השופט א' רובינשטיין:

 

א.         (1) ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (סגנית הנשיא הכט) בעמ"ה 7039/03 מיום 21.2.05, בו נתקבל ערעור המשיב (להלן הבנק) על החלטת פקיד השומה (המערער) לראות במימון שכר לימוד לתואר אקדמי לעובדים בבנק טובת הנאה החייבת בניכוי מס במקור. השאלה שלפתחנו היא, האם לימודים אקדמיים שלמדו 44 עובדי המשיב – רובם המכריע לתארים ראשונים ושניים במינהל עסקים – במימון הבנק בלא ניכוי מס, נופלים לעניין המיסוי בגדר טובת הנאה כמשמעה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש); קרי, האם הם מקור הכנסה החייב בניכוי מס במקור על-ידי המעביד המממן, כשכר עבודה, לפי סעיף 164 לפקודה, הקובע חובת ניכוי במקור על כל הכנסת עבודה. בית המשפט המחוזי השיב על כך בשלילה, כאמור. המדינה סבורה כי שגה.

 

            (2) הבנק טען בבית המשפט קמא, כי בשנת 1997, בעקבות הסדר בינו לבין החשב הכללי למתן שירותים בנקאיים, חל מפנה דרסטי בפעילותו ובסוג השירותים הניתנים על-ידיו, והיה עליו לשדרג את עובדיו, ועל כן עודד אותם לצאת ללימודי תואר בתחומי הבנקאות – מינהל עסקים, כלכלה, חשבונאות ומחשבים. המימון אושר ברמה הבכירה של הנהלת הבנק, והיה בגובה 75% משכר הלימוד, כיוון שהבנק הניח כי יש בלימודים גם טובת הנאה אישית. מי שלמד מקצועות שאינם בעלי אופי בנקאי לא זכה למימון. בתמורה למימון התחייבו העובדים לתקופת עבודה בבנק – שלושה חודשים לכל 1,000 ₪ של מימון. השאלה שהוצבה היתה, הניתן לראות מימון זה כהוצאה מוכרת למעביד, ולא כטובת הנאה שיש לגלמה בהכנסת העובד.

 

            (3) לטענת המשיב, בין השאר, לא דרש הבנק תואר אקדמי להעסקה למעט לתפקידים בודדים, העובדים נרשמו ללימודים מיוזמתם, ועל כן הרי זו רכישת הון פרטי שהיא טובת הנאה לפי סעיף 2(2) הנזכר, ועל כן חייבת היא במס לפי סעיף 164 לפקודה וכן תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), תשנ"ג-1993.

 

פסק דינו של בית משפט קמא

 

ב.         בית המשפט המחוזי קבע, כי הגם שלפי לשון החוק לימודים אקדמיים אינם פטורים מתשלום מס, בהיותם טובת הנאה שניתנה לעובד, בדומה לספרות מקצועית או ביגוד ובהתאם להלכה הקיימת, הנה הואיל והבנק פעל "באופן תקין ובתום לב כחלק ממהלך שדרוג...", ועדה שהקים בחנה כל מקרה לגופו, ואישרה לימודים הנצרכים לתפקיד ושעלותם אינה גבוהה - יש לראות את הוצאות הלימודים כחלק מההוצאה הכללית של הבנק, לצורך התאמתו לשינויו התדמיתי והפונקציונלי. על כן, כך נפסק,  אין לזקוף הוצאות אלה כשכר עבודה, המחייב במס. בית המשפט נסמך על ההבחנה בפסיקה בארץ ובאנגליה בין הטבות הניתנות לעובד לשם שירותו ונוחיותו של מעבידו – ועל כן אין להביאן במסגרת הכנסת העובד מעבודתו, ובין הטבות הניתנות לו תמורת שירותו – אשר הוכרו כ"טובות הנאה" כמשמען בפקודה; וכן על ההבחנה בין הוצאה שתכליתה לשמור על ההון הקיים, המותרת בניכוי כהוצאה שבפירות, לבין הוצאה המיועדת "ליצירת רמה אחרת או מעמד חדש", אשר לא ניתן לנכותה. על כן נתקבל הערעור "ומבלי שהדבר יהווה תקדים", ואושר כי ההוצאות לשכר הלימוד יוכרו כהוצאות המעביד.

