1

עמ"ה 000633/02	בית המשפט המחוזי בירושלים
19/02/2003	כב' השופט יצחק ענבר	לפני:

	בנימין מוסאי מרח' בר אילן 23, ירושלים 95346	בעניין:
המערער
	נ ג ד
	פקיד השומה ירושלים 1 על ידי עו"ד דן בהט מפרקליטות מחוז ירושלים
המשיב

פסק דין

1. המערער הגיש ערעור על שומות שנערכו על ידי פקיד השומה בתיק מספר 069689891 לשנים 1997-1999. הפער בין המס המוסכם למס שנקבע בצו עומד על כ- 35,000 ₪.

בפי המערער חמש טענות:

א. השומה נערכה באופן לא חוקי משום שהודעות השומה לא נחתמו על ידי פקיד שומה או מי מטעמו; זאת ועוד: נימוקי השומה הומצאו למערער באיחור, כשהם אינם חתומים על ידי פקיד השומה או מי מטעמו. ההודעות נשלחו בדואר רגיל ולא בדואר רשום כפי שנדרש בפקודה.

ב. שיעור הפחת בר הניכוי בגין הבניין המושכר לעירייה צריך לעמוד על 4% ולא על 2% כפי שנקבע בשומות, זאת בהתאם לתקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעור פחת) תשמ"ו 1986 .

ג. מרכיב הקרקע בנכס הנ"ל שהושכר עומד על כ - 20,000 ₪ שרק אותו יש להפחית משווי הנכס לצורך חישוב הפחת, בעוד שבשומה נכללה הפחתה של שליש ממחיר הנכס בשל יחוס לקרקע.

ד. החישוב לגבי הרווח מסגירת העסק על פי סעיף 85 לפקודה שגוי והחישוב הנכון היה צריך להביא להפסד של 6,500 ₪ מהעסק (ולא להכנסה של 8271 ₪).

ה. מגיעות למערער 2 נקודות זיכוי בכל שנה לפי סעיף 45 לפקודה.

נפנה ונבחן את טענותיו של המערער, אחת לאחת.

(א) אי חוקיות השומה

2. כדי להתייחס לטענתו של המערער אודות אי חתימתה של הודעת השומה בידי פקיד השומה יש לעיין בסעיף 237 לפקודת מס הכנסה, הקובע לאמור:

"(א) כל הודעה שפקיד השומה חייב למסרה או לשלחה לפי פקודה זו תהא חתומה בידו או בידי מי שהוא מינה לכך, וכל הודעה שחתימה כאמור מודפסת או כתובה עליה או שמו של פקיד השומה כתוב בה, היא בת-תוקף. ואולם כל הודעה לפי פקודה זו שבה נדרשת התייצבותם של אדם או של עד לפני פקיד השומה, תהא חתומה בידו של פקיד השומה או של אדם שהרשהו לכך כהלכה.

(ב) חתימה שעל גבי הודעה הנחזית כחתימתו של אדם שנתמנה לכך, יראוה כחתימתו כל עוד לא הוכיח היפוכו של דבר."

לפי האמור בהוראה זו אין צורך בחתימת פקיד השומה אלא ניתן להסתפק בכתיבת שמו של פקיד השומה על ההודעה, ואכן בצווים מופיע שמה של פקיד השומה מירי סביון. למעלה מן הדרוש, על טופס פירוט הנימוקים לקביעת השומה מופיע שמו על המפקח מטלוב יואב וחתימתו. לפיכך יש לדחות את טענת המערער שהצו לא נחתם כדין.

3. נבחן עתה את טענתו הנוספת של המערער, שעניינה בהמצאתם באיחור של נימוקי השומה.

למערער הוצאו שומות לפי מיטב השפיטה מכוח הוראות סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה. המערער הגיש ביום 2.4.01 השגה בהתאם לסעיף 150 לפקודה. ביום 30.1.02 הוצאו למערער שומות בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה, שזו לשונו:

"(ב) לא הושג הסכם, יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב, ורשאי הוא לקיים בו את השומה, להגדילה או להפחיתה.

(ג) אם תוך שנה מיום שהוגשה הודעת השגה לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א), ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה".

על פי סעיף 158 א'(א) לפקודה חייבות שומות בצו להיות מנומקות:

"158א. שמיעת טענות ומתן נימוקים

(א) לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה על פי סעיף 145 ולא יינתן צו לפי סעיף 152, בלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו.

(ב) בהודעה על שומה או בצו כאמור בסעיף קטן (א), יפרט פקיד השומה, בנוסף לנימוקים לאי קבלת הדו"ח או ההשגה, גם את הדרך שלפיה נעשתה השומה".

