בתי המשפט

 

 

 

 

 

 פסק דין

 

ערעור זה נסוב סביב  משמעותם של "כספים" בתקנה 3(1) לתקנות מס הכנסה (כללים בדבר חיוב במס על תשלומים לקרן שלא  אושרה ותשלומים שלא כדין) התשמ"ב – 1962 (להלן – תקנות).  האם מוטל מס בשעור 35% שנקבע בתקנות על מכלול הכספים הנפדים פדיון מוקדם מקופת גמל או רק על הרווחים שנצברו בקופה? האם ניתן להכיר בהפסד הון בעת פדיון מוקדם כאמור?

 

המערער ורעייתו שותפים בעסק למכירת ציוד משרדי וצעצועים. בנוסף המערער מועסק כשכיר בחברת דובק, כסוכן מכירות של סיגריות. בשנת המס 1987 רכש המערער פוליסה לביטוח חיים בחברת "אררט"- חברה לביטוח בע"מ ( להלן- חברת הביטוח) ושילם לה מדי חודש בחודשו את הפרמיות הנדרשות. בשנת 1997 פדה המערער פדיון מוקדם את הפוליסה עקב הקלעו לקשיים כספיים ומתוך מטרה לסלק חובות כבדים שרבצו על עיסקו באותו זמן. במהלך השנים שילם המערער פרמיות בסכום נומינלאלי של 121,224 ₪.  הסכום המשוערך של תשלומי הפרמיות על פי חישובו של המערער, נכון ליום הפדיון היה 199,741 ₪. בעת הפדיון המוקדם עמד לרשות המערער סכום של של 143,907 ₪.  המערער כלל את דמי הפדיון בדו"ח לשנת המס 1997 תחת "רווח הון". המערער ביקש כי יוכר לו הפסד   הון.  המשיב לא הכיר בהפסד ההון הנדרש, וסירב להשיב למערער את הסכום של 50,940 ₪ שנוכה במקור בעת הפדיון, מכאן הערעור.

 

 

  על פי הוראת תקנה 3(1) לתקנות, יש להטיל מס על "רווחים" ולא על הקרן, עליה שילם המערער מס הכנסה. חיובו במס על מלא סכום הפדיון מהווה "כפל מס". זאת ועוד, תקנה זו חורגת מהוראת החוק המסמיכה הוא סעיף 89(ד) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א – 1961 ( להלן-הפקודה):

 

"סכום המתקבל על פי פוליסה לביטוח חיים שהפרמיות בעדה לא הותרו כהוצאה על פי סעיף 32(10) יראוהו, בניכוי אותן פרמיות, כחייב במס לפי חלק זה בלבד."

 

ראוי כבר עתה להסיר את טענת החריגה מסמכות על בסיס הנמקת המערער. סעיף 32(10) לפקודה הינו סעיף הדן בהוצאות שאינן מותרות בניכוי ובינהן:

 

"(א) פרמיות ששילמה חברה לטובת עצמה לביטוח חייו של בעל שליטה בה...וגו'

  (ב) פרמיות ששילמה שותפות לטובת עצמה לביטוח חייו של שותף בה...וגו'"

 

הסעיף המסמיך לעניין התקנות הינו סעיף 87 לפקודה. סעיף זה ממוקם קודם לחלק ה' לפקודה הדן ברווחי הון, בפרק השישי לחלק ד' . חלק זה כותרתו "חישוב ההכנסה במקרים מיוחדים" וכותרת הפרק הינה "עסקאות מיוחדות".

 

סעיף 87:

 

"(א) לגבי כספים כמפורט להלן רשאי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים בדבר חיוב במס, החייב בו ושיעוריו; ואלה הם:

 

(1)    כספים שולמו על ידי מעביד שהכנסתו פטורה ממס לקרן  ...וג'

(2)    כספים ששולמו על ידי קופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לחבריה בניגוד לתקנות שהותקנו לעניין אישורה וניהולה, או במקרה של פירוק הקופה אם לדעת הנציב לא היתה סיבה מוצדקת לפריקוה; הכרעת הנציב לפי פיסקה זו דינה לענין סעיפים 153-158  (ערעור וחובת הנמקה – מ. א) כאילו היתה צו לפי סעיף 152(ב)."

 

סעיף 47 מגדיר קופת גמל  כדלקמן:

 

"קרן או קופה לתגמולים, לקצבה, לפיצויים, לחופשה, להשתלמות או למטרה אחרת כיוצא באלה, וכן קופה מרכזית להשקעות של קופות גמל, שהנציב אישר אותן לעניין פקודה זו בהתאם לכללים שנקבעו בתקנות, וכן עוד הן מתנהלות בהתאם לתקנות, למעט קרן או קופה שמנהלת אותן חברת ביטוח שלא למטרת תגמולים, קצבה או פיצויים."