 

 

טענות המערער

 

ג.        (1) המערער מציג את הסוגיה כבעלת השלכות רוחב למשק כולו. ראשית, נטען, כי שאלת ניכוי ההוצאה על ידי המעביד נפרדת מן השאלה שבמחלוקת, והיא מוכרעת על סמך מבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך התרת הוצאות – ואין היא נדרשת לענייננו.

 

           שנית, נטען כי רכישת תואר אקדמי על ידי עובדי הבנק מהוה "טובת הנאה" החייבת במס לפי סעיף 2(2) לפקודה, שכל כולו בנוסחו דהאידנא בא להיאבק בשחיקת בסיס המס לגבי הכנסת עבודה, שחיקה המושגת על-ידי מתן טובות הנאה שהן שכר עבודה מוסוה. נטען, כי "טובת ההנאה" כמשמעה בפקודה נבחנת בשני שלבים: הראשון, האם מדובר ב"טובת הנאה" מהסוג שביקש המחוקק למסות במסגרת הרישא של סעיף 2(2) לפקודה, על פי המבחנים שהתגבשו בפסיקה, קרי, עבודתו של העובד מחייבת שימוש בטובת ההנאה, והיעדר הנאה אישית (מעבר לשולית) לעובד; המבחן הרלבנטי הוא מבחן "נוחות המעביד", קרי, שהעבודה היא מחייבת את העובד לשימוש בטובת ההנאה, ואין העובד יכול להפיק הימנה אלא הנאה שולית לעצמו; והשני, האם "טובת ההנאה" היא מסוג ההוצאות המותרות לעובד בניכוי אילו הוצאו על ידיו - זאת על פי העקרונות שבסעיף 17 לפקודה, המונה ניכויים מותרים. באשר לבחינת השלב הראשון נטען, כי אין הנסיבות עומדות במבחנים שקבעה הפסיקה, שכן תואר אקדמי אינו הכרחי – כפי שעולה מאינדיקציות רבות - למילוי תפקידיהם של העובדים בבנק; התואר נועד איפוא - כנטען – אך להיטיב עם העובדים, הואיל ובתואר אקדמי יש פוטנציאל ניכר לשימוש פרטי מחוץ למסגרת העבודה, והוא מקנה לעובד יתרון על עובדים אחרים בשוק העבודה. באשר לבחינת השלב השני נטען, כי לימודים לתואר אקדמי אינם הוצאה המותרת לניכוי על פי דיני המס, משום שאינם "שומרים על הקיים" אלא יוצרים נכס הון חדש. נטען, כי הלימודים לתואר ראשון מקנים ללומד הבנה, ידע, עומק ומעמד המהוים יתרון מתמיד – ומשכך המדובר בהוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי, דבר שבית המשפט קמא לא נדרש אליו, אף שהוא חיוני לבחינה – קרי, האם המדובר בהוצאה המוכרת לניכוי אצל העובד.

 

           שלישית, נטען כי אפילו קיים בלימודים לתואר ראשון מרכיב כלשהו של שמירה על הקיים, אין ניתן לנכות הוצאות אלה, בהיותן הוצאות מעורבות.

 

           רביעית, נטען כי שגה בית המשפט משייחס משקל להנחה לפיה פעל הבנק "באופן תקין ובתום לב", דבר שהביא להטיית הכף לטובתו; שאלת תום הלב אינה עניין לכאן.

