בתי המשפט

 

 

 

 

 

 

פסק דין

 

 

המשיב קבע כי הכנסות המערער מדמי שכירות אינן 'הכנסה מיגיעה אישית' ועל כן המערער, שהוא נכה, אינו זכאי לפטור ממס בגין הכנסות אילו כקבוע בסעיף 9(5)(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן- הפקודה). המערער טוען כי הנכס מניב דמי השכירות, שימש אותו בעבר בהפקת הכנסה מחקלאות. הואיל וכך   ולאור הוראת סעיף 1 לפקודה, זכאי הוא כי  דמי השכירות יחסו בצל הפטור האמור ומכאן ערעורו לשנים  1999-1997.

 

להלן לשון הוראות הפקודה הנדונות:

 

סעיף 9(5)(א):

" פטורים ממס:

....

הכנסה עד לסכום של ... מיגיעתם האישית של עיוור או של נכה שנקבעה לו נכות של 100% או נכות של 90% לפחות מחמת שלקה באברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז נכות של 100% לפחות;...." (נוסח סעיף 9(5)(א) כפי תחולתו בשנות המס שבערעור, קודם תיקונו בתיקון  לפקודה 134)

 

" סעיף 1:

'הכנסה מיגיעה אישית' –  לרבות

1.

2.

...

7.      סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד; לעניין זה, "אדם" - לרבות מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו."

 

העובדות שאינן שנויות במחלוקת

 

המערער הינו יליד 1935 המתגורר במושב "בית יהושע" משנת 1949. המערער הינו נכה מיום 1.7.98 ובא בגדר הגדרת הנכות שבסעיף 9(5)(א) לפקודה.

מאז שנת 1952 המערער עוסק בליטוש יהלומים. בתחילת שנות הששים  קיבל המערער משק חקלאי במושב  והחל להפעילו. המשק כלל מספר חלקות. במקביל   המשיך המערער לעבוד בליטוש יהלומים. בסוף שנות הששים הקים בחלקה א' במשק, מלטשה לעיבוד יהלומים ועבר לעבוד בה כעצמאי. ככל שהמערער התפרסם בתחום ליטוש היהלומים ובשל קשיים בענפים החקלאיים, הלכה והצטמצמה פעילותו כחקלאי תוך הרחבת הפעילות בתחום  ליטוש היהלומים. בשנת 1996 השכיר המערער חלק מחלקה ב' במשק לחברת צמנטכל בע"מ. ההכנסות שנתקבלו בגין שכירות זו הן ההכנסות נשוא ערעור זה.

 

אין חולק כי חלקה ב', אשר בחלקה מושכרת כאמור, לא שימשה את המערער בהפקת הכנסה מיגיעה אישית בשלוש שנים שקדמו להשכרתה.

 

מעיון ממכלול הראיות עולה כי אין מחלוקת בין הצדדים כי המערער לא דיווח למשיב בשנים שבו היה מטע פי'גויות בחלקה הנדונה, על הכנסות מחקלאות, על אף שהיה מסווג כחקלאי במשרדי השומה. המערער דיווח רק על הכנסותיו מליטוש יהלומים כעצמאי. המערער הסביר כי הוצאות מטע הפיג'ויות היו גדולות מההכנסות הזעומות שהופקו ממכירת הפרי. לכן סבר, ועל פי יעוץ מקצועי שקיבל לדבריו, כי אין כלל מקום לדווח על ההכנסות אילו. המשיב אינו חולק על קיומו של מטע הפיג'ויות אלא שמי שקיבל את הזכות למכור את פירות המטע היה בנו של המערער.

 

עמדות הצדדים

 

עיקר טענת המשיב היא כי המערער לא הפיק הכנסה מיגיעה אישית לפחות 13 שנה קודם להשכרת חלקה ב' לצמנטכל בין בחלקה עצמה ובין בחלקות בכללן.

לחלופין,  אם יוכח כי המערער הפיק הכנסה מיגיעה אישית ממטע פיג'ויה שהיה בחלקה ב', הרי שחדל להפיק הכנסות אילו שלוש שנים קודם השכרת חלק החלקה. משכך אין עומד המערער בלשון הגדרת "הכנסה מיגיעה אישית" הואיל והדיבר "לפני" כוונתו מיד לפני ההשכרה ולא במועד כל שהוא בעבר. המחוקק, לגישת המשיב , לא התכוון להכשיר נכסים כמפיקי הכנסה מיגיעה אישית מדמי שכירות אם אי פעם בעברם של נכסים אילו הופקו בהם הכנסות מיגיעה אישית. דרוש רצף מוחלט לגישת המשיב, בין תקופה הפקת ההכנסה מיגיעה אישית ובין השכרת הנכס, על מנת ליהנות מהפטור האמור.

