פסק דין

 

1.         לפני ערעור על שומת ניכויים לשנים 99' - 00', שקבע המשיב למערערת בצו על פי  סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה) .

 

רקע עובדתי ודיוני

 

2.         המערערת עסקה בתקופה הרלבנטית לערעור בעבודות בנייה. על פי המפורט בספריה, בשנת המס 00' שילמה לחברת פיקנטי בע"מ (להלן - פיקנטי) סכום של 740,098 ₪ ולחברת ו.ס.ד.ב בע"מ (להלן - וסדב) סכום של 3,590,378 ₪. המדובר בתשלומים שבוצעו, לשיטת המערערת, בעד עבודות בנייה שביצעו עבורה חברות אלה כקבלני משנה. לטענתו של המשיב, הייתה חייבת המערערת לנכות מהתשלומים האמורים מס במקור בשיעור של 30%, וזאת בהתאם לסעיף 164 לפקודה ותקנות מס הכנסה (ניכוי מס מעבודות בנייה והובלה) התשל"ד-1973. בפועל, לא ניכתה המערערת מס במקור. הואיל ובדיונים שנערכו לא הגיעו הצדדים להסכמה בעניין שומת הניכויים, נקבעה על-ידי המשיב שומת ניכויים בצו. על שומה זו הוגש הערעור שלפני.

3.         בגדר השומה חויבה המערערת לשלם למשיב סך נוסף של כ-50,000 ₪ בגין שווי שימוש ברכב שהועמד לרשות עובדיה, אשר לטענת המשיב לא נזקף בהתאם לסעיף 2(2) לפקודה. ערעורה של המערערת סב גם על נקודה זו אולם באי כוחם המלומדים של הצדדים הגיעו להסדר דיוני שלפיו, "שווי הפלוגתא דנן 50,000 ₪. אם המערערת תזכה בשתי הפלוגתאות הראשונות, אזי יתקבל הערעור גם בפלוגתא זו. אם המשיב יזכה באיזו מהפלוגתאות הראשונות, אזי יידחה הערעור בפלוגתא זו" (עמ' 3 לפרו'). פסק דיני שלהלן יתמקד, אפוא, בטענות המשיב הנוגעות לתשלומי המערערת לפיקנטי ולוסדב ומה שייפסק לגבי תשלומים אלה יחרוץ גם את גורלה של הפלוגתא דנן.

 

4.         גדר המחלוקת באשר לתשלומי המערערת לפיקנטי ולוסדב הנו כדלקמן (עמ' 3 לפרו'):

 

א.         האם התשלומים לפיקנטי הנם תמורה ששולמה לה בעד עבודתה עבור המערערת, כפי שטוענת המערערת; או שמא תשלומים פיקטיביים משום ששולמו, למעשה, למבצעי עבודה אחרים, כפי שטוען המשיב.

 

ב.         האם ה"אישור לצורך ניכוי מס", אשר עליו הסתמכה המערערת (נספח ב' לתצהיר המערערת) כאשר לא ניכתה מס מתשלומיה לחברת וסדב, כולל פטור לעבודות בנייה.

 

נפנה ונבחן שאלות אלה כפי סידרן.

 

תשלומי המערערת לפיקנטי

 

5.         מטעם המערערת העיד מנהלה מר ג'ברין טקאטקה. המערערת לא זימנה עדים נוספים כלשהם ולמשמעותו הראייתית של נתון זה אתייחס בהמשך. לדברי מר טקאטקה , פיקנטי הועסקה על-ידי המערערת כקבלן משנה.  הדין ודברים עם פיקנטי נוהל עם מנהלה מר חאזם בדארין. פיקנטי המציאה למערערת אישור של פקיד השומה שלפיו יש לנכות מתקבוליה מס במקור בשיעור של 2% וכך נעשה על ידי המערערת. מנהל המערערת הכחיש בתוקף את הטענה, כי פיקנטי הייתה כסות פיקטיבית לתשלומים שהועברו על ידי המערערת לגורמים אחרים שבצעו את העבודה, אשר זהותם נותרה עלומה.