בענייננו, עקב שגגה שיצאה מלפני המשיב הומצאו למערער הנימוקים רק לאחר כ - 4 חודשים מיום המצאת הצו, ולאחר יותר משנה מיום ההשגה.

המערער טוען שלמרות שהמשיב השתמש בסמכויותיו בתוך שנה, הרי מאחר שנימוקי הצו הומצאו לו אחרי יותר משנה יש על פי סעיף 152ג' לפקודה לראות את ההשגה כאילו התקבלה. לאחר ששקלתי את טענתו של המערער הגעתי למסקנה, כי מן הדין לדחותה.

פקודת מס הכנסה אינה קובעת מהי הנפקות של אי מסירתם של נימוקי צו שומה במועד. במצב דברים זה על בית המשפט לקבוע את הנפקות לפי מהותו של הפגם וחומרתו. יפים לעניין זה דבריו של השופט י' זמיר בספרו: הסמכות המינהלית, הוצאת נבו, כרך ב' בעמ' 919:

"בדרך כלל חוק, המטיל חובה על הרשות המנהלית אינו קובע מה הנפקות של הפרת החובה. בהעדר הוראה בחוק, עניין הוא לבית המשפט. בית המשפט קובע את הנפקות לפי המהות והחומרה של הפגם. בהתאם לכך עשוי בית המשפט לקבוע כי הפרת החובה לנמק מובילה, ולו במקרים חמורים, לבטלות ההחלטה".

במקרה שלפנינו אי מסירת הנימוקים במועד לא צריכה להוביל לבטלות צו השומה. פקיד השומה השתמש בסמכויותיו על פי סעיף 152(ב) לפקודה והוציא צו תוך שנה מההשגה, ולפיכך אין לראות את ההשגה כאילו התקבלה, למרות שהנימוקים צורפו רק בשלב מאוחר יותר.

נראה שהרציונל שביסוד הפיקציה הקבועה בסעיף 152(ב) לפקודה הוא עקרון הודאות. אי מתן תשובה להשגת הנישום מצדו של פקיד השומה גורם אצל הנישום לחוסר ודאות כלכלית באשר לתשלום המס. לפיכך קבע המחוקק שיש לראות את ההשגה כאילו התקבלה אם אין מענה מצדו של פקיד השומה במשך שנה מהגשת ההשגה. במקרה שלפנינו קיימת ודאות - פקיד השומה קבע את השומה בצו והפגם אינו אלא בכך שלא צירף את הנימוקים בזמן. באי משלוח הנימוקים במועד אין כדי לגרוע מהעובדה, שפקיד השומה אכן קבע את השומה בצו תוך המועד הנדרש.

יש להטעים, כי זכויותיו של המערער לא נתקפחו עקב האיחור במתן הנימוקים, שכן למרות שהערעור הוגש באיחור, נוכח התקלה שאירעה לא טען המשיב כנגד האיחור.

אף בעמ"ה (תל-אביב) 133/91 חיים רוכוורגר חברה נ' פקיד שומה ("תקדין") אי מסירת נימוקים במועד לא הוכרה כסיבה מספקת כדי לבטל את השומה:

"אשר לאי פרוט הנימוקים, כנדרש בסעיף קטן 158א(ב) לפקודה - סבורני כי אין מקום, בגין מחדל זה, לקבל את הערעור על אתר ולבטל את השומות שהוצאו על ידי המשיב, כפי שטוענים ב"כ המבקשים. נראה לי שבמקרה שבפני יש לתת משקל מכריע לכך כי לאחר הגשת הערעור פרט המשיב את נמוקיו, כפי שהוא מחויב לעשות, בהודעת נמוקי שומה, וכי בדיון בערעור עצמו יוכלו המבקשים להביא את כל ראיותיהם בנושאי המחלוקת, ותנתן להם ההזדמנות המלאה להביא לכך שההכרעה המחייבת של בית המשפט תעשה בידיעת כל הנתונים העובדתיים הרלוונטים והטענות המשפטיות שיושמעו על ידי באי כוחם המלומדים.

