בתי המשפט

 

 

 

 

 

 

                                               פ ס ק - ד י ן

 

כללי

1.       זהו ערעור על שומות לשנים 93', 94' ו-95', שהוצאו למערער לפי מיטב השפיטה, בהתאם לסעיפים 145(א)(2)(ב) ו-152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש].

 

2.       בשנת 91', בהיות המערער בן 19, הוא הקים עסק של הובלה והפעלת ציוד מכני כבד. לגרסתו, בתחילה היו לו שותפים, אולם כבר בשנת 93' פורקה השותפות והוא המשיך בעסק לבדו, לאחר שהאחרים נטלו את חלקם.

 

3.       לשנים נושא הערעור דיווח המערער על הכנסות מחייבות, כדלקמן:

          שנת 93': 33,612 ש"ח;

          שנת 94': 48,614 ש"ח;

          שנת 95': 24,341 ש"ח.

 

4.       פקיד השומה לא קיבל את ההצהרות הללו, ובתוקף סמכותו קבע כאמור שומות לפי מיטב שפיטתו. לעניין זה יצוין, כי קבילותם של ספרי המערער לכל שנות המס הרלוונטיות, נפסלה. הפסילה לשנים 93' ו-94' נבעה מהוראת סעיף 130(ב) לפקודת מס ההכנסה, דהיינו שהמערער לא ניהל את פנקסי החשבונות בהתאם לנדרש בהוראות מס ההכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), תשל"ג-1973, והליקויים שנמצאו היו מהותיים. ואילו לשנת המס 95' פסילת קבילות הספרים נבעה מכוח הוראת סעיף
145ב(א)(1) לפקודה, לאחר שביקורת של מס ההכנסה מצאה כי המערער לא רשם תקבול אשר הייתה עליו חובה לרשמו.

 

5.       על רקע זה, ולאחר שבהתאם להצהרות ההון שהוגשו על-ידי המערער נמצא ביניהן פער בלתי מוסבר, התבססו השומות על הפרשי ההון. ההצהרה הראשונה הוגשה ביום 14.3.93, בהתייחס ליום 31.12.90 (במ/1), ואילו השנייה הוגשה ביום 10.7.97, בהתייחס למצב ההון ביום 31.12.95 (במ/2). בהצהרה הראשונה נרשם כי למערער נכסים בשווי של 520,000 ש"ח ובשנייה עמד שווי נכסיו ע"ס של 420,264 ש"ח. לכאורה הונו הצטמצם במהלך השנים הללו, אולם לפי עמדת פקיד השומה, המבוססת על מסמכים אחרים שהוגשו על-ידי המערער, כל הציוד שפורט בהצהרת ההון הראשונה, נרכש למעשה לאחר התאריך שאליו היא הייתה צריכה להתייחס, בשים לב לעובדה שהצהרה הוגשה למעלה משנתיים לאחר המועד הקובע. בנסיבות אלו קבע פקיד השומה, כי שיעור ההון של המערער ליום 31.12.90 עמד על אפס ש"ח. ואכן, גם לגרסת המערער הוא סיים באותו זמן בית-ספר תיכון, ולכן לא נראה שצבר נכסי הון כלשהם. זאת ועוד, כמדומה שגם המערער איננו חולק - כפי שעוד יפורט להלן - על-כך שהנכסים המפורטים ב-במ/1 נרכשו בפועל לאחר המועד המוצהר.

 

עריכת השומה לפי מיטב השפיטה

6.       בין מועדי שתי ההצהרות נצבר, אם-כן, הון בשיעור של 420,264 ש"ח, הכולל את הנכסים הבאים: מכונית מסוג טויוטה עם מזגן, מדחס, אמבטיה, באגר, פטיש ומשאית עם נגרר. המשאית והנגרר נמכרו ביום 31.12.95, תמורת סך של 100,000 ש"ח. את שימושי המערער באותה תקופה, דהיינו: תשלומי מס הכנסה, נסיעות לחו"ל, תשלומי הביטוח הלאומי, הוצאות אחזקת רכב פרטי והפסדי הון, קבע פקיד השומה בשיעור של 425,599 ש"ח. בנסיבות אלו, הסכום הטעון הסבר, ללא הוצאות מחיה, עמד על סך של 845,863 ש"ח. מהסכום האמור יש להפחית את ההכנסות שהיו למערער מהעסק, מחסכון הנובע מפחת ומתקבולי הביטוח הלאומי, בסך כולל של 298,876 ש"ח. הסכום הטעון עתה הסבר עומד אפוא על שיעור של 546,987 ש"ח. על סכום זה יש להוסיף את הוצאות המחיה שעל המערער היה לשאת בהן במשך אותה תקופה. בעריכת השומה הביא המשיב בחשבון סכום כולל של 126,851 ש"ח, אולם בהתאם להסכמה הדיונית שבין הצדדים, עומדות הוצאות המחיה הכוללות של המערער על סך של 75,000 ש"ח (עמ' 24 לפרוטוקול). בנסיבות אלו התייתר הדיון לגבי קביעת שיעור הוצאות המחיה. לאור כל המפורט, ההון הבלתי מוסבר העומד עתה לדיון הנו בסך כולל של 621,987 ש"ח.

 

          את גידול ההון הבלתי מוסבר חילק המשיב באופן שווה על-פני כל שלוש שנות המס הרלוונטיות. הוא לא ייחס הכנסות אלו לשנות המס 91' ו-92', שכן השומות לשנים אלו נסגרו, בהתאם להסכם אליו הגיעו בשעתו הצדדים, כפי הנוסח שהוגש על-ידי המשיב לתיק בית משפט ואשר אינו שנוי במחלוקת (עמ' 17 לפרוטוקול). אין צריך לומר, שההסכם לשנים 91' ו-92' לא הביא בחשבון את ההון הנוסף שהצטבר אצל המערער - אם הצטבר - באותן השנים.

 

הסברי המערער להפרשי ההון

7.       ההסברים של המערער לגידול ההון הם כדלקמן: בעת פתיחת העסק הוא היה בחור צעיר, שזה עתה סיים בית-ספר תיכון. באותה תקופה היה חסר כל וקיבל תמיכה מבני משפחתו (סעיף 3 לתצהירו). הוא איננו חולק על-כך שכל הנכסים המפורטים בהצהרת ההון השנייה נרכשו על-ידו, אולם לטענתו כל הרכישות מומנו בסיוע ועזרה של קרובי משפחה שונים: אביו, שני אחיו ודודו. בנסיבות אלו הוא טוען, כי הצהרת ההון ליום 31.12.95 מולאה שלא כיאות על-ידי פקידת מנהל החשבונות, והוא הוחתם עליה באופן סתמי, מבלי שיידע קרוא וכתוב בעברית. לפיכך הוסיף וטען, כי היא אינה משקפת את הונו, שכן חסר בה פירוט של צד ההתחייבויות בגין רכישת הטובין. דא-עקא, הצהרת הון זו, כמו גם הצהרת ההון הקודמת, רשומה כולה בשפה הערבית, והרי המערער העיד בסעיף 3 לתצהיר שהוא סיים בית-ספר תיכון. בנסיבות אלו טען בחקירתו הנגדית, כי למעשה השלים את לימודיו עד כיתה ט' בלבד ולכן הוא גם אינו קורא ערבית בצורה טובה (עמ' 6 לפרוטוקול). מכל מקום גרסתו היא, כי מכיוון שהציוד כולו נרכש מכספים של צדדים שלישיים - שעליו להחזירם לידיהם - אין לראות בשווי הטובין כהון שגדל וצמח. עוד מוסיף המערער וטוען, כי הפגמים בניהול הספרים אירעו בתום-לב, ולא מתוך כוונה להשמיט הכנסות. רוב ההכנסות, כך לגרסתו, הן מגופים המנכים ממילא מס במקור, על-כן אין כלל מקום לדבר על העלמות מס בנוגע להכנסות מהן. לאור זאת עתר המערער לאשר את ההכנסות על-פי דו"חותיו.