 

6.         את טענתו כי פיקנטי למעשה לא עבדה עבור המערערת מבסס המשיב על בדיקה שערך ראש ענף מודיעין מר עזרא כהן באתר הבנייה של המערערת. במה דברים אמורים: ביום 17/9/00 זימן פקיד שומה ירושלים את מנהל המערערת למשרדו כדי לבדוק את אמיתות פעילותם של קבלני המשנה שהעסיקה המערערת. מר טקאטקה מסר לפקיד השומה, כי הוא מעסיק באתר הבנייה שבהר-חומה קבלנית משנה בשם פיקנטי, אשר מנהלה הנו מר חאזם עבדין. פקיד השומה החליט לשלוח לאתר הבנייה את מר כהן כדי לאמת את הדברים. מר כהן ומנהל המערערת נסעו יחדיו לאתר הבנייה. לדברי מר כהן, כאשר הגיעו לאתר טען מנהל המערערת, כי חאזם עבדין אינו באתר, אך הצביע על מנהל עבודה מטעם עבדין, העובד באתר. אותו אדם הזדהה לפני כהן כראשד בטחה ומסר, כי אינו מכיר כל חאזם עבדין או חברה בשם פיקנטי, וכי "בעל הבית" שלו הנו יאסין סמיראת, אשר משלם את שכרו ואת שכר יתר הפועלים. בעקבות דברים אלה, גבה כהן ממנהל המערערת ומבטחה הודעות בכתב.

על פי המפורט בהודעתו של בטחה (נספח ג' לתצהירו של כהן), הוא עובד באתר הר-חומה מזה חמישה חודשים כמנהל עבודה מטעם יאסין סמיראת מחברון ואחראי מטעמו על עשרה עובדים. כל העובדים מקבלים את שכרם מסמיראת. הוא לא מכיר אדם בשם חאזם עבדין ולא שמע מעודו על חברה בשם פיקנטי.

 

מההודעה שמסר מנהל המערערת לכהן עולה, כי סמיראת הנ"ל עבד בתקופה הרלבנטית כמנהל עבודה מטעמה של המערערת. כדברי מנהל המערערת: "אני מכיר את יאסין סמיראת מזה 4 שנים ... ואני משלם ליאסין סמיראת משכורת של 3,000 ₪ החל מלפני מספר חודשים כאשר החלטתי לעבוד בבנייה נסעתי ליאטה הלכתי לבית שלו וחיפשתי אותו ואמרתי לו אני מחפש מנהל עבודה"  (נספח ב' לתצהיר כהן, עמ' 6, ש' 12-19). יושם לב, כי משילובם של דברים אלה עם דבריו של בטחה עולה, כי גם בטחה וכל הפועלים שעבדו עמו היו שכירים של המערערת ואם נרשם בספרי המערערת לגבי הסכומים ששולמו להם כאילו שולמו לחברת פיקנטי, הרי מדובר ברישום שאינו אמת.

 

על יסוד ממצאי בדיקתו של כהן הסיקה הגב' שושנה דואק, רכזת חוליית ניכויים, כי העברות הכספים לחברת פיקנטי הנן פיקטיביות, שכן הכספים שולמו בפועל לגורמים אחרים. בהקשר זה יצוין, כי חלק ניכר מהשיקים שניתנו לחברת פיקנטי הוסבו ונפרעו במזומן, מה שלא מאפשר להתחקות אחר עקבותיו של מקבל התשלום. בדיקות נוספות  העלו, כי חברת פיקנטי לא הגישה דו"חות למס הכנסה ולא דיווחה על הכנסותיה. בנסיבות אלה הוצאה על-ידי גב' דואק שומת ניכויים בצו, המבוססת על החובה לנכות 30% מס במקור מסכומן הכולל של ההעברות. 

 

7.         קודם לניתוחן של הראיות נבחן את השאלה, מי נושא בנטל השכנוע באשר לזהותו האמיתית של מבצע העבודות שבעדן הועברו לפיקנטי תשלומים, שמהם נוכה מס במקור בשיעור 2% בלבד, על יסוד האישור שהוציא המשיב לפיקנטי. אקדים ואומר, כי נטל השכנוע מוטל על המערערת. כמה נימוקים חברו למסקנתי זו ולהלן אמנה אותם אחד לאחד.