 

מחוקק המשנה התקין תקנות מספר בעניין אישור וניהול קופות גמל ובהן הוראות מהוראות שונות לרבות באשר לאופן הקמת הקופה אופן השקעת הכספים  שבחזקתה אופן הפקדת כספי העמיתים בקופה ואופן משיכת כספי העמיתים על ידם.

 

המשיב אינו חולק כי הפקדות המערער – קרי תשלומי הפרמיה שנעשו על ידו – נעשו ל"קופת גמל" . 

 

"סכום המתקבל על פי פוליסת ביטוח חיים" – הכוונה ברגיל הינה לסכום הביטוח שנרכש במובדל מפדיון הפוליסה. כאשר מדובר בפוליסה הקרויה פוליסת ביטוח חיים שהיא "קופת גמל" יש בה , בפוליסה זו מרכיב חסכון אשר אינו מותנה בקרות ארוע ביטוחי.  כך גם תשלומי הפרמיה החודשיים מכילים שני רכיבים , רכיב המשולם בשל רכישת בטוח החיים (הריסק) ורכיב החסכון הוא המרכיב הנותן לפוליסה את אופיה כקופת גמל והוא הרכיב המוסדר באמצעות התקנות מכוח סעיף 87 לפקודה.

 

 על כן שעה שפדה המערער את כספי הפוליסה פדה הוא את רכיב החסכון קודם זמנו ואין התשלום מהווה תשלום "על פי פוליסה לביטוח חיים" שהרי לא ארע חלילה אירוע ביטוחי.

 

משמע ההוראה הרלוונטית הינה הוראת סעיף 87 והתקנות שהותקנו על פיו ולא סעיף 89(ד) לפקודה עליו נסמך ב"כ המערער.  משכך לשון התקנות הדנה ב"כספים"  אינה סותרת את סעיף 89(ד) אשר כלל אינו ישים עובדתית או משפטית במקרה דנן. בחינת תכליתו של אותו סעיף 89(ד) בהבדילו בין רווחי פדיון מקום שהותרו תשלומי הפרמיה בניכוי לבין רווחי פדיון מקום שלא הותרו תשלומי הפרמיה בנכוי, אין לו נגיעה למשיכות כספים טרם המועד הקבוע בתקנות, משיכה ההופכת את הפדיון לפדיון כספים "שלא כדין".

 

המחוקק בחר להשיג יעד של עידוד חסכון למטרות המנויות בפקודה ובתקנות באמצעות הטבות במס.  אישור הנציב לקרן לקופת גמל משמעו בן השאר, הכרה בהטבות מס ניכרות  למי שמפקיד במכשיר הפיננסי שעמד בתנאי הנציב, את כספו.

 

"היתרון העיקרי בהשקעת כספים בקופות גמל הינו בכך שהשקעות אלה מותרות בניכוי בהתאם להוראות הקבועות בסעיף 47(ב) לפקודה. יתרון זה ניתן כדי לעודד השקעות בקופות גמל אשר להן חשיבות חברתית רבה. הן נועדו להבטיח כי לרשות העמיתים בהם יעמדו כספים שישמשו למטרות חברתיות שונות" (בג"צ 6432/02 איגוד קופות הגמל הענפיות וחא' נ. שר האוצר, דינים- עליון כרך סד 293 פסקה 1, מפי כב' הנשיא ברק).

 

הבחירה להשקיע בקופת גמל נושאת עימה הטבות רבות בשלב ההפקדה (בסכומים מוגבלים – ראה סעיפים 45א ו47 לפקודה), בשלב צבירת הרווחים ובשלב המשיכה- הפדיון (ראה סעיפים 9(17)-(19) לפקודה), אולם יש בה גם מחויבות המתבטאת בכפיפות הקופה לכללים שקבע הנציב לניהולה (ראה למשל תקנות מס הכנסה (כללים לאישור וניהול קופת גמל, התשכ"ד – 1964).

 

המגבלה העיקרית החלה על המפקיד בקופת גמל הינה התקופה הקבועה בתקנות הקופה בנוגע למשך תקופת החסכון. השקעה הנהנית  מהטבות המס למינהן נעשית תוך התחייבות המשקיע לעמוד במטרות שנקבעו כמטרות ראויות לעידוד. תקופת חסכון ארוכה נימנית עם מטרות אילו כאשר המטרה במקרה דנן היא עידוד חסכון לטווח ארוך ובינוני. מטרה זו מושגת מחד באמצעות הטבות המס המלוות הפקדות בקופות שאושרו לצורך כך ומאידך באמצעות הטלת מס כפי שנקבע בתקנות על מכלול כספי הפדיון שעה שאין עומדים בכללים למשל שעה שכספים נפדים קודם לתקופה הקבועה בכללי הקופה. 