 

טענות המערער בערעור

8.       בסיכומיו טען בא-כוחו המלומד של המערער, כי לאור ההשוואה בין הצהרות ההון - אין בענייננו גידול של הון. לגישתו, את הצהרת ההון הראשונה יש לקבל כמות שהיא מבלי להרהר אחר נתוניה. הצהרת הון זו מהווה את אבן הבוחן הסטטית, שמולה מאומתת הצהרת ההון המאוחרת יותר, המבטאת את דינמיקת הפעילות הכלכלית של הנישום עד למועד הגשתה. בנסיבות אלו, אין מקום להסיט את הפרגוד של הצהרת הון זו ולהיכנס ולברר כיצד ומתי הגיעו פרטי הרכוש השונים לידי הנישום. החשיבות הנה רק בערכו של ההון ליום ההצהרה הראשונה. את טענתו זו מבסס המערער על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה, בעמ"ה (חי') 141/99 אוסיטרובסקי נ' פקיד שומה חיפה, דינים מחוזי, כרך לג(4), 958. באין גידול הון בין שתי ההצהרות, ממילא נשמט הבסיס לטענות פקיד השומה.

 

          טענה שנייה וחלופית היא, שאת כל נכסי המערער אשר פורטו בהצהרת ההון השנייה הוא רכש עד ליום 31.12.92, לאמור: אין לייחס את הגידול הבלתי מוסבר בהון לשלוש שנות המס דנן, אלא דווקא לשתי שנות המס הקודמות, שכזכור עניינן הסתיים בהסכם בינו לבין פקיד השומה. טענה זו נסמכת בעיקרה על טופס י"א, לגבי תביעת הפחת שהגיש המערער בדו"ח לשנת 93' ואשר בו מפורטים מועדי רכישת הטובין השונים (מסמך זה מהווה חלק מהמסמכים שסומנו נספח א' לתצהיר מטעם המשיב, וסומן במהלך הדיון באות A). פקיד השומה לא חלק על-כך, כעולה מעדותו של מפקח מס ראשי מר אברהמוב (עמ' 19 ו-20 לפרוטוקול). בהקשר לאמור מועלות גם טענות השתק ומניעות כלפי המשיב, שכן בעת עריכת ההסכם לשנות המס 91' ו-92' הייתה הצהרת ההון הראשונה כבר מונחת לפני פקיד השומה. חרף זאת הוא הסכים עם המערער על שיעורי ההכנסות באותן השנים. לפיכך, כך מוסיף המערער וטוען, מנוע עתה המשיב לטעון כי גידול ההון משתרע אל עבר השנים שלאחר מכן, דהיינו: 93' עד 95'.

 

          הטענה האחרונה מצד המערער, מתמקדת בסיוע ובמימון לרכישת הטובין השונים באמצעות בני משפחה, ולא ממקורות הון שצמחו לו מהכנסות החייבות במס.

 

תוצאת פסילת קבילות הספרים - ההיבט הראייתי

9.       לפסילת ספרים של נישום משמעות אופרטיבית לא רק בנוגע לסמכויות השונות של פקיד השומה, אלא גם באשר לנטל ההוכחה בהליך המשפטי. אכן, בהתאם לסעיף 155 לפקודת מס הכנסה חל נטל ההוכחה בכל מקרה על הנישום, שעליו להראות "כי השומה היא מופרזת". זהו למעשה נטל השכנוע שעליו לעמוד בו. נטל זה אינו משתנה במהלך המשפט ונותר קבוע (רע"א 5045/00 רום נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד נד(5) 289, 291 מול ז'). ואולם, כל אימת שקבילות ספרי הנישום לא נפסלה, על פקיד השומה להצדיק את החלטתו, כמפורט בסיפא של סעיף 155 (ע"א 23/88 לוי נ' פקיד השומה, ירושלים, פ"ד מה(1) 472, 473 מול ה'-ו').

 

מהי משמעות חובת "הצדקה" זו, אם נטל ההוכחה חל כאמור על הנישום? החלטת פקיד השומה הנה החלטה מנהלית הנתונה לביקורת של הדין המנהלי. הוא איננו יכול לקבל החלטות החורגות ממתחם הסבירות, שרירותיות, מפלות או הנובעות ממניעים פסולים אחרים. ברגיל נקודת המוצא היא, שהנישום נכון בפירוט הכנסותיו והוצאותיו, על-כן באין נימוקים אחרים יש לקבל את ההצהרה המוגשת על-ידו. כאן נודעת החשיבות לחובתו של פקיד השומה להצדיק את החלטתו ולפרט את הנימוקים אשר הניעוהו להוציא שומה, שאינה תואמת את הצהרת הנישום. זוהי גם המשמעות שיש ליתן לתקנה 10(א) לתקנות בית-משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978, שלפיה: "מקום שהמשיב חייב, על-פי הפקודה, להצדיק את השומה, חייב הוא להתחיל בהבאת ראיותיו; בכל מקרה אחר חייב המערער להתחיל בהבאת ראיותיו". כלל זה אינו חל בענייננו, באשר, כאמור, ספריו של המערער נפסלו. כאן אין המשיב צריך להצדיק את השומה ומניחים לגביו כי כל פקיד שומה סביר היה נוהג בנסיבות העניין כמותו. עם זאת, בהיות החלטתו עדיין מעשה מנהלי, רשאי הנישום להראות כי ההחלטה אינה מוצדקת ואינה עומדת בהלכות מנהל תקינות. גם בנושא זה רובץ אם-כן הנטל לפתחו.

 

          כפי ששנינו מפי כב' השופט י' טירקל, הלכה היא, כי הנטל המוטל על שכמו של נישום אשר ספריו נפסלו, הנו כבד. עליו להוכיח כי השומות שערך לו המשיב הן שרירותיות או מופרכות מעיקרן (ע"א 3654/96 גלם נ' פקיד שומה כפר-סבא, פ"ד נד(2) 673, 676 מול ג'-ד'). הטעם לדבר נעוץ בכך שהוא "אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו..." (ע"א 352/86 פקיד שומה פתח-תקווה נ' אורן, פ"ד
מד(2) 554, 560 מול ב'-ג'). נטל זה לא קל להרימו, ולא ניתן לסתור את השומה באמצעות מערכת חשבונות שנפסלה כדין (ע"א 557/68 פקיד השומה, תל-אביב נ' בדולח, פ"ד כג(1) 495, 499 מול ה'-ו'), שהרי מטרת ניהול הפנקסים בהתאם לדרישת התקנות היא להקשות על מעשי השמטה וסילופין, להקל על הביקורת ולאפשר גביית מס אמת (שם, 500 מול ה'). כדי להפריך את שומת פקיד השומה, הנישום איננו יכול להסתפק בעדותו בלבד או בתשתית ראייתית סובייקטיבית. גם עדויות קרובי המשפחה לגבי מתן הלוואות וסיוע לנישום, הן תמיד חשודות, בהיותן קרובות אצל הנוגע בדבר (עמ"ה (ת"א) 36/95 קמפל נ' פקיד שומה רחובות, מיסים י/5 [1996] ה-204). ואכן, הפסיקה חזרה ושנתה, כי בנסיבות אלו שומה על הנישום "להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו" (ע"א 352/86 אורן הנ"ל, שם, שם). הדרישה לראיות חותכות לשכנע בכך שעמדת פקיד השומה בבסיסה שרירותית ומופרכת, נובעת מ"האשם הרובץ לפתחו של הנישום, אשר באי-ניהול ספרים קבילים מנע מפקיד השומה את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה" (שם, 560 מול ד').