 

חובת ניכוי מס במקור נקבעה בסעיף 164 לפקודת מס הכנסה ובתחיקת משנה שהותקנה מכוחו. שיעור המס שעל קבלן כדוגמת המערערת לנכותו ממקבל תשלומים בעד עבודות בניה הנו, ככלל, 20%, וזאת כמפורט בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד עבודות בניה והובלה), התשל"ד-1973. מהפקודה ומהתקנות עולה, כי החובה לנכות מס בשיעור 20%  חלה על כל קבלן המשלם לאחר תשלומים בגין עבודות בניה, אלא אם ניתן על ידי פקיד השומה פטור מחובת הניכוי או שנקבע על ידו שיעור ניכוי קטן יותר. מכאן נובע, כי הנטל להוכיח שאין לנכות מס בשיעור 20% מהתשלומים הנחזים להראות כמועברים לחברת פיקנטי חל על המערערת, שכן נקודת המוצא היא כי חלה חובת ניכוי בשיעור מלא ואם המערערת טוענת לפטור  עליה חובת הראיה.

 

מסקנה זו עולה בקנה אחד עם העיקרון הכללי שביסוד דיני הראיות, שלפיו "המוציא מחברו עליו הראיה".

 

            המסקנה כי המערערת נושאת בנטל השכנוע מתחייבת גם מסעיף  155 לפקודת מס הכנסה, שלפיו חובת הראיה כי השומה מופרזת הנה על המערער, אולם אם ניהל פנקסים קבילים, כפי שהדבר במקרה שלפנינו, חייב פקיד השומה "להצדיק" את החלטתו. על פי ההלכה הפסוקה, חובת הצדקת ההחלטה במקרה שהנישום ניהל פנקסים תקינים, או שאלה לא נפסלו, אינה מגיעה כדי נטל השכנוע, אלא די בביסוסה של מסקנה לכאורית. מהצדיק פקיד השומה את החלטתו - ולהלן נראה כי בענייננו עמד המשיב בנטל זה - חוזר הנטל (הן העיקרי והן המשני) אל כתפיה של המערערת. ראו: ע"א 2/81 שפירא נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד לח (2) 414, פסקה 4.

 

            ניתן ללמוד לענייננו מההלכה שנפסקה לא מכבר ברע"א 3646/98 כ.ו.ע לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף (פורסם ב"דינים ועוד"). באותה פרשה נדונה השאלה, מי נושא בערעור בנטל השכנוע ובנטל הבאת ראיות בעניין אמיתות חשבוניות של עוסק שפנקסיו לא נפסלו, שנטען לגביהן על ידי מנהל מס ערך מוסף כי הן פיקטיביות ולפיכך אינן מותרות בניכוי. נפסק, כי כאשר השאלה השנויה במחלוקת היא שאלת זכאותו של עוסק לנכות מס תשומות, רובץ נטל השכנוע על העוסק מתחילת הדרך ועד סופה ועליו להוכיח, כי החשבוניות הוצאו לו כדין. במסגרת זו עליו להוכיח לא רק את כשרות הסכומים הרשומים בחשבוניות ואת עצם קיומה של עסקה עם ספקים, אלא גם את זהותם של הספקים שנרשמו, אם זו שנויה במחלוקת. אמנם כאשר  נוהלו פנקסים כדין שלא נפסלו והשאלה שבמחלוקת היא "פנקסית", או שקיימים חילוקי דעות אם הנה "פנקסית" או "לבר-פנקסית", עובר נטל הבאת הראיות אל כתפי המנהל ועליו להניח תשתית עובדתית לכאורית לביסוס  דעתו כי הדו"ח אינו מלא או אינו נכון, וכי יש הצדקה להוציא שומה לפי מיטב השפיטה. במקרה כזה על המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח ברמה הלכאורית את התשתית העובדתית, שבעטיה ראה להוציא שומה לפי מיטב השפיטה. אך לאחר שנעשה כן מועבר הן נטל הבאת ראיות והן נטל השכנוע הסופי אל העוסק ועליו לשכנע, כי אין לקבל את עמדתו של המנהל. נטל השכנוע על העוסק המבקש לנכות את המס מלווהו, אפוא, לכל אורך הערעור ומה שעשוי לעבור מצד לצד אינו אלא נטל הבאת הראיות. אין סיבה שלא ליישם אמות מידה אלה גם כאשר  שאלת אמיתות חשבוניות העוסק מתעוררת במסגרת ערעור מס הכנסה. שימוש בחשבוניות פיקטיביות של מבצע עבודות בניה, המצויד בפטור מניכוי מס במקור, נועד להקטין את חיובו של הנישום במס הכנסה. כך הם פני הדברים בין אם הדבר נועד כדי להקטין את ההכנסה החייבת על ידי הגדלת חשבון ההוצאות, ובין אם מטרתו לשמש כסות לתשלומים המבוצעים, למעשה, לגורמים אחרים, שאינם פטורים מתשלום מס, כאשר המבצע הפיקטיבי אינו מגיש מצדו דו"חות ואינו משלם מס. על בתי המשפט להגן על האינטרס של המדינה לגבות מס אמת. מצד שני יש להגן על נישום שאינו מעורב בפעילות לא לגיטימית. בה בעת יש להוסיף ולשקול שיקולי מדיניות כגון: מעמדם היחסי של הצדדים, בידי מי מהם מצוי הידע הרלבנטי לשאלות שבמחלוקת ומי משני הצדדים ישא בתוצאות חמורות יותר אם יוכבד הנטל. שיקולים אלה, אשר שמשו יסוד להכרעת בית המשפט העליון בפרשת כ.ו.ע  לבניין בע"מ הנ"ל (שם, פסקה 15), יפים גם לסוגיה דנן.