 

המערער מבהיר כי מטע הפיג'ויות ניטע על ידו בסיוע כל בני המשפחה. כי ילדיו עבדו עימו בטיפול בעצים בהשקיה ובקטיף. המערער אינו חולק כי לעיתים בנו היה מי שמכר את הפרי אלא שלטעמו אין בכך כדי להעיד שהוא עצמו לא יגע במטע . המערער העיד כי הוצאות מסוימות בקשר עם המטע כגון הוצאות מים, שולמו על ידו. זאת ועוד, קודם למטע  הייתה החלקה משמשת לגידול חציר. די בכך לגישתו כדי להכשיר את החלקה המושכרת בשנות המס נשוא הערעור, כמפיקת הכנסה מיגיעה אישית על פי ההגדרה ומשכך זכאי הוא לפטור האמור.

 

לחלופין טוען המערער כי יש לראות את המשק בכללותו כ"נכס" אחד.  החלקה המכונה ג', היא חלקה אשר שימשה בחקלאות  את המושב ביחד עם חלקות נוספות משותפות של בעלי זכויות במושב. חלקות אילו הן מרוחקות מן המושב ואינן סמוכות בהכרח לחלקות האחרות החלקות  שהבעלות בהן אינה משותפת.  די בכך, לגישת המערער שחלקה ג' שימשה בחקלאות לצורך ראית ההכנסה מדמי שכירות המופקת מחלקה ב' כמופקת מהנחלה כולה ועל כן מהווה "הכנסה מיגיעה אישית". במלים אחרות, חלקה ג' 'צובעת' את המשק כולו ובכלל זה את חלקה ב', כנכס שהופקה בו בעבר "הכנסה מיגיעה אישית".

עמדת המערער הינה כי לשון סעיף 1 בקשר עם הגדרת "הכנסה מיגיעה אישית" אינה נוקטת בלשון "מיד" או "בסמוך" ועל כן עמדת המשיב מנוגדת ללשון הפקודה, מה גם שמקום שהפקודה סובלת פרושים נוגדים הרי שהפרוש המטיב עם הנישום הוא הפירוש שעל בית המשפט לאמץ.

 

מנגד משיב המשיב כי הלכה היא כי הטוען לפטור, עליו מוטל הנטל לשכנע לרבות במישור הפרשנות המשפטית, כי מכלול הנסיבות העובדתיות ביחד עם פרשנות הפקודה מובילים להענקת הפטור. לטעם המשיב המערער לא נשא בנטל זה. ראה עמ"ה 218/00 ג'וזיף עאסי נ. פקיד שומה עכו, מיסים טז/ה, עמ' ה-14 .

 

דיון

 

משמעות המונח יגיעה אישית נדונה לא אחת בפסיקה:

 

"כדי ליהנות מהפטור צריך הנישום להראות יגיעה אישית משלו, דהיינו, פעילות אינדיווידואלית של ממש, שהביאה לצמיחת ההכנסה"

 

ע"א 631/79 משה איצ'ר נ פקיד שומה ירושלים, פד"א י"ד עמ' 35. כן ראה עמ"ה 1143/00 מזרחי נ. פקיד שומה תל אביב 3, מיסים טז/4 ה-166.

 

בעניין אל נתן – נקבע מבחן התרומה הממשית, קרי השתתפותו הפעילה של הנישום ביצירת הכנסה, השתתפות שאינה טפלה לפעילות העסקית. ראה עמ"ה 105/99 אל נתן נ. פקיד שומה חדרה, מיסים טז/1 ה-17 בעמ' 179.