 

           חמישית, נטען כי ביום 10.8.05, כמחצית השנה לאחר פסק הדין קמא, נכנס לתוקפו חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 147), תשס"ה – 2005. סעיף 9 לחוק זה קובע הסדר של נקודות זיכוי בגין הוצאות לימודים אקדמאיים ולימודי הוראה. לפיכך, נראה כי כוונת המחוקק היא לעודד לימודים אקדמאיים דרך הענקת נקודות זיכוי, ולא דרך הכרה בהוצאות הלימודים. כך איפוא – זו הטענה – יש לפרש גם את הנסיבות שבנידון דידן.

 

טענות המשיב

 

ד.         ככלל סומך המשיב את ידיו על קביעותיו של בית משפט קמא, ולשיטתו המחלוקת היא עובדתית ועל כן אין להתערב בפסק הדין. ראשית, נטען כי תום הלב בפעולות הבנק מעיד כי אין עסקינן בתשלום "שכר מוסוה", אלא במתן "טובת הנאה" לעובדים הנופלת בגדר המבחן הקרוי "נוחות המעביד".

 

שנית, נטען כי מבחן "נוחות המעביד" ומבחן "הנאת העובד" שהתגבשו בפסיקה לבחינתה של "טובת ההנאה", הם שני מבחנים חלופיים, ודי בהתקיימות מבחן "נוחות המעביד" על מנת לקבוע כי אין המדובר ב"טובת הנאה" החייבת במס - ועל כן אין נפקות לרמת התועלת האישית, שלטענת המערער הפיק העובד מלימודיו.

 

נטען, כי תואר אקדמי לבנקאים חיוני בימינו, ועל כן דרש הבנק מחלק מהעובדים הותיקים לצאת ללימודים אקדמאיים; העובדים שיצאו התחייבו להמשיך ולעבוד בבנק, אף לאחר תום לימודיהם. באשר להנאתם של העובדים, הנה הבנק מימן רק 75% משכר הלימוד. על פי הטענה, מהוים הלימודים עצמם טובת הנאה שולית בלבד ללומד, הואיל והעובדים למדו במכללה ולא באוניברסיטאות. בהקשר זה נטען, כי אין לייחס משמעות רבה לעובדה שהלימודים הם לתואר אקדמי; בנסיבות העניין, כאשר העובדים לומדים לתואר ראשון במינהל עסקים במכללה חסרת מוניטין, וממשיכים גם לאחר הלימודים בעבודתם בבנק, ברי – כך הטענה – כי לא ניתן לראות את העובדים כרוכשים מקצוע חדש.

 

שלישית, נטען כי משהכריע בית המשפט שאין בפנינו "טובת הנאה" החייבת במס, לצרכי הרישא של סעיף 2(2) – אין צורך להכריע אם עומדים הלימודים האקדמיים בגדר הוצאה המוכרת בניכוי. על פי הטענה, גם אם נבחן את הלימודים כ"הוצאה", אין לימודי מינהל עסקים לתואר ראשון במכללה "נעדרת יוקרה" יוצרים לעובד מקור הכנסה נוסף, או גורמים "הקפצה" ברמת הכנסתו, ועל כן עסקינן בשמירה על הקיים. לצורך הכרה בלימודים כ"הוצאה מוכרת" - כך נאמר - שהלימודים יעשירו את מקצועיותו של הלומד, הואיל ובכך מתקיים הקשר בין הלימודים לעיסוקו של הלומד. עוד נטען, כי מקום בו מחייב המעביד את עובדיו לצאת ללימודים, יש לראות את עלות הלימודים "הוצאה מוכרת".

 

רביעית, נטען, כי אין רלבנטיות לטענת המערער שההוצאה מעורבת ומשכך אינה מותרת בניכוי, כיוון שעסקינן במישור ההכנסות ולא במישור ההוצאות.