 

ניתן לסכם, אפוא, ולקבוע, כי נטל השכנוע באשר לזכותה של המערערת לנכות בגין תשלומי פיקנטי מס בשיעור 2% בלבד מוטל על המערערת. במסגרת זו עליה לשכנע, בין היתר, כי פיקנטי, אשר הייתה מצוידת באישור של פקיד השומה שלפיו ניתן לנכות מתשלומיה 2% בלבד, אכן שמשה כקבלן משנה מטעמה של המערערת, להבדיל מכסות חשבונאית פיקטיבית לתשלומים שבוצעו על ידי המערערת לגורמים עלומים אחרים אשר הדעת נותנת, שלא היו מצויידים בפטור דומה. בנסיבות העניין אין צורך לדון אם מדובר במחלוקת "פנקסית" או "לבר-פנקסית", שכן סווגה של המחלוקת אינו יכול להשליך אלא על השאלה מי אמור לפתוח בהבאת הראיות, בעוד שבענייננו הוסכם כי המשיב יהיה הפותח וכך גם נעשה.   

 

8.         זה המקום לציין, כי במסגרת הבאת ראיותיהם של הצדדים בערעור מס הכנסה יתיר בית המשפט הבאת ראיה שעליה ביסס פקיד השומה את שומתו, או המערער את הדו"ח שהוגש על ידו, גם אם ראיה כזו לא הייתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך האזרחי. כך נקבע מפורשות בסעיף 10 לתקנות בית משפט  (ערעורים בענייני מס הכנסה) תשל"ט-1978. וודאי שאין מניעה לקבל ראיות מסוג זה בשלב הראשון של המשפט, שבו לא מוטל על פקיד השומה אלא להצדיק את החלטתו על ידי ביסוסה של מסקנה ראשונית-לכאורית. מטעם זה אין מניעה לקבל כראיה את הודעתו של בטחה, אשר נגבתה על ידי רכז המודיעין כהן, וזאת למרות שבטחה לא זומן לחקירה בבית המשפט. ראו: ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ"ד נב (4) 241, פסקאות 19 ואילך; ע"א 5330/98, 5503 אחמד נעימה נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה, פ"ד נו (2) 337; דנ"א 9603/01 אחמד נעימה נ' ממונה איזורי מ"ק ומע"מ-חיפה ("דינים ועוד").