 

אין מחלוקת בין הצדדים כי המערער פדה את היתרות הצבורות לזכותו קודם למועד הקבוע בכללים הגם שהכללים הספציפים שבקופת גמל זו לא הוצגו על ידי מי מהצדדים בפני בית המשפט.

 

המס המוטל בעת פדיון מוקדם הינו מס יחודי. אין הוא נימנה עם המקורות המנויים בסעיפים 2 ו 3 לפקודה ולא בפרק ה' הדן ברווחי הון משכך, סכום הפדיון איננו בבחינת "הכנסה חייבת".  בשל הטבות המס הגלומות בהפקדות לקופות גמל והיות נציב מס ההכנסה הגורם הרגולטורי בהפעלת מערכת הטבות זו, בחר המחוקק, לרבות באמצעות הסמכת מחוקק המשנה, למקם את המס היחודי המוטל שעה שאין עומדים בכללים שקבע הנציב, בפקודת מס הכנסה אך אין בין מס זה לבין מס הכנסה, דבר. מס יחודי זה איננו בבחינת מקדמה על חשבון מס ההכנסה. על כן אין מקום לדיבר כי הטלת המס נוגדת את תכלית הפקודה במובן זה שהוא מוטל באופן שאינו מביא בחשבון את הרווח או ההכנסה. המערער איננו תוקף את סמכות המחוקק להטיל מסים באשר הם וטוב שכך שהרי המחוקק במעשיו מיישם בן השאר את הסמכות המוקנית לו לרבות מכוח האמנה החברתית שבסיס שיטת המשפט הדמוקרטית, להטיל מסים ובלבד שאילו מוטלים בחוק או על פיו. (ראה סעיף 1 חוק יסוד: משק המדינה). מס יחודי זה מוטל על פי חוק כאמור. חזקה ששעור המס שנקבע, מס המהווה סנקציה בעיקרו, חושב ותוקצב בן השאר באנליזה של כימות מכלול ההטבות המוענקות שעה שהמחוקק מבקש לעודד חסכון לטווח ארוך ובינוני ובהתחשב במספר משוער באופן סטטיסטי של הפודים כספם קודם הזמן הקבוע בכללים, וזאת בהתעלם מגובה ההטבה הספציפית של הנישום המסוים. הטלת מס בדרך זו  עונה לטעמי על מבחן המידתיות ככל שמבחן זה ישים דכאן שעה שנבחנת הסנקציה למשל בבחינת שקילת תקפות הטלת המס היחודי בחקיקה רגילה מול זכותו של הנישום לקנינו מכוח סעיף 3  לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. יש לזכור כי אין המדובר במס חובה שהרי הבחירה בידי הנישום שלא לתבוע את הטבות המס הניתנות בעת ההפקדה לקופת גמל מוסדרת בכללים. משעה שבחר לעשות כן, דומני כי אמנם אין הוא מנוע בעקרון מלטעון כנגד מידת הפגיעה בקנינו וסבירותה אולם מקום שמדובר  בתכנון מס אשר על פיו בוחר הנישום במסלול בכללותו,  מהווה בחירה זו, אפשרות הבחירה בכלל זה, אמת מידה נוספת לבחינת מידתיות הסנקציה. אלא שאין אני נצרך לשאלת סמכותו של בית  משפט זה לבחון תוקפה של חקיקה רגילה מול חקיקת יסוד בכלל ובמקרה דנן בפרט הואיל וטענה זו לא הועלתה על ידי המערער. המערער מיקד טענתו בהיות המס היחודי מנוגד לתכלית הפקודה במובן זה שהוא מוטל גם על הקרן ולא רק על רווחי הפקדון. שעה שבמס יחודי מדובר, מס שהוא סנקציה המהווה תמריץ להשגת מטרות העידוד המוטל בבד בבד עם הטבות מס כאמור, בחינת תכלית המס אינה כבחינת תכלית מס ההכנסה אלא תכלית תמריץ ומטרות העידוד. האיזון כאמור בין ההטבה מחד והסנקציה מאידך במשולב עם אפשרות הבחירה שלא לבחור במסלול ההטבה, די באילו להעיד כי מערכת זו בכללותה הינה סבירה ומשרתת את תכלית העידוד. לא זו אף זו, מסכים אני עם עמדת המשיב כי אימוץ עמדתו של המערער עלולה שתפגע בתכלית החקיקה של עידוד החסכון שהרי הטלת מס בשעור של 35% רק על הרווח שנצמח מהפקדת הכספים בקופה עלול ליצור תמריץ הפוך לפרעון מוקדם של כספי הגמל כשהדבר מותלה כמובן בשעור המס החל ברגיל על רווחים מריבית.