 

דיון

 

ה.         (1) השאלה שלפתחנו היא האם עלותם של לימודים אקדמיים הממומנים בידי מעסיקו של הנישום השכיר, באה בגדר "טובת הנאה" כמשמעה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, ועל כן מחויב בגינה ניכוי במקור לפי סעיף 164. מימון לימודיו של נישום שכיר יכול שתיעשה בכמה אופנים: בידי הנישום עצמו, או בידי מעסיקו, אם - כטובת הנאה ישירה, או כהחזר הוצאות. לכל אחד מאלה אכסניה נפרדת בפקודה, ומבחנים שהתגבשו בפסיקה.                 

 

            (2) אודה כאן, כי בראשית העיון סברתי שמא נכונה התוצאה שאליה הגיע בית המשפט קמא. ביקשתי לראות זאת במשקפיים של הרחבת האופקים, של השכלה שתועלתה, גם אם אינה מתרגמת עצמה מיידית באשנבו או בשולחנו של פקיד הבנק, הריהי כהשקעה לטווח ארוך, שהכל ייצאו נשכרים הימנה; העובד – שכישוריו בעבודתו יושבחו כתוצאה מהרחבת אופקיו, וכך תהא תרומתו הסגולית למעביד טובה יותר; המעביד – שיזכה לעבודה משובחת יותר שתתרום לעסקיו; והחברה הישראלית בכלל, שתזכה לכוח אדם ולבני אנוש מיומנים יותר. תהיתי, במישור המצומצם של פרשנות פקודת מס הכנסה, שמא יש די מסה באמור הקשור בטובת הנאה הצומחת לעבודה, כדי להצדיק את הפטור. ואולם, ככל שהפכתי בדבר באתי לכלל מסקנה כי גם אם הכוונה רצויה, המעשה – מתן הפטור – אינו רצוי. זו מלאכתו של המחוקק, ולא מלאכת הפרשן, כפי שיפורט להלן.

 

טובת הנאה

 

ו.          (1) סעיף 2(2) לפקודה - שגלגולו הנוכחי הוא תולדת עבודתה של ועדת פרופ' חיים בן שחר לרפורמה במשטר המס (אשר הגישה המלצותיה במארס 1975) - מונה את מקורות ההכנסה השונים המשמשים להטלת המס בישראל, וביניהם "כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו". זו לשונו של הסעיף:

 

"מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:

....

(2) עבודה

(א) השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד לרשותו של העובד, והכל בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;

(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע את שוויו של השימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד כאמור לרשות העובד;" (הדגשה הוספה – א"ר).      

 

עד לתיקונו בתשל"ה-1975 (תיקון מס' 22 לפקודת מס הכנסה), היה נוסח הסעיף צר וקבע, כי הכנסת עבודה תחשב "השתכרויות או רווחים מעבודה, לרבות שווים הנאמד של מקום לינה או אוכל או מגורים, או של כל קצובה אחרת". השאלה מהי "קצובה" באה בפני בית המשפט העליון מכבר בע"א 545/59 "דן" אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5, פ"ד י"ד 2089. באותו עניין בחן בית המשפט, מפי השופט ויתקון – שהיה מחלוצי הפוסקים בנושאים אלה ורוחו עודנה מרחפת עליהם, ואשר גָבַל עודו עמנו גם כיום הזה – האם נעליים וביגוד שסופקו לעובדים ולחברים בדן מהוים "קצובה" כמשמעה בפקודה. נקבע, כי לא כל הניתן לעובד מחוץ לשכרו יהא חייב בהכרח במס כקצובה; יש להבחין בין הנאה שאינה אלא הכנסה מוסוית, לבין הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד. בית המשפט אימץ את הדין האמריקאי דאז, וקבע (עמ' 2096) כי יש לבחון "אם המצרך או השירות (או הכסף במקומו) ניתן לעובד כדי שישתמש בו להנאתו הוא או לשם נוחות המעביד. 'נוחות המעביד' פירושה שטבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או לשירות" (וראו גם דעת הרוב בד"נ 5/69 עירית בת ים נ' פקיד השומה ת"א 5, פ"ד כ"ד(2), 37 (להלן פרשת עירית בת ים)). הקושי בהפעלת מבחן זה התעורר מקום בו אין האחד מוציא את זולתו, דהיינו ההוצאה משרתת את נוחות המעביד ובד בבד גורמת הנאה לעובד (ראו: א' יורן, "התיקונים בפקודת מס הכנסה בשנת המס 1974 – המצוי והחסר", הפרקליט כ"ט, 438 (להלן יורן)).