 

9.         עתה ניתן לבחון את גופם של דברים:

 

אין ספק, כי בהודעתו של בטחה, אשר הוצג על ידי מנהל המערערת כנציגה של פיקנטי, כי כלל אינו מכיר  את פיקנטי או את מנהלה עבדין, די כדי להצדיק את החלטתו של פקיד השומה, שלפיה שמשו החשבוניות של פיקנטי ואישורה על פטור מניכוי מס במקור אכסניה פיקטיבית לתשלומים שהועברו לגורמים אחרים, אשר זהותם נותרה עלומה (למהותו של מבחן הראיה המינהלית הנדרשת לצורך הוצאת שומה, ראו בפס"ד בן שלמה הנ"ל, פסקה 15). זאת ועוד: המערערת לא הצביעה על כל מניע שהיה לבטחה למסור לרכז המודיעין כהן הודעה כוזבת. וכי מדוע ישקר בטחה ויספר לכהן, כי הוא מקבל משכורת מסמיראת וכי אינו מכיר את פיקנטי או את עבדין? לא זו בלבד שאין בדברים כדי לקדם אינטרס כלשהו של בטחה, אלא שהם אף ניתנים להפרכה על נקלה באופן שבטחה יוצג ככלי ריק. שיקולים אלה מחזקים את משקל הודעתו של בטחה. מדובר, אפוא, בראיה של ממש המבססת לכאורה כדבעי את עמדתו של פקיד השומה.   

 

במצב דברים זה עובר הנטל אל כתפי המערערת להוכיח, כי מסקנתו של פקיד השומה ושומת הניכויים שיצאה מלפניו בעקבותיה אינן נכונות. האם בידי המערערת עלה להרים את הנטל? על שאלה זו יש להשיב בשלילה. אדרבא, לאור התמונה הראיתית הכוללת נראה, כי אף ניתן לקבוע באופן פוזיטיבי שעמדתו של המשיב משקפת את המציאות.

 

            מנהלה של המערערת אישר בחקירתו הנגדית, כי סמיראת, שהיה מנהל העבודה באתר מטעם המערערת, היה ערב לכך שבטחה, נציגה של פיקנטי, כביכול, יקבל את משכורתו מפיקנטי. כדבריו (בעמ' 12): "סמיראת היה מנהל עבודה שלי...סמיראת היה אחראי לכך שבטחה יקבל משכורת מעבדין (בעליה של פיקנטי - י.ע). אם עבדין לא היה משלם משכורת לבטחה היינו מקזזים לעבדין ומשלמים את המשכורת בעצמנו". דרך התנהלות זו חורגת ממהלכם הרגיל של העסקים. מנגד לכך, היא מתיישבת יפה עם הודעתו של בטחה, כי כלל אינו מכיר את פיקנטי וכי קיבל את משכורתו מסמיראת, היינו, מהמערערת.

 

            אין מחלוקת, כי במקרים רבים בוטלה הגבלת סחרותם של השיקים שנמשכו לטובת פיקנטי והם הוצגו לפירעון על ידי מי שזהותם אינה ידועה ונפרעו על ידי הבנק במזומן. לעיתים הוצגו בדרך זו בבנק מספר שיקים באותו יום. כך, למשל, ביום 16/4/00 בשעה 13.00 לערך הוצגו בבנק ונפרעו לא פחות משבעה שיקים בסכומים שונים, כולם משוכים לטובת פיקנטי (עמ' 15-16). הסברו של מנהל המערערת, כי מדובר בתשלומים שבוצעו בערבי חגים או באמצע החודש לפי בקשות של פיקנטי לקבל "כסף דחוף", לא היה משכנע. אף לא ברור מדוע היה צורך להוציא חשבונית נפרדת של פיקנטי על כל פריט ופריט מהעבודה במקום לכלול את כל הפריטים בחשבונית אחת עם מספר סעיפים. לעומת זאת, מהלך הדברים מתיישב יפה עם המסקנה העולה מהודעתו של בטחה, שלפיה מלכתחילה נועדו התשלומים להגיע לכיסיהם של גורמים אחרים שבצעו בפועל את העבודה, כאשר מטרת השימוש בשמה של פיקנטי לא הייתה אלא לנצל את הפטור שניתן לה מניכוי מס במקור.

                         

            מנהלה של המערערת אישר בחקירתו, כי הוא הקפיד להעסיק רק קבלני משנה שהיה להם פטור מניכוי מס במקור (עמ' 14). עמדה זו תמוהה, שהרי לדידה של המערערת אין נפקה מינה אם מקבל התשלום מצויד בפטור אם לאו, שכן בשני המקרים יצא מקופתה של המערערת אותו סכום ממש. נוכח העדרו של הסבר של ממש לעמדה זו עולה מאליה האפשרות הנוגדת, כי ביסודה מטרה פסולה לנצל את הפטור כדי להתחמק מניכוי מס במקור מהמקבל האמיתי של התשלום. 