באשר לכך יצויין גם, כפי שמצביעה בצדק ב"כ המשיב, שההלכה אינה גורסת שבכל מקרה של פגיעה בחובת השמיעה, בטרם נתנה החלטה על ידי רשות הפועלת על פי חוק, יש לראות אוטומטית את ההחלטה כבטלה. המבחן הקובע בענין זה הוא בשאלה באיזו מידה נגרם עוול ממשי לצד הנפגע כתוצאה מאי קיום חובה זו. (ראה בג"צ 551/82 מחמוד עבד אלטיף קשוע נ' מנכ"ל משרד החינוך והתרבות ואח', פד"י לז(571 (3 בעמ' 576, בג"צ 118/80 גרינשטיין נ' הפרקליט הצבאי הראשי, פד"י לה(239 (1 בעמ' 246). נראה לי כי במקרה שבפנינו אין לומר שנגרם עוול ממשי למבקשים, במה שנוגע לתוצאות הערעור שיקבעו על פי האמור לעיל, אף אילו היה מקום לקביעה שלא נתן להם למצות את מלוא זכות השמיעה בטרם הוצאו השומות על ידי המשיב באחד משני השלבים דלעיל. מקל וחומר לגבי ההלכה המחייבת באשר לפגיעה בזכות השמיעה - נתן לומר שאי פרוט הנמוקים בהודעות השומה דנן אינו מחייב בטול השומות, באשר העוול, במידה שנגרם, כבר תוקן למעשה בהודעות נמוקי השומה שהוגשו על ידי המשיב.

אוסיף ואומר (ולא רק כדי להפיס דעת המבקשים ובאי כוחם בערעור שבפני) כי בכוחו של בית המשפט לגרום לכך שהוראות סעיף 158א הנ"ל לא תהפכנה בבחינת אות מתה במקרים מעין אלה שבפנינו. אם יסתבר במהלך הדיון בערעור על השומות, כי עקב מחדלו של המשיב בקיום הוראות החוק האמורות, נגרמו למבקשים הוצאות מיותרות - (כגון הוצאות הנגרמות עקב הצורך להביא לביהמ"ש ראיות ולהשמיע טענות שהשמעתן בפני המשיב נמנעה עקב מחדלו זה) - חזקה על בית המשפט שלא ימנע מחיוב בהוצאות מתאימות כדי לפצות על נזק כזה."

חיזוק נוסף למסקנתנו ניתן למצוא (ולו בדרך של היקש) בסעיף 6 לחוק לתיקון סדרי המינהל (החלטות והנמקות), תשי"ט-1958, הקובע כי אי מילוי חובת ההנמקה הקבועה בחוק אינה פוסלת את ההחלטה או את הפעולה של עובד הציבור, אלא שחוסר ההנמקה מעביר את נטל ההוכחה אליו שהפעולה נעשית כדין. במקרה שלפנינו אין חולק על כך שצו השומה הוצא כדין אלא שחסרו לו נימוקים שצורפו באיחור. והדברים הם קל וחומר: מה חוסר נימוק מוחלט אינו פוסל את ההחלטה, נימוק שניתן באיחור לא כל שכן.

בשולי הדברים אוסיף, כי לתוצאה דומה ניתן, אולי, להגיע גם בהסתמך על סעיף 159 לפקודת מס הכנסה, הקובע כי שומה או כל הליך אחר על פי הפקודה לא יבוטלו מחמת פגם שבצורה או טעות. ראו את דברי כב' השופטת דורנר ברע"א 6925/98 אהרון סגיסמן ואח' נ' פקיד שומה באר-שבע ("תקדין"), שבו הושארה בצריך עיון השאלה, אם ניתן להחיל את הסעיף גם על אי צירוף נימוקים.

4. המערער מוסיף ומלין על כך, שהודעת השומה נשלחה לו בדואר רגיל בעוד שעל פי סעיף 149 לפקודה יש להמציאה ביד או בדואר רשום. אולם המצאה בדואר רגיל לא גרמה שום נזק למערער. מדובר, אפוא, בפגם טכני גרידא נטול נפקות מעשית.

העולה מכל המקובץ הוא, כי אין יסוד לטענותיו המקדמיות של המערער אודות פגמים המובילים, כביכול, לבטלות השומה.

(ב) שיעור הפחת על הבניין

5. טענתו הראשונה של המערער בעניין הפחת היא, כי בגין הבניין המושכר לעירית ירושלים יש להתיר לו ניכוי שיעור פחת של 4% משוויו המקורי של הנכס (הבניין המושכר בניכוי שווי הקרקע), ולא 2% כפי שטוען המשיב. המערער מבסס את טענתו על סעיף 2 לתקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינלפציה) (שיעור פחת) תשמ"ו 1986 (להלן ה"התקנות").

המשיב טוען מנגד, כי התקנות אינן חלות על המערער, שכן הן חלות רק על נישומים החייבים בניהול ספרים לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

הדין בעניין זה כעמדתו של המשיב. התקנות תוקנו על פי חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985. מהוראתו של סעיף 2 לחוק עולה, כי שיעורי הפחת שהמערער דורש לעצמו יוחדו רק לנישומים, המנהלים פנקסים לפי שיטת חשבונאות כפולה.