 

(2) דומה כי יש לבחון את ההטבה דנא בשני המבחנים באורח מצטבר, כפי שהשתרש בבתי המשפט המחוזיים: ראשית, האם טבע התפקיד שממלא העובד מצריך אותו להיזקק להנאה בה מדובר, כלומר האם הנאה זו חיונית למילוי תפקידו של העובד. שנית, האם גורמת ההטבה לעובד להנאה ניכרת (ראו: עמ"ה 1127/66 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד שומה 5 ת"א (השופטת -– כתארה אז - אבנור); עמ"ה (חי') 20/76 רזניק נ' פקיד השומה חיפה פד"א ח 473; עמ"ה (נצ') 44/89 מלון טבריה בע"מ נ' פ"ש נתניה (סגן הנשיא - כתארו אז - אברמוביץ'); עמ"ה 348/85 וישיי ישראל בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5 (השופטת - כתארה אז - פלפל)). לא בכדי בחר המחוקק לתקן את סעיף 2(2) לפקודה כך שיכלול את הביטוי "טובת הנאה". בפרשת עירית בת ים הנזכרת, קבע השופט ברנזון בהקשר של סעיף 2(2) בטרם תוקן, כי "המילים שהמחוקק השתמש בהן הן 'כל קצובה אחרת' ולא 'כל טובת הנאה אחרת'. שזה מושג יותר רחב. משמע, שלא כל טובת הנאה שהעובד מקבל ממעבידו היא בגדר קצובה" (עמ' 40). שינוי הסעיף על-ידי כלילת הביטוי "טובת הנאה" מרחיב - כך מסתבר איפוא מדברים ברורים אלה - את בסיס המס. כזאת גם עולה מהסיבות שהובילו למינוי ועדת בן שחר ולחקיקה שבעקבותיה: הגידול בהוצאות הממשלתיות ובשיעורי המס, ומנגד השחיקה המתמדת בבסיס המס (ש' יצחקי, "רפורמת המס 1975"; רפורמות מס (תשס"ו), בעריכת ד' גליקסברג, 195, 209, שם מוסברת הרחבת בסיס המס. ד' גליקסברג "רפורמות מס בישראל, דברים אחדים", שם, 91 המזכיר כי הרקע לועדה היה בין השאר, "הכרסום ההולך וגדל בבסיס המס"; הצעות חוק, תשל"ה, 319). פרופ' יורן עמד על המצב במשק טרם החקיקה שהוביל לשינוי בסעיף:

 

"נגע שפשט בישראל הוא, ששכירים רבים מקבלים בנוסף למשכורתם טובות הנאה ממעבידיהם, בדרך של מימון הוצאות העובדים, החזר הוצאות לעובדים או מתן טובות הנאה בעין, באופן שטובות ההנאה אינן מתחייבות במס אצל העובד, למרות שלאמיתו של דבר הן שכר מוסוה... המעביד ועובדיו מנסים, כמובן לתת לתוספות השכר צביון כזה, אשר יאפשר למעביד לנכותן כהוצאה, בעוד שאצל העובד לא ייחשבו כהכנסה. לתופעה זו של שכר מוסוה יש תוצאות לוואי כלכליות וחברתיות שליליות ומזיקות... מובן מאליו שמשיקולי מדיניות מס התופעה ראויה לגנאי; שני נישומים שתקבוליהם שווים משלמים מסים שונים, מכיון שהאחד משכיל לשלול מחלק יותר גדול מתקבוליו אופי של 'הכנסה'; נטל המס אינו מחולק בין הנישומים באופן שהמערכת הפרוגרסיבית מתימרת להטילו ומשתנה שיעור המס האפקטיבי של הנישומים; בסיס המס מצטמצם ומצטמק וכדי לגבות סכום הכנסות נתון ממסים יש להגדיל עוד יותר את שיעורי המס" (יורן, 435 – 436).