 

עדותו של מנהל המערערת, אשר הותירה רושם שלילי והייתה רצופה בפרכות, נותרה בבחינת עדות יחידה. לא זו בלבד שעדים מהותיים, כגון: בעליה של פיקנטי חאזם עבדין, מנהל העבודה של המערערת יאסין סמיראת, ורואה החשבון של המערערת מר עובד בן דוד לא זומנו לעדות, אלא שמנהל המערערת אף לא ראה לנכון לנסות לאתרם ולשוחח עמם בקשר למשפט (עמ' 13). מחדלה דנן של המערערת פועל לחובתה ומחזק את הודעתו של בטחה. ההנחה היא, כי המערערת נמנעה מזימונם משום שידעה, כי עדויותיהם תטפחנה על פניה של גרסתה. ראו: י' קדמי, על הראיות חלק שלישי, הדין בראי הפסיקה, מהד' משולבת ומעודכנת תשס"ד-2003, בעמ' 1648 ואילך.

 

            המשיב לא גרם להתייצבותו של בטחה בבית המשפט כדי להיחקר על הודעתו, אולם לאור האפשרות להגיש את ההודעה כראיה מכוחו של סעיף 10 לתקנות אין לזקוף זאת לחובתו. ההודעה קבילה כראיה ואילו רצתה המערערת להעמידה במבחן, יכלה היא לגרום לזימונו של בטחה ולהתייצבותו (השוו לדברי השופט צ' זילברטל בע"ש 9072/01 מחוזי י-ם בוני גל רום חברה לקבלנות ובניין בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, בפסקה 6; כן ראו ערעור בן שלמה הנ"ל בפסקה 22). בכל מקרה, לאור התמונה הכוללת אין בנקודה זו כדי להפוך את הקערה על פיה.

 

            אני קובע, אפוא, כי התשלומים שבצעה המערערת תחת ה"כיסוי החשבונאי" של חשבוניות פיקנטי למעשה לא בוצעו לפיקנטי, אלא לגורמים אחרים שבצעו את עבודות הבניה עבור המערערת, אשר זהותם נותרה לא ידועה. ממילא שבנסיבות אלה לא הייתה המערערת רשאית שלא לנכות מתשלומים אלה מס במקור על יסוד האישור שהוצא על ידי המשיב לפיקנטי.

 

10.       הואיל וזהותם של מקבלי התשלום נותרה עלומה אין כל הוכחה, כי ניהלו פנקסים קבילים או כי הגישו דו"חות. במצב דברים אין עילה להתערב בהחלטתו של פקיד השומה להעמיד את שיעור הניכוי מהתשלומים על 30%, כמפורט בתקנה 2 (ג) לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד עבודות בניה והובלה) התשל"ד-1973.

 

מצד שני, לא היה יסוד לגלם את סכום החשבוניות ולגזור את הניכוי מהסכום המגולם. הסכום הכולל של התשלומים שהועברו בפועל תחת כסותן של חשבוניות פיקנטי הנו  748,098 ₪ ואת המס יש לנכות מסכום זה. גילומו של הסכום כפי שעשה פקיד השומה יוביל לניכוי מס מסכומים שלא שולמו למעשה.

 

לא נתחוור די הצורך, האמנם ניכתה המערערת והעבירה למשיב 2% מתוך הסך 748,098 ₪ הנ"ל. אם ניכוי זה הועבר יקוזז סכום השומה בהתאם.