 קודם שאדון בסוגית 'צמידות' 10 השנים שבהם הופקה הכנסה מיגיעה אישית קודם להשכרת הנכס, יש לבחון האם הופקה כלל הכנסה כזו , על פי אמות המידה האמורות:

 

בשנים 93-96 , באשר לחלקה ב' , הרי שאין מחלוקת כאמור, כי המטע נעקר בשנת 1993 והחלקה לא הפיקה הכנסות כלל. בשנים אילו המערער טען כי חלקה ג' שבבעלותו הפיקה הכנסה מחקלאות. חלקה ג' זו הינה חלקת המערער בשטחים המשותפים של המושב המעובדים באופן משותף.  בקשר עם שטחים אילו לא הוכח כי המערער עצמו עיבד במשותף את החלקות או מה היתה תרומתו לעיבוד המשותף, ככל שעיבוד זה נעשה ישירות על ידי בני המושב או שמא העיבוד נעשה בדרך של השכרת שטחים אילו לאחרים. בהעדר תשתית ראייתית ועל פי אמות המידה שנקבעו בפסיקה לרבות התרומה הממשית של מפיק ההכנסה, לא  נשא המערער בנטל השכנוע להראות כי הוא הפיק מחלקה ג' "הכנסה מיגיעה אישית".

 

המערער בחר למקד את עיקר הטיעון בקשר עם התקופה בה אין מחלוקת שהחלקה שימשה כמטע פיג'ויות, קרי בשנים 1983-1992.

 

המערער המדווח מאז היותו עצמאי על הכנסותיו לרשויות המס, בחר שלא לדווח על הכנסות מחקלאות.  אי הכללת ההכנסות מחקלאות מהווה הצהרה מטעמו כי לא הופקה בידו הכנסה מחקלאות.  מבדיקת דוחות המערער בשנות המס 91-92 לגביהן נטען כי הופקה בידיו הכנסה ממטע הפיג'ויות (מש/2 ומש/3), עולה כי  אין בהם זכר להכנסות ממטע או להוצאות השקיה, גיזום, ביטוח נזקי טבע או כל הוצאה שברגיל נדרשת בידי חקלאי. זאת על אף שהמערער ציין בדין וחשבון על מצב משק חקלאי לשנת 1991 ולשנת 1992 כי קיים מטע פיג'ויות על הקרקע (מש/5 מש/6). מצג זה עולה בקנה אחד עם החשבוניות שהוגשו כראיה בדבר מכירת פרי (מש/1). חשבוניות אילו הן על שמו של בנו הבגיר של המערער עקיבא.  הבן  אישר בעדותו כי הוא קטף, מכר, שיווק וכיוצא בזה. כן אישר כי הוא פתח תיק עוסק לצורך דיווח על ההכנסות מפעילותו זו. רואה החשבון של המערער בעדותו אישר כי לא נתבעו הוצאות מחקלאות על אף שלו היו נתבעות הוצאות כאמור, היה בכך כדי ליצור הפסד שיש בו כדי להקטין את נטל המס ולו באותה שנה. (עדות מר אבינועם שטרנליכט עמ 24-23 לפרטיכל). המערער העיד כי נשא בהוצאות השקיה, ריסוס והדברה ואף המציא מקצת אישורים בקשר עם כך אולם משעה שלא דיווח על הוצאות אילו הרי שכל שנותר הוא להניח כי הוצאות אילו הוצאו עבור הבן, מי שפתח במשרדי המשיב תיק נפרד בשל עיסוקו במכירת תוצרת המטע.

 

מקום בו נישום בוחר לדווח לרשויות המס ועוד במשך מספר שנים, כי אין הוא מפיק הכנסה מחקלאות על אף שהוא מצהיר כי הוא בעלים של מטע כבמקרה זה, יש בכך משום הודיה כי לא היו לו הכנסות מחקלאות.    מבחני הפסיקה  באשר לזיהוי "הכנסה מיגיעה אישית" ישימים הם שעה שהנישום מצהיר בכל השנים כי הוא מפיק הכנסה זו. שעה שהוא אינו מצהיר כך ולמעשה  במחדלו זה מצהיר בשלילה כאילו לא היתה לו כלל הכנסה מחקלאות הרי אין מקום כלל לבחון יישום מבחני הפסיקה. (בעניין משקל המוצהר במאזן מאושר  חברה ראה עמ"ה 167/97 יגאל ארגוב נ. פקיד שומה תל אביב 3, מיסים יד/6 ה-130, עמ' 138.) למעלה מן הדרוש אעיר כי בחינת מכלול הראיות שהמציא המערער לבית המשפט מגלה כי אין בהם כדי לסתור את המצג אשר המערער הציג בדו"חות שהגיש, קרי כי לא הפיק בעצמו הכנסות מחקלאות. בין אם יגע בעצמו או בשיתוף עם משפחתו במטע, הרי שלצורכי מס, ובודאי  לצורך הפטור ממס, יגיעה זו, על רקע הימנעותו מלדווח על הכנסותיו ממנה, אינה באה בגדר "הכנסה מיגיעה אישית", שהרי גם אם הייתה יגיעה כנטען, לא הייתה הכנסה בצידה.