 

          כשלעצמי סבורני, כי יש להבחין בין הנטל הכבד המונח בנסיבות אלו לפתחו של הנישום, לבין ההגבלה החלה עליו להוכיח את טענותיו בראיות מסוג מסוים בלבד, לאמור - עדויות של אחרים בלבד, שאף הם אינם קרובי משפחה. בעוד שההצדקה לנטל הכבד המוטל כאמור על הנישום טמונה בהתנהגותו המעידה על חוסר אמינות - שבעטייה הוא נדרש לספק תוכן ראייתי בעל משקל רב יותר (כשם שהדבר נדרש, למשל, מתובע במשפט אזרחי המעלה כלפי הנתבע טענות בדבר ביצוע עבירות פליליות של מרמה, הונאה וכיוצאים באלה: ע"א 475/81 זיקרי נ' "כלל", חברה לביטוח בע"מ, פ"ד מ(1) 589, 604-606) - הרי שספק בעיני אם הגבלה גורפת לגבי סוג הראיות, לפיה עדותו בנושא תהיה פסולה מראש כאקט ענישתי וכסנקציה על התנהגותו הקודמת, עומדת בדרישת המידתיות החוקתית. ההלכות בנושא זה (בעיקר פסק הדין אורן הנ"ל) נקבעו זה מכבר, לפני חקיקת חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, לכן מן הראוי יהא לעיין בהן פעם נוספת. עם זאת וכפי שניווכח להלן, האבחנה האמורה אינה בעלת משמעות לענייננו, על-כן ניתן להסתפק בנאמר ולהשאיר את הדיון בסוגיה לעת מצוא.

 

10.     ממקבץ האמור נובע, כי על המערער לשכנע שבעובדות מקרהו המיוחד, הערכת פקיד השומה הייתה שרירותית, מופרכת או לוקה בטעות יסודית. אם לא כן ובאין נתונים אחרים, לא ימיר בית המשפט את שיקול דעת פקיד השומה בשיקול דעתו ו"לא יתערב... בשומה, המבוססת על תחשיב... וזאת משום שאף אם שיטת התחשיב אינה הטובה ביותר לעריכת שומה, אין לפקיד השומה שיטה טובה יותר, כאשר אין לפניו מערכת פנקסים כחוק ואמינה..." (ע"א 435/78 רוזנשטוק נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לה(4) 633, 638 מול ז'). במסגרת הנטל החל עליו, על הנישום להוכיח אפוא כי תוספת ההון המיוחסת לו אינה תולדה של רווח עסקי, אלא באה אליו מגורם שאינו נכלל בגדר ההכנסות מהמקורות בני החבות במס (ע"א 236/83 ליברמן נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד לט(2) 810, 812 מול ב'). לא-זו-אף-זו, בגדרו של הנטל האמור על המערער להוכיח באיזו שנה בדיוק הופקו הפרשי ההון הבלתי מוסברים, שאם לא יעלה בידו לעשות כן רשאי פקיד השומה לפזר את הגידול על פני כל התקופה הרלוונטית (ע"א 3654/96 גלם הנ"ל, פ"ד נד(2) בעמ' 677 מול ה'-ו').

 

          ההיגיון העומד מאחורי ההלכות האמורות נעוץ בכך, שיש לחתור לגביית מס אמת על-פי ההצהרות של הנישום. לפיכך, בכל מקרה של סטייה מהן, הנטל עליו צריך להיות כבד ומניחים א-פריורי שהוא אינו נאמן בחשבונותיו. מנגד לכך, הנתונים האמורים מצויים בידיעתו, לכן ביכולתו ליתן את מלוא פרטי האמת. סוגיה זו סוכמה בהלכת פיקנטי (ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש-דן, פ"ד מו(5) 309, 322 מול א'-ג'):

 

 

"כאשר מטילים מס על האזרח-הנישום, יש להקפיד על-כך שהמס ייקבע בהתאם להכנסתו החייבת של הנישום; והרי זו מצויה בידיעה המלאה שלו. הרי בידיו של זה, דרך כלל, מלוא המידע באשר להכנסותיו ולהיקף הוצאותיו. לפיכך, בחתירה לגביית מס אמת יש להתבסס בעיקר על המידע הנמסר על-ידי הנישום. לכאורה, על פיו תישק תוצאת המס. יבקש לנהוג ביושר ובהגינות ולקיים את הדין כהלכתו, ישקף בדיווחיו נאמנה את מלוא הכנסותיו ויציג נכונה את ההוצאות הראויות לניכוי - כי אז נגיע אמנם לגבית מס אמת. אולם די אם אותו נישום ימעיט בדיווחיו באשר להכנסותיו האמיתיות ויפריז ללא בסיס בהצגת הוצאותיו, והתוצאה תהיה מעוותת, רחוקה מהאמת, ולא צודקת".

 

 

השוואת הון על-פי הצהרות

11.     המסקנה מן האמור הנה, כי בענייננו היה המשיב רשאי לקבוע למערער שומות לפי מיטב השפיטה, גם ללא היזקקות להצהרות ההון ולהפרשי ההון, שלטענתו נוצרו ביניהם. הוא היה רשאי לקבוע את השומה על-פי קריטריונים ותחשיבים כלליים, לגבי נישומים המפעילים כלי-רכב, כלים וציוד מכני כבד. עם זאת, בפועל החליט המשיב ללכת בדרך הסלולה ולהתייחס להצהרות ההון אשר הוגשו על-ידי המערער. בנסיבות אלו נתייחס עתה לנושא הצהרות ההון. לעניין זה יצוין, כי הטופס הפורמלי של הצהרת ההון הראשונה ליום 31.12.90 (במ/1), אותר רק בשלב מאוחר יותר, בעיצומם של ההליכים, אולם לא היה בדבר כדי לשנות מעמדת פקיד השומה, אלא רק להביא לתוספת טענות מטעמו של המערער, כפי שפורטו לעיל ובאו לידי ביטוי בנימוקי הערעור המתוקנים.

 

          השוואת הון מתבססת בדרך-כלל על הצהרות של הנישום בשני מועדים ולגבי נכסי ההון המצויים ברשותו בכל אחד ואחד מהם. פקיד השומה מוסמך לדרוש את ההצהרה בהתאם לסעיף 135 לפקודת מס ההכנסה, ב"כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם". הצהרות הון מהוות אפוא בקרה על הדיווחים השנתיים השוטפים של הכנסות הנישום ואימות נתוניהם. גדל הונו של נישום באופן שאינו בא לידי ביטוי כראוי בדו"חות השנתיים, עליו ליתן הסבר לדבר, זאת לבד מהפן הפלילי בהתאם לסעיפים 217 ו-223 לפקודה (ג' עמיר עבירות מס (מהדורה רביעית, 2000) 324).

 

הפרשי ההון טעוני ההסבר הם שיעור הסכומים, לאחר שגורעים מהם את השימושים הרגילים והמיוחדים שהיו לנישום. נקודת המוצא העומדת ביסוד השוואת ההון היא, כי גידול הון לאדם אינו בא בבחינת מתת שמים, אלא נצבר מהכנסה הנובעת מאחד המקורות חבי המס (ע"א 23/88 לוי הנ"ל, פ"ד מה(1) בעמ' 475; ע"א 236/83 ליברמן הנ"ל, פ"ד לט(2) 810, 812). ניסיון החיים מוביל למסקנה זו, היוצרת חזקה לכאורה אשר על הנישום לסותרה. באין הסבר לגידול ההון, פירוש הדבר אפוא שהכנסה חייבת לא הוצהרה (עמ"ה (י-ם) 19/85-18 יונה נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים ג/6 [1989], ה-142, 143 בסימן 5 לפסק הדין; עמ"ה (חי') 141/99 אוסיטרובסקי הנ"ל, בסימן ה(2) לפסק הדין). יוצא מכאן: אחרי ניכוי השימושים המקובלים (הוצאות מחיה וכו') או אלה הנובעים מפעולות עסקיות מוכרות (כגון תשלומי מס וביטוח לאומי), על הנישום ליתן הסבר לגבי יתרת ההפרש. כל אימת שספרי החשבונות שלו הוכרזו כבלתי קבילים, עליו להוכיח כאמור את הסבריו ואת טענותיו במסכת ראיות מקיפה יותר.

 

12.     כאשר גידול ההון מתייחס לתקופה בת שנים אחדות, שלגבי חלקן השומות כבר סגורות - כל שכן בשל הסכם בין הצדדים - קובעת הפסיקה, כי ברגיל יש לייחס את הצטברות ההון הבלתי מוסברת לשנים שאינן סגורות. בהקשר לכך נפסק בעמ"ה (ת"א)56/97 אבו רמדאן נ' פקיד השומה תל-אביב (מיסים יד/1 [2000], ה-148, 151 בסימן ה' לפסק הדין):

 

 

"כאשר המדובר הוא בתקופת השוואה המתייחסת גם לשנים סגורות, וכבר אין כל אפשרות להגדיל את שומותיהן, אין מנוס מייחוס הפרש ההון לשנים הפתוחות בלבד. שכן, פרישת הפרש ההון על כל השנים בנסיבות כאמור, עלולה להותיר חלק מהותי מתוספת ההון שנתגלתה, כשהיא בלתי ממוסה, ונראה שלא לכך כיוון המחוקק".

