררת למעשה שאלה משפטית בעיקרה - שאלת משמעות הנתונים שבפנקסי המערערת - שלגביהם אין מחלוקת - מבחינת החבות במס, ואם כך מדובר בשאלה לבר פנקסית. יוצא, אפוא, שאין בידי הנישום להישען על סעיף 155 כדי להביא לכך שהמשיב יחל בהבאת ראיותיו, זאת על אף שספריו לא נפסלו.

 

8.     המערערת תגיש תצהיריה עד ליום 25.11.04.

         המשיב יגיש תצהיריו עד ליום 25.1.05.

לנוכח האפשרות של קיום מחלוקת עובדתית, הנני מאפשרת הגשת תצהירי תשובה למערערת תוך 10 ימים מקבלת תצהירי המשיב.

 

9.     הדיון הקבוע ליום 31.10.04 יידחה ליום 12.1.05, שעה 9:00 (אין צורך בהתייצבות המצהירים במועד זה).

 

         אין צו להוצאות.

         המזכירות תשלח  ההחלטה לצדדים.

 

ניתנה היום, י"ג בחשון, תשס"ה (28 באוקטובר 2004), בהעדר.