 

בשל מסקנתי דלעיל אין אני נצרך לשאלת גובה ההטבה בפועל שהמערער תבע על אף שהמשיב מעלה שאלה ראויה בקשר למרכיבי הסכומים הן שהופקדו ונדרשו כהטבה והן שנמשכו על ידי המערער, שעה שפדה את התוכנית פדיון מוקדם. הואיל והמס מוטל על מכלול הפדיון אין צורך, בשנת המס המצויה בערעור, לדון בכך.

 

הואיל ומדובר  במס יחודי המוטל על מכלול כספי הפדיון, אין מקום לבחינה שמע סכום הפדיון נמוך מערכי ההפקדה המשוערכים, כאילו נצמחו למערער הפסדים. אין לבחינה זו תכלית בהטלת המס דכאן.

 

ב"כ המערער מייחד עמודים מרובים מסיכום טענותיו לכשלים לכאורה בהליכי השומה. עיינתי חזור ועיין בטענות המערער בקשר עם כך ולא מצאתי מהו הסעד אליו הוא חותר מלבד הערתו בדבר התסכול עוגמת הנפש בזבוז משאבים וכיוצא באילו אמירות והערה נוספת במסגרת כתב תשובתו כי הוא מבקש מבית המשפט להשיב את השומה למשיב לעריכתה מחדש. הואיל ואני מוצא כי המשיב הפעיל את שיקול דעתו כמתחייב מהוראות הפקודה והדין וכאשר אין אני מוצא תשתית עובדתית מבוססת לטענות אילו, מתייתר הדיון הפרטני בהן ואין מקום להשיב את השומה למשיב.

 

לבסוף טוען המערער כי בשנת המס 1992 קיבל המשיב את הדו"ח כלשונו ושם הכיר בטענות המערער בקשר עם פדיון מוקדם דומה. לכן מנוע המשיב לשנות עמדתו כעת בשנת המס שבערעור. מכללא טוען המערער כי הסתמך על המעשה המנהלי. אלא שהדברים שונים מהנטען. בשנת המס 1992 לא נערכה למערער שומה. הדו"ח שהגיש הוזן למחשב והוצאה שומה המשקפת דו"ח זה מבלי שהופעל לגביה כל שיקול דעת מנהלי שומתי. בשל מצוקת כוח אדם חלף המועד לבחינת הדו"ח וזה הפך סופי. משלא הופעל כל שיקול דעת בנוגע לדו"ח זה אין מקום לטעון כי קמה למערער זכות ההסתמכות על המעשה המנהלי. המערער המיוצג על ידי רואה חשבון בקיא ומנוסה מול רשויות המס, מכיר או צריך היה להכיר את ההבדל שבין תדפיס מחשב המשקף את הדו"ח שהוגש והנושא את הכותרת המצביעה על כי שומה זו אינה שומה היא על פי מספרי הקוד המיועדים לכך והמוכרים לציבור הנישומים בכלל ולציבור רואי החשבון המייצגים בפרט. על פי קוד שומה זה מובן כי אין מדובר בשומה שעברה את ההליך השומתי של שקלא ותריא , הוא הליך הפעלת שקול הדעת. משכך לא ניתן להסתמך על דו"ח המערער שהפך סופי כמעשה מנהלי יוצר הסתמכות, בהעדרו של מעשה כזה. הלכה היא כי כל שנת מס עומדת היא לבחינה ובדיקה בנפרד ועל כן משלא קיימת מניעות במישור המשפט המנהלי, רשאי המשיב לשנות את עמדתו מקום שסבר כי בשנת מס אחרת טעה או כי החליט לגבש מדיניות שונה התואמת נכונה לגישתו את תכלית הפקודה והדין בכללותו. במקרה דנן אין המדובר כאמור בטעות שהרי אין לדבר על טעות מקום שלא מופעל כלל שקול דעת ולא נערך הליך שומתי. אין בידי לקבל גם את טענתו זו של המערער.

 

 הערעור נדחה.

 

המערער ישא בהוצאות המשיב בקשר עם ערעור זה לרבות שכר טרחת עורך דין בסך כולל של 12,500 ₪ כשסכום זה נושא הפרשי הצמדה וריבית מהיום.

 

ניתן היום ד' בחשון, תשס"ה (19 באוקטובר 2004) שלא  במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

001165/01עמה052 אלטוביה מגן