 

 

כפי שהובהר קודם לכן, על הנישום לשכנע באיזו שנות מס נצבר ההון (ע"א 3654/96 גלם הנ"ל), שאם לא יעלה בידו לעשות כן, אזי מניחים כי הפרשי ההון הבלתי מוסברים הופקו בשנות המס הפתוחות. עם זאת, מקובלת עלי עמדת בית המשפט המחוזי בנצרת בעמ"ה (נצ') 101/97 זהר נ' פקיד שומה נצרת (מיסים יב/6
[1998] ה-205), שלפיה הכלל מכוחו מייחסים את הפרשי ההון לשנות המס הפתוחות ועל-כן יש לייחס את מלוא ההפרשים לשנים אלו, הנו בבחינת חזקה לכאורה. לכן, אם יעלה בידי הנישום להוכיח פוזיטיבית כי ההכנסה הופקה בשנה פלונית דווקא, ייוחס גידול ההון הרלוונטי לאותה השנה, בין אם היא פתוחה ובין אם היא סגורה. ואולם, כל אימת שחלק משנות המס סגורות מכוחו של הסכם שאליו הגיעו הצדדים, יש להביא בחשבון כי טענות הנישום דאז סותרות את טענותיו עתה. לפיכך, לא מן הנמנע שתעמוד כלפיו טענת מניעות והשתק בשל מצג (Estoppel by Representation). כידוע, כללי ההשתק מיועדים לחסום בעל דין מלהעלות טענות שבבסיסן הן יכולות להיות נכונות, זאת משיקולי הגינות ותקנת הציבור, עליהם בין היתר נסמכים כללים אלה. כפי שנפסק על-ידי כב' השופטת דורנר ברע"א 4928/92 עזרא נ' המועצה המקומית תל-מונד (פ"ד מז(5) 94, 100 מול ד'-ה'):

 

 

"תורת ההשתק... נועדה למנוע תוצאות בלתי צודקות המתחייבות לכאורה על-ידי הדין - וזאת על-ידי השתקתם של המתדיינים מלטעון בבית המשפט טענות משפטיות ועובדתיות שהן נכונות כשלעצמן... ההשתק מכוח מצג - כמו זה שבענייננו - מונע צד מלהתכחש למצג שהציג לפני צד אחר, אם אותו אחר הסתמך על המצג בתום-לב ובאופן סביר, ושינה עקב כך את מצבו לרעה".

 

 

13.     מצוידים בכללים האמורים נבחן להלן את טענותיו של המערער כנגד השומות.

 

הצהרת ההון הראשונה כנקודת מוצא

14.     הטענה הראשונה של המערער         היא, כאמור, שפקיד השומה אינו רשאי לסטות מהצהרת הון ראשונה שאותה מגיש הנישום. ואכן, בעמ"ה 141/99 אוסיטרובסקי הנ"ל נפסק, כי אל לו לפקיד השומה "...לברר כיצד הגיעו פרטי הרכוש השונים לידי הנישום ומתי, אלא כל מה שמענין אותנו הוא, ערכם ליום הצהרת ההון הראשונה" (שם, סימן
ה(2) בעמ' 15. הדגש מצוי במקור - מ' ג'). על יסוד זאת טוען עורך הדין גרא, בא-כוחו המלומד של המערער, כי מעת שמרשו הצהיר על הנכסים אשר היו בבעלותו נכון ליום 31.12.90, לא היה המשיב רשאי לברר כיצד הגיעו נכסים אלה לבעלותו.

 

          אין בידי לקבל טענה זו במובן הרחב כפי שנטענה. מקובלים עלי דברי כב' השופט ביין בפסק הדין הנ"ל, אודות נקודת המוצא הנובעת מהצהרת ההון הראשונה, אשר על בסיסה נערכת השוואת ההון. לפיכך, הסיבות שהובילו להצטברות ההון והנכסים בידי הנישום אינן רלוונטיות, שהרי ההסתכלות היא מנקודת הזמן אליו מתייחסת הצהרת ההון ואילך. כמדומה שלכך כיוון בית המשפט, תוך הדגשת החשיבות של ערך ההון ליום ההצהרה הראשונה. ואולם, הצהרת ההון הראשונה איננה בבחינת "כזה ראה וקדש". גם ברגיל רשאי פקיד השומה לברר, האם לאמתם של דברים הנכסים המוצהרים היו בידי הנישום במועד ההצהרה. אלמלא כן, אין צורך בדמיון רב כדי להבין שכל צעיר יוכל להגיש בהצהרת ההון הראשונה שלו דיווח על נכסים בשווי אסטרונומי, ובכך כביכול יחסן עצמו מפני גידולי הון צפויים. דברי השופט ביין כיוונו לכך שבנסיבות רגילות של השוואת הון, הנחת העבודה השגרתית היא כי הצהרת ההון הראשונה מהווה את הבסיס ואין צורך להיכנס ולבחון את הפעילות העסקית הקודמת. עם זאת, הדבר תלוי בכך שבמועד הרלוונטי הנכסים באמת היו מצויים בבעלות הנישום המצהיר.

 

ואכן, קיימים מקרים שבהם הליקוי בהצהרה בולט וגלוי, בעיקר בכל הנוגע לעצם קיום הנכסים במועד הנטען. אלה הם פני הדברים, למשל, כאשר הנישום מודה שההון כלל לא היו ברשותו במועד שאליו מתייחסת ההצהרה. זהו המצב בענייננו, עת המערער מסכים למעשה כי כל הנכסים אשר פורטו בהצהרת ההון הראשונה (במ/1) נרכשו על-ידו לאחר המועד המוצהר ולפני מועד הגשת הצהרת ההון עצמה, שכאמור הוגשה יותר משנתיים לאחר המועד שאליו היא התייחסה. בסעיף 8 לסיכומי טענותיו מציין בא-כוח המערער: "כהערת פתיחה לפרק זה נציין, כי המערער מסכים שהרכוש נשוא הצהרת ההון הראשונה, נרכש על ידו במהלך השנים 1992, 1991", אלא שהוא מוסיף ומציין, כי בהצהרת ההון האמורה המערער "גילה דעתו" שבמועד הקובע, 31.12.90, היו בידו מקורות המימון לביצוע הרכישות "ואין המשיב רשאי לסטות מהצהרתו זו".

 

הנה-כי-כן, הטובין לא היו בידי המערער ביום 31.12.90. כך גם עולה מטופס י"א אשר הוגש יחד עם הדו"ח לשנת המס 93'. בפועל נרכש אפוא הציוד לאחר מכן, במועדים המפורטים בנספח האמור והמאוזכרים גם בסעיף 9 לסיכומי בא-כוח המערער. מעבר לכך מן הראוי לציין, כי במועד שאליו התייחסה הצהרת ההון הראשונה היה המערער בסמוך לסיום לימודיו (סעיף 3 לתצהירו). כמפורט גם בתצהירו של אביו (סעיף 4), הוא היה אז "חסר כל". המערער אף לא טען, כי באותה תקופה היה ברשותו הון אחר. טענת עורך הדין גרא, לפיה בהצהרה גילה המערער כי היה בידו הון המספיק לרכישת הציוד, אינה דרה בכפיפה אחת עם המפורט בהצהרת ההון, שהרי שם נזכר הציוד עצמו ולא הכסף עבור רכישתו בעתיד. כל שכן כאשר לטענת המערער המימון בא מסיוע של קרובי משפחה, שאף לדידו ניתן לו בסמוך לביצוע העסקאות וכאשר רכישת הציוד והטובין בוצעה בתשלומים, נושא אשר עליו נעמוד עוד בהמשך הדברים.

 

15.     בנסיבות אלו, רשאי היה פקיד השומה - שבפועל טופס הצהרת ההון הראשונה במ/1 לא היה בפניו, שכן הוא אבד - לצאת מתוך הנחה, לפיה ההון אשר היה למערער ביום 31.12.90 עמד על שיעור של אפס ש"ח.