 

תשלומי המערערת לחברת וסדב

 

11.       מנהל המערערת העיד, כי וסדב הציגה פטור מלא מניכוי מס במקור (נספח ב' לתצהירו), אשר למערערת לא היה יסוד לפקפק בנכונותו. מטעם זה לא ניכתה המערערת מס במקור אלא העבירה לוסדב את מלוא הסכומים המופיעים בחשבוניות שהוצגו לה. למערערת ולמנהלה באופן אישי לא היה ניסיון קודם בתחום הבנייה והם לא ידעו על חובת ניכוי מס במקור ושיעור הניכוי. המערערת פעלה תחת פיקוחו של רואה החשבון עובד בן דוד, אשר משרדו טיפל הן בהנהלת החשבונות השוטפת והן בהגשת הדו"חות. רואה החשבון לא הסב את תשומת לב המערערת, כי האישור שהציגה וסדב אינו כולל עבודות בנייה. זאת ועוד: בעת הגשת כל חשבון של וסדב התקשרה המערערת אל משרדי המשיב וביררה אם האישור שהוצג בפניה תקף ונענתה בחיוב. המערערת פעלה, אפוא, בתום לב מוחלט על-פי הנחיות והוראות רואה החשבון. ניסוח הענפים "שירותים או נכסים" הנו כללי ביותר ומטעה והמערערת סברה לתומה, כי תחום השירותים כולל את תחום הבנייה.

 

12.       המשיב טען מנגד, כי האישור שעליו הסתמכה המערערת אינו כולל פטור לעבודות בנייה ולכן היה על המערערת לנכות מס במקור בשיעור מלא. המשיב הוסיף וטען, כי גם באשר לכספים שהועברו לוסדב הוסבו חלק מהשיקים לצדדים שלישיים שזהותם אינם ידועה או בוטלה ההגבלה של "למוטב בלבד". זאת ועוד: על האישור אף נרשם, כי מדובר במוסך, מה שאמור היה לעורר חשד בעיני המערערת שהייתה צריכה לכל הפחות לבדוק את תוקף האישור אצל שלטונות המס. בנסיבות אלה ולאחר שהסתבר, כי חברת וסדב עצמה לא הגישה דו"חות ולא דיווחה על הכנסותיה בשנים הרלבנטיות, הוצאה למערערת שומת ניכויים בהתאם.

 

13.       עיון באישור שנמסר למערערת על ידי חברת וסדב מלמד, כי הפטור המלא מניכוי מס במקור ניתן אך ורק לתשלומים שמקבלת וסדב בגין ביצוע העבודות הבאות: "שירותים או נכסים, המח"אה, עבודה חקלאית, יהלומים, לרבות דמי שכירות". שמע מכאן, כי בגין כל תשלום אחר המשולם לוסדב יש לנכות את השיעור המלא הנקוב בתקנות. השאלה שיש להכריע בה היא, אפוא, האם הפטור המלא שניתן לוסדב בגין תשלומים בעד "שירותים או נכסים" כולל בחובו פטור לתשלומים בעד עבודות בניה.

 

על שאלה זו, שהנה בראש ובראשונה שאלה של חוק, יש להשיב בשלילה. דברי החקיקה הרלבנטיים הנם צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה) התשל"ז-1977 (להלן - צו השירותים) ותקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים) התשל"ז-1977 (להלן - תקנות השירותים), מצד אחד; ותקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד עבודות בניה והובלה), התשל"ד-1973 (להלן - תקנות הבניה), מצד שני. והנה, צו השירותים ותקנות השירותים מוציאים מכלל "תשלומים בעד שירותים או נכסים" את כל ה"תשלומים שעליהם חלה חובת הניכוי במקור לפי דין אחר", ובכלל זה תשלומים בעד עבודות בניה, שהרי חובת הניכוי עליהם הנה לפי תקנות הבניה. אישור לצורך ניכוי מס במקור מתשלומים בעד "שירותים או נכסים", הניתן מכוחן של תקנות השירותים, אינו שקול, אפוא, לאישור דומה המוצא מכוחן של תקנות הבניה לגבי תשלומים בעד עבודות בניה. מסקנה זו מתחוורת גם מכך, שתקנות הבניה הנן דין ספציפי לעומת הדין הכללי שבתקנות השירותים, והן אף מאוחרות לתקנות השירותים. פטור שניתן לתשלומים בעד שירותים לא כולל, אפוא, פטור לתשלומים בעד עבודות בניה. במאמר מוסגר יצוין, כי בטכניקה חקיקתית דומה הוצאו מכלל הדיבור: "תשלומים בעד שירותים או נכסים" סוגי תשלומים רבים נוספים, כגון: תשלומים בעד עיבוד יהלומים או מסחר ביהלומים, עבודה חקלאית, עבודות הלבשה ועוד. סיכומה של נקודה זו הוא, כי האישור שהמציאה וסדב למערערת לא יכול היה לשמש בסיס לאי ניכוי מס במקור מתשלומי המערערת לוסדב בעד עבודות בניה.