 

באשר לשנים 1978-1982:

 

המערער טען בפני המשיב וחזר על כך בנימוקי הערעור כי בשנים 1978-1983 הפיק הכנסה מיגיעה אישית מגידול חציר בנכס.  המערער לא המציא כל מסמך המאשר טענה זו.  בהעדר מסמכים העיד המערער בעצמו וכן העיד את שני בניו ושני חברי מושב בקשר עם כך. העד שורפ העיד כי למיטב זכרונו כבר משנת 1971 לערך גידל המערער חציר בנכס וכך אמר  :

"אינני יודע אם המערער עיבד בעצמו..אני רק יודע שהמערער ביקש ממני זכות גישה דרך חלקה שלי..."

 

המערער לא הוכיח מי בפועל נשא בסיכון הכלכלי של גידול החציר. הובהר כי חלק ניכר מין העבודה בוצעה באמצעות אחרים. על המערער היה להוכיח כי כל העוסקים במלאכה היו בבחינת "כלים" בלבד כשהוא נושא בסיכון הכלכלי ובעל הסיכוי להרוויח מפעילותו זו. לו היה מוכיח זאת עדיין היתה נותרת השאלה האם נטילת הסיכון הכלכלי די בה כדי להוות תרומה משמעותית בהפקת ההכנסה, אלא שאין אני נצרך לכך כאן.  בפועל הן המערער והן העד מלר מטעמו העידו כי כל עבודת החציר בוצעה באמצעות אביו של העד מלר שהיה בעל טרקטור במושב. העד מלר, אשר שימש בעבר כמזכיר המושב, לא ידע להשיב האם המערער השכיר את הנכס לשם גידול חציר אם לאו והעיד כי :

 

" היו כאלה שלא היה להם שום דבר, דהיינו פרדס או פקאנים, היו לוקחים חלקות ריקות ומגדלים חציר, על מנת למכור אותו" ( עמ' 12 לפרטיכל).

 

 אין עדות פוזיטיבית מטעם המערער, שהוא הנושא בנטל הבאת הראיות ובנטל השכנוע, כי הוא אשר גידל את החציר ומכר אותו. עדותו של העד מלר מחזקת את הנחת המשיב כי המכירה בוצעה בידי אחרים. על כך מעיר המשיב כי בתקופה הרלוונטית, בשל חבות מס רכוש בגין קרקע חקלאית שלא שימשה בחקלאות, נהגו חקלאים למסור את הקרקע לעיבודו של אחר, אף ללא תמורה ובלבד שתשמש בחקלאות על מנת להימנע מחיוב במס רכוש (שעור מס הרכוש דאז היה 2% משווי הקרקע מדי שנה, שעור לא מבוטל). עדות המערער עצמו (עמ' 14-15) אין בה יתר מידע, נהפוך הוא, מעדותו עולה  כי אביו של מר מלר הכיר את השטח, עיבד כבעלים את חלקות החציר ועשה בהן כבשלו. תרומתו של המערער הייתה מינורית. מדי פעם פעל בסימון נקודות מים שארע בהם פיצוץ  וכיוצא בזה.

 

 משכך, המערער לא נשא בנטל לשכנע כי בשנים 1978 עד 1982   הפיק הכנסה מיגיעה אישית, מה גם שמדובר רק בחמש שנים. תקופה זו אין בה די מבחינת אורכה כדי להכשיר את הפטור לו טוען המערער.

 