 

השתק המשיב מלטעון לגידול ההון

16.     בא-כוח המערער מוסיף וטוען, כי המשיב מנוע מלטעון לגידול הון משנת המס 93' ואילך, שכן במועד גיבושו של ההסכם עם המערער - לגבי שנות המס 91' ו-92' - הייתה הצהרת ההון הראשונה לפניו, באשר היא הוגשה כשנה עובר למועד עריכת ההסכם (הצהרת ההון הוגשה בחודש מרץ 93' ואילו ההסכם לגבי השומות נערך בחודש אפריל 94'). משהסכים להגיע להסדר על ההכנסות ביודעו על הנכסים שהצטברו, גילה למעשה פקיד השומה את דעתו שלא היה בפועל גידול הון, זאת לאור המקורות החיצוניים שסייעו למערער לרכוש את הציוד והנכסים (הלוואות וסיוע של קרובי משפחה).

 

          גם טענה זו לא אוכל לקבל. לבד מן העובדה שהיא לא נטענה בנימוקי הערעור - בין אם אלה המקוריים ובין אם המתוקנים - הרי אף לגופה אין בה ממש. כפי שפורט קודם לכן, הצהרת ההון הראשונה מטעה, שכן היא מפרטת נכסים שכביכול היו בידי המערער ביום 31.12.90, כאשר אפילו אליבא דדעתו אין אלה הם פני הדברים. באותו שלב רשאי היה פקיד השומה לצאת מתוך הנחה לפיה הצהרת ההון משקפת את האמת, דהיינו - שההון הצטבר בידי המערער לפני שנות המס הרלוונטיות. אז גם טרם היה מודע למחדלי המערער בניהול ספריו, שכן הפסילות חלו בשלב מאוחר יותר. זאת ועוד: טופס י"א, המפרט את מועדי רכישת הציוד, הוגש רק לגבי שנת המס 93', כך שגם מסמך זה - על כל הפירוט הכלול בו - לא עמד לנגד עיני פקיד השומה. פשיטא, שעקב הטעייתו והדיווח הלא נכון מצדו, מבקש עתה המערער להשתיק את המשיב. מובן שלא ניתן לקבל זאת.

 

          יתר-על-כן, העובדה שהוגשה הצהרת הון אינה מלמדת, כשלעצמה, כי זו עמדה לנגד עיני פקיד השומה עת הגיע להסדר פשרה עם הנישום. ידיעה קונסטרוקטיבית הייתה לו, אולם ידיעה בפועל לא הוכחה. מנגד לכך, למערער כנישום הייתה גם הייתה הידיעה בפועל, על-כך שבמועד ההסכם היו בידו נכסים וטובין בעלי ערך גבוה, שכלל לא הובאו בחשבון בהסכם ולא היו ברשותו לפני שנות המס הרלוונטיות. בנסיבות אלו, אם צריכה לחול מניעות הריהי אמורה לחול דווקא כלפיו, מכיוון שהצהיר על הכנסות אשר אינן דרות בכפיפה אחת עם שווי הנכסים וההון. אמנם טענתו היא, כאמור, שלשם כך הוא הסתייע בעזרת קרובי משפחה, אולם כמבואר להלן, הוא עצמו הודה כי לפחות חלק מהתשלומים עבור הציוד והטובין בוצע מתוך הכנסות העסק ובאמצעות העברת שיקים שהתקבלו מלקוחות.

 

מועדי רכישת הציוד וצבירת ההון

17.     לטענת המערער, כל הציוד והכלים הכבדים המפורטים בהצהרת ההון השנייה (במ/2) נרכשו בפועל לפני יום 31.12.92, לאמור, לפני שנת המס 93'. מכיוון שכך, ההון צמח בשנות המס 91'-92', שלגביהן כזכור השומות כבר סגורות. ואכן, מטופס י"א הנ"ל עולה, כי חלק מהציוד נרכש במועדים שונים, לפני תחילת שנת המס 93'. גם העד מטעם פקיד השומה, מר אברהמוב, לא חלק על-כך (עמ' 19-20 לפרוטוקול). בנסיבות אלו ניתן לקבוע, כי מכונית הטויוטה, המזגן, הנגרר והמשאית המפורטים בהצהרת ההון השנייה, נרכשו בפועל עד ליום 31.12.92. ואולם, עצם הרכישה אינו מלמד על-כך שההון צמח דווקא באותו המועד, שכן המערער עצמו טען כי הטובין נרכשו בתשלומים. גם לדידו רק מקצת התשלומים - אם בכלל - שולמו בעת הרכישה עצמה. מטבע הדברים, התשלומים משתרעים לאורך תקופה המאוחרת ליום הרכישה. אליבא דגרסת המערער, את חלקם הוא אף טרם פרע עד עצם היום הזה. יוטעם, כי בהליכי ההשגה ואף בתשובת המשיב לערעור דנן, לא הועלתה על-ידי המשיב הטענה לגבי התחייבויות עתידיות בהשוואה למועד רכישת הציוד, אולם הטעם לכך נובע מן העובדה שהמערער עצמו לא טען בשלבים המוקדמים, כי יש לזקוף את צמיחת ההון לשנות המס הסגורות. טענה זו עלתה למעשה לראשונה בנימוקי הערעור המתוקנים. מכאן, שהמשיב היה רשאי ליתן מענה לטענה חדשה זו, מה גם שהמענה הולם היטב את העובדות לאשורן, כפי שיבואר להלן בדיון על הסברי המערער להצטברות ההון.

 

ואכן, כאשר המערער התייחס בטענותיו לתוקפה של הצהרת ההון השנייה, טען כי הליקוי בה נובע מכך שלא פורטו בה ההתחייבויות כנגד שווי הציוד. הוא כמובן לא חלק על-כך שהציוד נרכש וכל המפורט בהצהרת ההון השנייה נמנה על ההון השייך לו. כך נרשמו הדברים בסעיף 7 לתצהירו, לגבי הפגמים בהצהרת הון זו: "הפקידה מילאה את ההצהרה מבלי שהסבירה לי במה מדובר. היא שאלה אותי מספר שאלות בנוגע לציוד שברשותי, במנותק משאלת מקורות המימון של הציוד". בהמשך לתצהירו מפורטים מקורות המימון כדלקמן: רכב הטויוטה והמזגן, בהלוואה שטרם הושבה ואילו הנגרר והמשאית - בהלוואה שקיבל מאביו. יוטעם, כי חלק מהציוד המפורט בהצהרת ההון השנייה, נרכש תוך כדי שנות המס הרלוונטיות לשומות דנן: המעמס נרכש בשנת המס 93', האמבטיה בשנת המס 94', הפטיש בשנת המס 95' והבאגר בשנת המס 94' (נספח י"א הנ"ל, לגבי המעמס; וסעיפים 8(ג) ו-(ד) לתצהירו של המערער).

 

18.     לאור האמור, בטרם נידרש לשאלה האם ההון הצטבר בשנות המס הסגורות וההשלכה שיש לנושא זה לענייננו, מן הראוי לעמוד על הסברי המערער לגבי מקורות המימון.

 

הסברי המערער להצטברות ההון

19.     בראשית הדברים מן הראוי להתייחס לטענות המערער, לכך שמרוב הכנסותיו נוכה מס במקור. לעניין זה צירף המערער לתצהירו נספח בכתב יד שבו פורטו 12 גופים שונים ולצד שמותיהם סכומי הניכויים. מסמך זה אינו מסמך רשמי, ניכר שנרשם על-ידי מי מטעם המערער, הוא מתייחס לשנת המס 96' שאינה חלק מההליכים דנן ולמעשה אין בו כדי להעיד על דבר.