 

בלשון העם קוראים לאלה "ישראבלוף", כלומר, כדברי השיר, ממציא לנו הראש "פטנטים". על פי הצעת החוק בתשל"ה נקבע כי בסיס המס יורחב, ויחול על רוב ההטבות והפטורים. ואכן, הרחבת בסיס המס היתה יסודו של שינוי החקיקה, והיא הרקע שעל פיו יש לבחון את הסעיף.

 

(3) הן מבחן "נוחות המעביד" והן מבחן "הנאת העובד" אינם נבדקים במשקפי המעביד – אשר נוכח מטרתו להשיא את רווחיו, מטבע הדברים, הוצאותיו בגין שכרו של העובד כמו בגין לימודיו, משרתות את צרכיו. על כן יש לבחון את ההטבה במשקפיים "אובייקטיביים" תוך התייחסות לעובד ולתפקיד שהוא ממלא. בית המשפט קמא ייחס חשיבות לאופן פעולתו התקין של הבנק ולתום ליבו; בכך אין לדידי להקל ראש. ואולם, לצורך בחינת ההטבה, משמשות פעולות המעביד אך אינדיקציה לחשיבות הלימודים לצורך מילוי תפקידו של העובד, וככלי עזר לבחינה האם מצריך התפקיד על פי טיבו את העובד להיזקק ללימודים – כפי שקבע השופט ויתקון בפרשת דן; והרי יתכן כי החלטת המעביד שלא לממן את לימודיו של העובד – אף במקום בו לימודים אלה נצרכים לתפקידו - נובעת ממצבו הפיננסי של המעביד המונע ממנו לשאת בנטל ההוצאות, או משיקולים אחרים שאין בהם כדי להשכילנו על מהות לימודיו של העובד. הבחינה צריך שתהא כוללת.

 

(4)  ודוק: השקפתו של המעביד ביחס ללימודי העובד אינה תנאי מספיק כאמור, אך אף אינה תנאי הכרחי. שכן, גם אם את ההוצאות על לימודיו הוציא העובד השכיר בעצמו ואלה לא הוחזרו לו על ידי המעביד, יכול העובד – אם עומד הוא בתנאים שהוגדרו – לבקש להכיר בהן כהוצאה מוכרת. בע"א 412/65 פקיד השומה חיפה נ' לייזר, פ"ד כ(2) 75 (השופט ויתקון) נדון מקרה בו יצא הנישום, רופא במקצועו, להשתלמות בארצות הברית. בתקופת השתלמותו שילם לו מעבידו את מלוא המשכורת, וכן קיבל מלגות שונות להסדרת הוצאות נסיעה, מחיה ולימוד. מאחר שהמימון שקיבל להוצאותיו, לא הספיק לו לטענתו, הוציא הוצאות נוספות – שלגביהן ביקש שיוכרו כ"הוצאה מוכרת", בנימוק כי שימשו למימון השתלמותו. בית המשפט קיבל את עמדת הנישום בקבעו, כי "טענת המערער (פקיד השומה – א"ר) שרק המעביד היה מעוניין כאן בהשתלמות העובד, אין בה כדי לגרוע מהעובדה שהעובד עמד בהוצאה מתוך שמירה על האינטרס שלו, ולאור הראיות זה אינטרס ממשי, אפילו לא היתה למשיב צפויה הסכנה שיפטרוהו מעבודתו, אם לא יעדכן את ידיעותיו ולא ישמור על רמתו המקצועית" (שם, 78; וראו גם עמ"ה 507/70 פרייס נ' פקיד שומה תל אביב 5, פד"א ה 10, 138 (להלן פרשת פרייס)). כך – דומה - הוא הדין בארצות הברית, שם מוחלים על שכיר, המשלם בעבור לימודיו בעצמו, מבחנים זהים לאלה המוחלים על שכיר שמעסיקו משלם בעבור לימודיו (ראו: Q. Posin, Federal Income Taxation of Individuals:And Basic Concepts in Taxation of All Entities, Hornbook Series (1983); Mathew Bender, 17 – 12 Professional Corporations and Associations Sec. 12.14: Deductibility of Certain other Expenses:[2] Education (2005)). נראה יש בכך היגיון ויש בכך הגינות. אין נסתרת מעיני תקנה 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל"ב – 1972, הקובעת כי "לא יותר לעובד שכיר ניכויין של הוצאות המפורטות בתקנות אלו, שהוצאו על ידו מעל לסכום ששולם לו על ידי המעביד". אלא שלטעמי, אין היא חלה על הוצאות בגין שמירה על רמה מקצועית. עמד על כך פרופ' אדרעי:

 

"...לדעתנו תקנה 4 היא גיבוש הכלל הידוע שאין מתירים לעובד לנכות הוצאות שהוציא כמתנדב לטובת מעבידו ומבלי שמעבידו מבקש זאת ממנו. על כן יש לדעתנו להחיל את תקנה 4 רק כשמדובר בהוצאות שהנהנה העיקרי מהן הוא המעביד, דהיינו, הוצאות שהוצאו לשם ביצוע העבודה של העובד לטובת מעבידו... לא כן כשמדובר בהוצאות השתלמות... אמור מעתה, כאשר הוציא העובד הוצאה שמטרתה השגת היעדים או האינטרסים של המעביד, יש מקום – בכפוף להסתייגויותינו לעיל – להחיל את מבחן ההכרחיות הגלום בתקנה 4 לתקנות תשל"ב: לא כן כאשר העובד הוציא הוצאה שמאחוריה אינטרס אישי שלו – אם כי לא פרטי – או אז אין טעם לבחון אם ההוצאה היא הכרחית דרך "משקפיו" של מעבידו, דהיינו, ההוצאה תיבחן על פי המבחנים בכללם ובהתעלם מעמדתו של המעביד בעניין זה" (י' אדרעי, "הוצאות העובד המותרות בניכוי הכנסה, משפטים ח', 195, 212 – 213 (להלן אדרעי); וראו עמדתם התומכת של א' רפאל וי' מהולל, מס הכנסה (תשנ"ה), כרך א', 426 (להלן רפאל ומהולל); א' נמדר, דיני מיסים [מס הכנסה] (תשנ"ג), כרך א', 247) 

 

כך גם נוכח עקרון "השויון האופקי", דהיינו התייחסות שוה לפרטים שיכולתם לשלם זהה, וכפועל יוצא ממנו הרתיעה הטבעית מהפליית הנישום השכיר לעומת חברו העצמאי. אמנם, שאלת השויון בין הנישום השכיר לזה העצמאי סבוכה היא, ואין זה המקום להרחיב או לטעת לגביה מסמרות. עם זאת, לטעמי, מן הראוי לשאוף לקיימה בענייננו – מקום שלא קבע המחוקק אחרת ואין כל שיקול מהותי מנגד (ראו עמדתו של המחבר אדרעי, 210). אכן, "כאשר הנישום השכיר יוצא להשתלמות מקצועית על חשבונו, הוא אינו שונה במאומה מהנישום העצמאי היוצא להשתלמות דומה, ומן הראוי שכלל אחד יחול על כל סוגי הניש