על פי סעיף 5 לתקנות, שיעור הפחת בשל נכס שאינו נכנס בגדר התקנות, ייקבע על פי תקנות הפחת (1941). המערער הוסיף וטען, כי גם לפי תקנות אלה שיעור הפחת המגיע לו הנו 4%, שכן לא מדובר "בבנייני אבן איתנים ממדרגה ראשונה". דא עקא, טענה זו חורגת מהודעת המערער המפרשת את נימוקי הערעור, מה עוד שנטענה באופן כללי וסתמי.

(ג) שווי מרכיב הקרקע

6. טענתו השניה של המערער היא, כי שוויה של הקרקע המנוכה צריך לעמוד על 20,000 ₪ בלבד ולא על שליש מערך נכס.

לעומתו טוען המשיב, כי החישוב נעשה בהתאם לנהליו המקובלים שלפיהם שווי הקרקע מחושב כשליש מערך הנכס. המשיב מוסיף וטוען, שאף אם מחשבים את ערך הקרקע באופן מדויק, הרי ערך הקרקע שיש לחלץ משווי הנכס עומד על 61 אלף ₪. בעניין זה מסתמך המשיב על מכתב של ה"עמותה להקמת שיכון חב"ד ירושלים", שבו נאמר:

"הננו לאשר בזה כי הנ"ל בנה את ביתו באמצעות העמותה בפרוייקט רמת שלמה (רכס שועפט) ירושלים בעלות כוללת ע"ס 431,237 ₪ בין השנים 1992-97.

הסך הנ"ל הנו בערכים נומינליים (ללא חישוב שערוך מדד וכיו"ב).

הסך הנ"ל כולל תשלום ע"ס 25,000 ₪ העברת תשלום, בשנת 1992, למינהל מקרקעי ישראל בגין הקצאת קרקע (במכרז לעמותות); ותשלום ע"ס כ 36,000 ₪ בגין תשלום פיתוח תשתיות לחברת "מוריה לפיתוח ירושלים".

בהתאם להוראת סעיף 21 לפקודה זכאי נישום לניכוי בגין פחת בנכס מקרקעין רק ביחס לנכסים בנויים. מכאן שיש לחלץ משווי הנכס את שווי הקרקע. לאור מכתבה הנ"ל של העמותה, אין יסוד לטענתו של המערער, כי שווי הקרקע אינו אלא 20,000 ₪, שכן עולה ממנו כי שוויה (כולל הוצאות פיתוח הקרקע, שיש לכוללן בשווי הקרקע) הנו 61,000 ₪.

מצד שני, נוכח קיומן של ראיות פוזיטיביות באשר לשווי הקרקע אין לקבל את עמדתו של המשיב, כי לפי "נהליו" שווי הקרקע הנו שליש משווי הנכס. בהתנגשות שבין נהלים לבין ראיות, אשר אין חולק על אמינותן, גוברת ידן של הראיות. התוצאה היא, כי יש לתקן את השומה בהתאם ולחלץ משווי הנכס סך של 61,000 ₪ בלבד.

(ד) סגירת העסק

7. בשנת 1999 נסגר עסק מכירת אביזרי החשמל של המערער. המשיב הוסיף את שוויו המדווח של המלאי העסקי בשיעור של 8000 ₪ להכנסה החייבת, וזאת על פי סעיף 85 לפקודה.

לטענת המערער, שווי המלאי עומד על כ- 1500 ₪ בלבד, ויש לנכות מכך את עלות המלאי

(8,000 ₪) ולפיכך לרשום הפסד בסך 6,500 ש"ח. דא עקא, הטענה הועלתה בעלמא ולא הובאה כל ראיה לביסוסה. כל עוד לא הובאה ראיה של ממש המראה אחרת היה רשאי המשיב להניח, כי שוויו של המלאי בעת סגירת העסק זהה לעלותו.

(ה) נקודות זיכוי

8. גם בסוגיה זו לא הובאה על ידי המערער ראיה כלשהי וטענתו כי הנו זכאי לשתי נקודות זיכוי לפי סעיף 45 לפקודה בשל היותו "נטול יכולת" הועלתה בעלמא.

סוף דבר

9. התוצאה העולה מכל המקובץ לעיל היא כי דין הערעור להדחות, למעט בעניין חילוצו משווי הנכס של מרכיב קרקע בסך של 61,000 ₪ כמפורט בפסקה 6 לעיל.

בנסיבות העניין אין צו להוצאות.

ניתן היום ט"ו באדר א', תשס"ג (17 בפברואר 2003), בהעדר הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

מותר לפרסום מיום 17.2.03

יצחק ענבר, שופט

000633/02עמה053 יצחק ענבר