 

לא-זו-אף-זו, גם הסכומים שבהם מדובר נמוכים באופן משמעותי מההכנסות המיוחסות למערער, על-כן לא ניתן להסיק מטענתו זו שלא יכול היה לחול גידול הון בשנות המס הרלוונטיות. כל שכן הם פני הדברים כאשר ספריו נפסלו ואינם אמינים וכאשר בשנת 95' נתפס באי רישום תקבול. מר אברהמוב מטעם המשיב הסביר זאת בסעיף 22 לתצהירו, ועמדתו זו מקובלת עלי: "טענתו זו של המערער, אינה עולה בקנה אחד עם בדיקה פשוטה, המשווה את הדוחות הכספיים של המערער עם אישורי הניכוי במקור, ובהתחשב בעובדה, שאין חולק עליה, שנתפס באי רישום תקבולים בשנת 1995 וכי נתגלו פגמים בספריו".

 

20.     נותר אם-כן לבחון את ההסברים הקונקרטיים לגבי כל אחד ואחד מפרטי הציוד:

         

          (א) רכב הטויוטה והמזגן: בתצהירו ציין המערער כי הרכב והמזגן נרכשו בחודש נובמבר 92', מכספי הלוואה שהועמדה לו על-ידי אביו ואשר לא הושבה על-ידו עד עצם היום הזה. לעניין זה הוא מציין שם את קשרי המשפחה ההדוקים המקובלים במגזר הערבי ובמיוחד במשפחתם, שאצלהם הקשרים הם מעולים וקרובים, לכן אך טבעי הדבר כי אביו ירכוש את הרכב על-מנת שישמשו לפרנסתו. בחקירה הנגדית יכול היה לומר רק, כי הוא "חושב" שכלי הרכב נרכש בנובמבר 92' (עמ' 8), אולם עמד על-כך שקיבל מאביו "תשלומים, והוא (אביו) שילם את זה". לדבריו, מחצית מהסכום שולם מיידית לסוכן המכוניות והמחצית השנייה נפרעה בתשלומים (שם). מנגד לכך העיד אביו, כי הרכישה כולה - או כמעט כולה - בוצעה בתשלומים: "כן, אני לקחתי את הטויוטה מהחברה בתשלומים" (עמ' 14). כאשר נשאל כיצד שילם את התשלומים, השיב שם: "כל חודש אני זוכר 5,000 ש"ח. בהתחלה שילמנו חלק, קצת, וכל חודש 5,000 ש"ח". את המימון לרכישה זו הוא קיבל לגרסתו בהלוואה מאחיו (עמ' 14 למטה). הוסיף ופירט שם, כי חלק מהמימון בא מהרווחים של העסק. כאן המקום לציין כי הרושם הנו, שהעסק להובלות והפעלת ציוד מכני כבד משמש את כל בני המשפחה, הגם שפורמלית הוא רשום רק על שמו של המערער. הדבר עלה בבירור למדי מעדותו של האב, אשר אישר נטילת כספים מהעסק לביצוע תשלומים שונים. אכן, כוונתו הייתה לעסק דנן, לגביו מתייחסות השומות: "היינו עובדים, המשאיות היו עובדות, כוונתי לעסק הזה" (עמ' 15 באמצע).

 

          הנה-כי-כן, מכונית הטויוטה והמזגן נרכשו בשלהי שנת 92', כאשר התמורה -רובה ככולה - שולמה בתשלומים לאחר מכן, דהיינו: כבר בתוך שנת המס 93' ואילך. אליבא דגרסת האב חלק מהתשלומים מומן מתוך הכנסות העסק.

 

זאת ועוד, את הטענה לפיה המימון בא מסיועו של האב ניתן היה לאמת בראיות טובות יותר: ראשית, ההתקשרות נעשתה עם סוכנות חברת טויוטה, אשר הדעת נותנת כי היא מנהלת רישומים מסודרים ובידיה אמור להיות טופס ההזמנה כולל הסדרי התשלומים. שנית, גם אם תאמר שהתשלומים בוצעו על שמו של הבן, עדיין ניתן היה לנסות ולהביא לעדות את אחיו של האב, שלפי גרסת האחרון הלווה לו הלה כספים לצורך זה. שלישית, דובר גם על כספים ששולמו באמצעות הבנק. מעדות המערער הבינונו, כי המדובר בבנק לאומי סניף בית לחם (עמ' 8 למעלה). גם אם הגישה לסניף בנק זה קשה כיום, ניתן היה לנסות לקבל תיעוד באמצעות ההנהלה הראשית של הבנק. לא הוכח להנחת דעתי כי נעשה ניסיון כלשהו לאתר את המסמכים מהבנק, לוודא על שם מי באמת הוענקה ההלוואה.

 

          לפי כל חלופה שנבחר, ובשים לב לכך שהראיות בענייננו היו דלות ביותר, כל שכן לא ראיות אובייקטיביות כנדרש על-פי הפסיקה - לא הופרכה עמדת פקיד השומה לפיה מימון רכישת המכונית והמזגן נעשה במהלך שנות המס הרלוונטיות לענייננו ולא הוכח כנדרש מימון חיצוני.

 

          (ב) הפטיש: לגבי הפטיש טען המערער בסעיף 8(ג) השני לתצהירו (בתצהיר רשומים שני סעיפי 8(ג)), כי הוא נרכש ביום 18.12.95 בתשלומים. לטענתו המימון נעשה על-ידי אביו ורוב המחיר שולם בשנת 96'. בחקירתו הנגדית עלה, כי הרכישה בוצעה מאחד בשם בני כהן, שהוא ידיד המשפחה. מטעם זה הוא גם הסכים לקבל את התשלומים טיפין טיפין (עמ' 9). משנשאל לגבי מקורות התשלום העיד המערער, כי הם קיבלו שיקים מלקוחות שונים אשר שילמו להם עבור העבודה בעסק. שיקים אלה הם העבירו לידי המוכר. כך חד וחלק, כמתואר שם:

 

 

"היינו לוקחים שיקים ומעבירים לו את השיקים... שיקים של לקוחות של אנשים שעבדנו איתם... לא ערכנו הסכם. הבן אדם היה חבר שלנו. והוא נתן לנו את הפטיש, ואנחנו היינו נותנים לו כל פעם קצת".

 

 

כך גם נובע מעדות אבי המערער. לגרסתו הם שלמו למר כהן כ-10,000 ש"ח לחודש, זאת גם מתוך הכנסות העסק: "...שילמנו את זה, עובדים קצת, מרוויחים, ככה וככה. כל הילדים שלי עובדים ביחד והיו נותנים את הכסף" (עמ' 15 למעלה). לשאלה האם הם שלמו משיקים שקיבלו מלקוחות אתם עבדו, השיב שם: "יכול להיות, חלק לא הכל, וחלק מהכסף שאחי נתן לי".

 

          גם כאן הראיות מלמדות במפורש על ביצוע תשלומים מתוך העסק עצמו ולא ממימון חיצוני. זאת ועוד, הראיות אשר הובאו לגבי מרכיב התשלומים שאינו בא ישירות מהעסק, אינן עומדות בקריטריונים שפורטו קודם לכן. אין צריך לומר כי מר כהן, המוכר לבני המשפחה, לא זומן לעדות, כשם שגם לעניין זה אחיו של האב לא נדרש להעיד מטעם המערער. ברור גם שהמשיב לא יכול היה לאתר אדם בשם "בני כהן", על-מנת לבחון את הנושא עמו ועל-כן הראיות הבלעדיות בנושא מצויות בידי המערער, שנמנע מלהביאן.

 

          בנסיבות אלו לא ניתן לקבל את גרסת המערער, שאמינותה בכל הנוגע לסדרי התשלומים מובילה לכך שלא ניתן להסתפק בה בלבד. לפיכך גם לא ניתן לקבל את טענתו, לפיה חלק מהתשלומים בוצעו בשנת 96'.

 

(ג) הבאגר: לפי המפורט בתצהירו של המערער (סעיף 8(ג) הראשון) מכשיר זה נרכש על-ידי שני אחיו (מונדר ומוחמד) ומכספם, זאת בשנת 94' ובמחיר של 85,000 ש"ח. בעדותו בבית המשפט לא זכר אם הבאגר נרכש בשנת 94' או בשנת 95', אולם מכל מקום ברור כי הוא נרכש במהלך שנות המס נושא הדיון דנן. לגרסת המערער, שני אחיו עבדו כשכירים אצל אחד בשם יום טוב, והם שילמו לו עבור המכשיר הנ"ל (עמ' 9 למטה). עוד הוסיף ופירט, כי אחיו מונדר החליט שהרישום של הבאגר יהיה על שמו של המערער (עמ' 10 למעלה). בהמשך פירט שעליו עוד להחזיר לאחיו את הכסף עבור הרכישה, אולם טרם עלה בידו לעמוד בהתחייבות זו.