באשר לשנות הששים והשבעים – נטען על ידי המערער כי הוא גידל "גידולים חקלאיים". מלבד עדות המערער לא הובאה כל עדות לתמוך בכך. ער אני לקושי שבאיתור מסמכים מתקופה זו, אולם סברתי כי זכרונו של המערער יסייע בידו אך לא כך הוא. המערער לא פירט אילו גידולים גודלו ואימתי. בחלק מהתקופה אישר המערער כי השכיר את הקרקע לאחר על מנת שזה יגדל בה גידולים שונים ובתמורה "קיבלתי קצת ירקות" (עמ' 17-18 לפרטיכל). כן ציין המערער כי עשה זאת פעם עם אדם מפתח תיקווה למשך כשנתיים ופעם אחרת עם שוכר מן הישוב קדימה. המערער גם אישר כי השדה בו מדובר עמד ריק תקופות מסוימות ולכן בחר להשכירו לאחרים כאמור (שם).  סבור אני כי מי שיגע בעבודה חקלאית בעצמו שנים רבות, יכול היה, על אף מרחק הזמן, להציג בעדותו תמונה שלמה יותר, תמונה הנשקפת הימנה מעורבותו, קשייו, הצלחותיו, ארועים זכורים כאילו ואחרים הקשורים בעבודה במשק החקלאי. אולם מכלול עדותו בקשר עם תקופה זו לא יוצרת תשתית ראייתית מספקת לשכנע כי הנכס עובד לכל אורכה במו ידיו,  נהפוך הוא כאמור, בחלק מהתקופה החלקות נמסרו לאחרים ובחלק הן עמדו ריקות.

 

 

ממכלול האמור לעיל עולה כי המערער לא נשא בנטל לשכנע כי באילו מהשנים קודם להשכרת החלקה לחברת צמנטכל, הפיק הוא הכנסה מיגיעה אישית באף לא אחת מהחלקות שבבעלותו.

 

בשל כך אין מקום לדון בשאלה האם די בהפקת הכנסה מיגיעה אישית באחת מהחלקות על מנת להכשיר את האחרת בהיותן כולן שייכות למשק חקלאי. בהקשר זה אעיר כי המערער לא טען ובצדק, כי בשל פעילותו בליטוש יהלומים בחלקה א' זכאי הוא לפטור בגין דמי  השכירות בחלקה ב'. חלקות אילו הינן נפרדות פיזית ומהוות יחידות כלכליות שונות.  זאת ועוד, בשנות המס שבערעור המשיך המערער לעסוק בליטוש יהלומים.  הענקת הפטור בנסיבות אילו על בסיס טענה זו הייתה מנוגדת לתכלית ההגדרה. בהקשר זה ראוי להביא את לשון דברי ההסבר לתיקון 106 לפקודה:

 

"על פי המצב החוקי הנהוג כיום, שיעורי המס על הכנסות מיגיעה אישית נמוכים באופן משמעותי משיעורי המס על הכנסות שלא מיגיעה אישית. המטרה היא ברורה-עידוד יצירת הכנסות מיגיעה אישית. מצב זה גורם לפגיעה בלתי צודקת באזרחים רבים שיצאו לגמלאות והמשכירים את הנכס ששימש אותם בזמנו לייצור הכנסה מיגיעה אישית. במקרים רבים הכנסה זו אמורה לפרנס אותם ואת משפחתם כתחליף לפנסיה." (הצעות חוק 2408, 19.6.1995).

(ההדגשות אינן במקור)

 

בנסיבות העובדתיות שבכאן לא ניתן לומר כי חלקה א' חדלה לשמש את המערער בהפקת הכנסה מיגיעה אישית והשכרתה מהווה  תחליף לכך, שהרי החלקה שימשה כאמור את המערער בשנות המס, ומשמשת אותו עד היום.

 

כן אין מקום לדון בשאלת הפרשנות הראויה של הגדרת "הכנסה מיגיעה אישית" ככל שזו נוגעת לצמידות תקופת הפקת הכנסה זו למועד ההשכרה. מה גם שהדברים נדונו על ידי כב' השופטת אופיר תום בעניין מזרחי. שם נקבע כאמור, כי הדרישה הינה של רצף מוחלט בין סיום הפקת ההכנסה לבין תחילת ההשכרה. פרשנות זו עולה בקנה אחד עם התכלית הסוציאלית הגלומה בשאר תת סעיפי ההגדרה ולשון דברי ההסבר לתיקון 106 לפקודה שהוא התיקון העוסק בנוסח הגדרתה של "הכנסה מיגיעה אישית".

 

אשר על כן  אני קובע  כי המשיב הפעיל שקול דעת נכון שעה שלא ראה בהכנסותיו של המערער מדמי שכירות  בשנות המס נשואות הערעור "הכנסה מיגיעה אישית".

 

הערעור נדחה.

 

המערער ישא בהוצאות המשיב ובכלל זה שכר טרחת עורך דין, בסכום כולל של 17,000 ₪  כשסכום זה נושא הפרשי הצמדה וריבית מהיום.

 

ניתן היום י"א בטבת, תשס"ה (23 בדצמבר 2004) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

 

 

 

 

 

 

 

 

001171/01עמה052 אלטוביה מגן