 

14.       אין בידי לקבל את טענתה של המערערת, כי לא ניכתה את המס עקב טעות שבתום לב בהבנת האישור. מעבר לאי אמינותו הכללית של מנהל המערערת הנובעת מהממצאים שנקבעו לעיל באשר לפיקנטי ראוי להטעים, כי גם כאן הייתה גרסתו כללית וסתמית. העדות הייתה יחידה ולא הובאה על ידי המערערת כל ראיה נוספת לאישושה. צרם במיוחד אי זימונו לעדות של רואה החשבון אשר לטענת המערערת וידא עבורה עם המשיב את תקינותו של האישור (עמ' 14 ש' 12) ואשר המערערת פעלה, לדבריה, על פי הנחייתו. אין זאת אלא שהמערערת ידעה כי אם יוזמן להעיד יפריך את גרסתה ויתמוך בעמדתו של פקיד השומה. המערערת אף לא זמנה עד כלשהו מטעמה של וסדב. לכל זאת יש להוסיף, כי לצדה של רשימת העבודות שבגינן ניתן הפטור לוסדב מופיע השם: מוסך דקלה בע"מ, שהנו שמה הקודם של וסדב. הופעת שם של מוסך על גבי אישור לצורך ניכוי מס של חברה המבצעת עבודות בניה מעורר תמיהה ואמור להדליק נורה אדומה. לאור התמונה הכוללת יש לקבוע, אפוא, כי המערערת ידעה שהאישור אינו פוטר אותה מניכוי מס במקור מתשלומים שבוצעו לוסדב בעד עבודות בניה. וודאי שהמערערת  לא טרחה לבצע לגבי האישור בדיקות כלשהן קודם שהעבירה לידיה של וסדב את מלוא התמורה.

 

15.       אין עילה להתערב בהחלטתו של פקיד השומה להעמיד את שיעור הניכוי מהתשלומים על 30%, וזאת מטעמים דומים לאלה שפורטו לעיל (בפסקה 10) לגבי פיקנטי.

 

בדומה לפיקנטי, גם כאן אין יסוד לעמדתו של המשיב, כי יש לגלם את סכום החשבוניות ולגזור את הניכוי מהסכום המגולם. המס ינוכה, אפוא, מסכומן הכולל של החשבוניות ללא גילום, העומד על  3,590,378 ₪.

 

16.       בא כוחה המלומד של המערערת הוסיף וטען, כי השומות מופרזות ושרירותיות משום ששיעורי המס שחלו על פיקנטי ווסדב היו נמוכים ולו היה מנוכה מס במקור בשיעור מלא היו זכאיות להחזר. דין הטענה להדחות. לא זו בלבד שלא הובאה כל ראיה לביסוסה, אלא שמעדותו של המשיב עלה, כי פיקנטי ווסדב כלל לא הגישו דו"חות למס הכנסה.

 

כלי הרכב

 

17.       כפועל יוצא מכל המקובץ לעיל  ובגדרו של ההסדר הדיוני, יש לדחות את הערעור גם בפריט זה. בתוך כך ניתן תוקף של פסק דין להסכמת הצדדים, כי שוויה הכספי של הפלוגתא דנן הנו 50,000 ₪ (נכון ליום 20/1/04).

 

תוצאות

 

18.       הערעור נדחה, בכפוף לכך שהשומה תיערך לפי סכומן הכולל של החשבוניות ללא גילום, וכן יובאו בחשבון הסכומים שהועברו למשיב על ידי המערערת בגין תשלומיה לפיקנטי (2%), ככל שהועברו כאלה.

המערערת תשלם למשיב את הוצאות המשפט ושכ"ט עו"ד של 30,000 ₪, צמוד ונושא ריבית כחוק החל מהיום.

 

ניתן היום א' בניסן, תשס"ד (23 במרץ 2004) בהעדר הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

מותר לפרסום מיום 23/3/04

 

000615/02עמה053 יצחק ענבר