 

דא עקא, גרסה זו אינה דרה בכפיפה אחת עם עדותם של שני האחים הנ"ל. מוחמד העיד שהוא כלל לא עבד אצל אותו יום טוב (עמ' 16), וכי הוא הלווה לאחיו את הכסף לשם הרכישה, אך לא רכש את הכלי בעצמו ורשמו על שם המערער (שם). גם האח מונדר מכחיש את גרסת המערער, לפיה הוא רכש את הכלי ורשם אותו על שם אחיו. לשאלה האם הוא רכש את הבאגר ורשם אותו על שם המערער, השיב בפשטות: "לא, אני לא קניתי" (עמ' 17 באמצע).

 

מן האמור נובע, כי מתוך ראיות המערער נשללת גרסתו לפיה אחיו רכשו את המכשיר. אין צריך לומר שגם כאן המדובר במוכר צד שלישי, שניתן היה לזמנו לעדות על מנת לאשש ולאשר איזו מגרסאות המערער, לרבות זהותו של המתקשר עמו בהסכם המכירה. מאום מזאת לא נעשה, ונותרה הגרסה בעלמא, שלא ניתן לקבלה בהתאם לקריטריונים של היקף ההוכחה הנדרשת להליך דנן, בשים לב למכלול הנסיבות המפורטות לעיל.

 

(ד) המשאית והנגרר: לעניין טובין אלה ציין המערער בסעיף 8(ב) לתצהירו, כי הם נמכרו ביום 31.12.95 בסך של 100,000 ש"ח. לגרסתו שם, הרכישה נעשתה מהלוואה שאותה נטל מאביו, כאשר המשאית נרכשה בחודש דצמבר 91' ואילו הנגרר בחודש ינואר 92'. עוד הוסיף וציין, כי מחיר המכירה הנ"ל כלל מע"מ, אולם סכום זה טרם נגבה, שכן השיק אשר ניתן על-ידי הקונה לגבי המע"מ חולל ולא נפרע.

 

בחקירה בבית המשפט העיד, כי מקצת התמורה עבור המשאית שולמה על-ידי אביו והיתרה "לקחנו מפה ומשם" (עמ' 10 באמצע). שם גם ידע להוסיף ולומר כי חלק מהמימון ניתן על-ידי סבו וקרובי משפחה אחרים: "סבא שלי נתן לי קצת, וזהו גם אבא שלי קצת" (שם). עוד ציין מעבר למפורט בתצהירו, כי גם כאן תמורת הרכישה לא בוצעה בתשלום אחד למוכר, כי אם בתשלומים "כל פעם קצת" (עמ' 10 למטה). לדבריו תשלומים אלה נמשכו בין שנה וחצי לשנתיים (עמ' 11). אף אליבא דגרסתו הייתה אפוא גלישה של תשלומים אל תוך שנות המס דנן. והנה, כאשר נדרש לתאר את אופן ביצוע התשלומים ציין: "כל פעם שיש לי כסף אני הייתי הולך ונותן לו את הכסף לאט לאט" (עמ' 11). נכון הדבר, המערער אישר כי במקרה זה התשלומים לא בוצעו באמצעות שיקים של הלקוחות, והוא העיד על כסף שהצטבר אצלו מידי פעם בפעם. ברם, המדובר בהכנסות ממקור השתכרותו שהנו העסק עצמו. עוד עולה מכאן, שלא אביו היה מי ששילם את התשלומים אלא הוא בעצמו.

 

תיאור מפורט בנושא האמור מסר גם אביו של המערער בעדותו. לדבריו, מימון תמורת הרכישה נעשה ממעט כסף שנותר בידיהם מהעבודה. כך נרשמו הדברים במהלך חקירתו לגבי פריט ציוד זה (עמ' 15 באמצע):

 

 

"ש. לגבי המשאית שרכשתם בשנת 92' ממר

      שיף?

  ת. זה היה לנו קצת כסף בזמן ההוא.

  ש. מאיפה הכסף?

  ת. מהעבודה

  ש. כשאתה אומר מהעבודה למה אתה

       מתכוון?

  ת. היינו עובדים, המשאיות היו עובדות,

      כוונתי לעסק הזה.

  ש. ואז שילמתם את המשאית מהכסף של

      העסק - נכון?

  ת.  כן".

 

 

           הנה-כי-כן, המימון לרכישת המשאית בא גם מכספי העסק עצמו. המערער לא הצליח להוכיח איזה חלק ממנו בוצע במהלך שנת המס 92', על-כן בשים לב לעובדה שהמדובר בהעברת כספים המנוגדת לחלוטין להליכים התקינים כלפי רשויות המס, אין הוא יכול ליהנות מזקיפת חלק מהתשלומים על חשבון שנת המס הסגורה, זאת מעבר להשתק החל עליו בנושא זה, כמפורט קודם לכן. מקל וחומר אלה הם פני הדברים לאור מגמת הפסיקה כפי שפורטה קודם לכן, למנוע מהחוטא לצאת נשכר. פשיטא, שגם התשלומים הללו צריכים להיזקף בשנות המס דנן, כחלק מצבירת ההון בהן. זאת ועוד, ראיות המערער בכל הנוגע לחלק האחר של המימון, שאינו נובע מהכנסות העסק, אינן עומדות בקריטריונים הנדרשים למתן הסבר לגידול הון. גם הטענה לגבי תשלום המע"מ שלא בוצע, לא הוכחה כנדרש. לעניין זה יכול היה המערער לצרף, לכל הפחות,  את השיק שחולל. דא-עקא, שאף זאת הוא לא עשה וגם לא ראה ליתן הסבר לטעמים אשר מנעו ממנו להציגו. לאור זאת, לא ניתן לגבש ממצא לטובתו גם בעניין זה. 

 

           האמור לעיל חל גם לגבי הנגרר. באשר לנושא זה העיד המערער בחקירתו, כי הוא איננו זוכר אם הכלי הנ"ל נרכש בשנת 92' או בשנת 93'. בפועל נראה שהנגרר נרכש עוד בשנת 91', כנקוב בטופס י"א הנ"ל. בחקירתו ציין המערער כי היו לו שני נגררים (עמ' 11 למטה), אחד מומן על-ידי אביו והאחר בתשלומים (עמ' 11-12). בדיבור "תשלומים" כוונתו גם לכספים שהתקבלו במהלך העבודה. כך תוארו הדברים בעמ' 12 למעלה, משנשאל כיצד שילם עבור הנגרר: "לא שילמתי. בהתחלה שילמתי מעט מאוד וכל השאר שילמתי בתשלומים... כן, מהעבודה, קצת קצת, מאיפה יש לי. היה לי קצת, קניתי". ראשית, לפנינו נגרר נוסף, לכן לפחות אחד מהם יכול להיזקף להון שנצבר בשנות המס דנן; שנית, אביו של המערער מסר גרסה שונה, שבה פירט כי הרכישה של הנגרר בוצעה בתשלומים, מכסף שהיה להם ומהלוואות שאותן שקיבל מאחיו. כדבריו בעמ' 15 למטה: "כל חודש היינו משלמים, חלק מהעבודה, חלק מהכסף שהיה של אח שלי". הוסיף ותיאר את מקורות המימון מכוח עבודת כל בני המשפחה בעסק יחדיו: "אנחנו, אני וכל השישה ילדים שלי עובדים ביחד". הוא שאמרנו קודם לכן, העסק הנו למעשה משפחתי, אולם הוא רשום על-שם המערער בלבד. לפיכך, גם לו היה מוכח שהאב מימן תשלומים כלשהם, עדיין שאלת צמיחת ההון הייתה נותרת על כנה. ואולם, בנטל ההוכחה הנדרש לנושא אין אפשרות לקבוע תשלומים שמומנו ממקורות חיצוניים, כולל כספים נפרדים של האב. כפי שראינו, לא נעשתה כל הפרדה בין מימון חיצוני לבין משיכות בלתי מדווחות מקופת העסק.

 

           לאור האמור, הרי גם לגבי המשאית והנגרר לא עלה בידי המערער לשכנע, כי פקיד השומה טעה בשיקול דעתו משקבע את גידול ההון לגביו בשנות המס דנן.

 

           (ה) המעמס והאמבטיה: המעמס נרכש בשנת 93' והאמבטיה נרכשה בשנת 94', לכן גם כאן נותרת רק שאלת המימון. המערער העיד בתצהירו לעניין זה, כי את הכספים קיבל מדודו - אחי אמו שהוא גם אבי אשתו - אשר ביום החתונה העניק לו 20,000 דינרים ירדניים. אין צורך לומר כי הדוד הנ"ל, אבי אשתו, לא זומן כלל להעיד ועל-כן לא נמצא כל אישור נוסף לגרסה זו, הגם שניתן היה לעשות כן או למזער ליתן הסבר, מדוע נמנע המערער מלהעידו. ער אני לכך שהדוד הנו תושב ירדן, אולם הגבולות בין מדינת ישראל לבין ירדן אינם סגורים. תיק זה גם נשמע פרק זמן ממושך, לכן עובדת התושבות הזרה כשלעצמה אינה בבחינת טעם מספיק להימנעות מהשמעת העדות. עוד יצוין, כי אף מועד החתונה לא נטען ולא הוכח כלל.

 

           זאת ועוד, בחקירתו בבית המשפט אישר המערער, כי את ההפרש מעבר ל-20,000 דינר הוא שילם ממקורותיו. ומהן מקורותיו? על אלה למדנו כבר לעיל, כי הם הכנסות מן העסק: "אני עבדתי בזמן ההוא" (עמ' 13 למעלה). כך נרשמה שם עדותו בנושא זה:

 

 

"ש. ... כשאתה אומר שעבדת בזמן ההוא, ז"א  

      זה הכסף של העסק?

  ת. כן, שילמתי את ה-20,000 דינר והייתי

      עובד, וכך השלמתי את היתרה.

  ש. מהכסף של העסק?

  ת. נכון.

  ש. אני מבינה שרכשת את הציוד גם

      מהלוואות שקיבלת וגם מכסף שקיבלת

      מהלקוחות  מהעסק?

ת. בדיוק".

 

 

           הנה-כי-כן, שוב מימון מתוך כספי העסק. אין לפנינו ראיות מספיקות לגבי תשלום בשיעור 20,000 דינר, שניתן לסמוך עליו לעניין זה ומכאן, שלא עלה בידי המערער להפריך בנושא את עמדת המשיב.

 

21.      בשוותנו לנגד עינינו את הראיות שהמציא המערער להסביר את הגידול שחל בהון, בין תום שנת המס 90' לבין תום שנת המס 95' - נמצא, כי הסבריו אינם מספקים. כפי שפורט קודם לכן, הנטל החל על הנישום בנסיבות אלו הנו כבד ועליו לשכנע כי עמדת פקיד השומה שרירותית, מופרכת או לוקה בטעות יסודית. בנטל זה לא עלה בידו לעמוד. זאת ועוד, מבלי שנידרש בשלב הנוכחי להלכה המחייבת את הנישום להמציא אך ורק ראיות אובייקטיביות להסבר גידול ההון, הרי מעת שבפועל אלו היו יכולות להיות מוגשות לבית המשפט ולא הוגשו, פועל הדבר כנגד הנישום, כפי תחולת הכלל בכל סוגי ההליכים: האזרחיים והפליליים כאחד. הלכה היא, כי כאשר צד למשפט נמנע מלהציג ראיה, אשר לפי תכתיב ההיגיון והשכל הישר יכולה לתמוך בגרסתו, מניחים כי עמדתו נובעת משום החשש שמא יהא בה כדי לתמוך דווקא בגרסת הצד שמנגד (י' קדמי בספרו על הראיות - הדין בראי הפסיקה (חלק שלישי, תשנ"ט) 1391). ההנחה האמורה מבוססת על המצופה באופן הגיוני מבעל דין סביר, לנהוג בנסיבות העניין (ע"א 465/88 הבנק למימון ולסחר בע"מ נ' מתתיהו, פ"ד מה(4) 651, 659-658; ע"א 3199/93 קראוס נ' ידיעות אחרונות, פ"ד מט(2) 843, 872 מול ה'-ו'). כפי שנוכחנו לעיל, נמנע המערער מלהמציא ראיות שהדעת נותנת, כי היה בידו להביאן לאימות ואישוש טענותיו. משנמנע מעשות כן, פועל הדבר כאמור נגדו.

 

           נתתי את דעתי גם לאפשרות, לפיה לאור גרסאות המערער ואביו - שלמעשה הודו במשיכת כספים מתוך הכנסות העסק - ניתן לראותם נאמנים גם בטענותיהם האחרות (מעין טענת מיגו). ואולם, בסופו של דבר שוכנעתי, כי גרסתם הנ"ל נמסרה בבית המשפט לא משום הרצון להעיד דווקא אמת, אלא מהעדר מודעות מספיקה לנזק העלול לצמוח מהדברים. מכל מקום, אין די ברושם חיובי שנישום ישאיר בעדותו (ומבלי שנאמר כי אלה הם פני הדברים בענייננו), על-מנת שהדבר יהווה הסבר מספיק לגידול ההון. קל וחומר כאשר ניתן היה כאמור לתמוך את הטענות בראיות חיצוניות לרוב.

 

           עוד לא נעלמה מעיני האפשרות לפיה, עובר למועד הגשת הצהרת ההון השנייה הצטברו אצל המערער נכסים נוספים, כגון משאית מסוג וולבו המפורטת בטופס י"א ואשר אינה נזכרת בהצהרת ההון הנ"ל. בהקשר לכך לא מן הנמנע, כי מכירתה יכלה לממן חלק מהציוד והטובין נשוא הפרשי ההון, כאשר המקורות הכספיים לרכישתה הצטברו בשנות המס הסגורות. מכיוון שאפשרות זו לא הועלתה כלל על-ידי המערער ונושא מקורות המימון לרכישת המשאית לא לובן די הצורך,  אלא נזכר רק דרך אגב במהלך החקירות הנגדיות, לא ניתן לזכות את המערער בגינו. כל שכן משלא ניתן להסתפק בעצם מועד הרכישה כדי לזקוף את הצטברות ההון דווקא לשנות המס הסגורות, כמבואר לעיל.

 

22.      מן האמור נובע, כי לא רק שלא ניתן הסבר לגידול ההון, אלא, שבמכלול הנסיבות גם לא ניתן לזוקפו דווקא ובמיוחד לשנות המס הסגורות. ייתכן שחלק מהתשלומים שולמו כבר אז, אלא שבאין תשתית עובדתית לקבוע את שיעור הסכום, לא עלה בידי המערער לסתור את החזקה המפורטת לעיל, בדבר ייחוס ההכנסות לשנות המס שאינן סגורות.

 

התוצאה והוצאות

23.     לאור כל האמור, ובכפוף לתיקון הסכומים עקב הפחתת שיעור הוצאות המחייה - כפי שהוסכם בין באי-כוח הצדדים - הערעור נדחה.

 

24.     המערער ישא בהוצאות המשיב ובשכר טרחת עורך-דין, בסך של 30,000 ש"ח. לסכום ההוצאות האמור הגעתי לא רק בשל שווי הנושא השנוי במחלוקת, אלא גם עקב מחדלים שונים: איחור בהגשת תצהירי עדות ראשית, תיקון נימוקי הערעור ובעקבות זאת דחיית שמיעת ההוכחות והגשת תגובה מטעם המשיב לנימוקי הערעור הנוספים, ולבסוף - הימנעות מהגשת סיכומים לאורך זמן בלתי מבוטל, מבלי לבקש רשות וחרף ארכות לפנים משורת הדין, עד שניתן פסק-דין באין סיכומים, אשר לאחר מכן בוטל בהסכמה, עם הגשתם.

 

ניתן היום, כ"ב בתמוז תשס"ג (22.7.03).

 

המזכירות תשלח אל באי-כוח הצדדים העתקים מאומתים של פסק-דין זה.

 

 

מ' גל, שופט