בתי-המשפט

 

 

 

פ ס ק  -  ד י ן

מוסכמות ופלוגתאות מטעם הצדדים

א.    האם בדין ביקשה המערערת בערעור מס הכנסה זה, לנכות מהכנסתה לשנת 97' (להלן - השנה שבערעור) הוצאה שהוציאה בסך 827,580 ₪, על סידרת סרטוני פרסומת ששידרה בטלוויזיה אותה שנה, בבואה לשווק שתי סדרות מוצרים, בשם "הידרו" ו"הפי" ? או,  שמא דין הוא שתתפרש הוצאה זו ותותר בניכוי בשלושה שיעורים שנתיים שווים, החל מן השנה שבערעור, וכלה בשנת 99'?

שאלה זו, כניסוחה לעיל, היא השאלה המרכזית בערעור זה, שסביבה ייסוב עיקרו של הדיון, ושלצורך הכרעה בה, ערכו הצדדים במשותף רשימה של מוסכמות ופלוגתאות אותה הגישו לבית המשפט בפתח הדיון בערעור. רשימה זו תובא להלן כלשונה:

"1.   עובדות מוסכמות

1.1            המערערת קיימת כחברה במתכונת הנוכחית למעלה מחמישים שנה ועיסוקה היה והינו ייבוא ושיווק של צבעים, כימיקלים וחומרי ניקוי.

 

1.2            בשנת 97' הצהירה המערערת על מחזור הכנסות בסך 67,380,731 ₪ ועל הכנסה חייבת בסך 489,150 ₪. במסגרת ההכנסה נכללה הוצאה בגין פרסום בסך 3,358,911 ₪ (להלן–"ההוצאה הכוללת"). דו"ח המערערת לשנת המס 97' מצורף כנספח א' לרשימה והעתקי החשבוניות שניתנו בגין סרטי הפרסום מצ"ב כנספח ב' לרשימה.

מתוך סכום ההוצאה הכוללת נדרשו 827,580 ₪ בגין סרטוני פרסום בטלוויזיה שנועדו לשיווק שתי סדרות מוצרים חדשות בשם "הידרו" ו"הפי". התרת סכום זה הינה הסוגיה העומדת לדיון בפני כבוד בית המשפט.

 

         1.3           להשלמת התמונה מוסכם כי בשנים 94'-98' דרשה המערערת כהוצאות פרסום את הסכומים הבאים:

1994 – 1,321,000 ש"ח

1995 – 2,464,000 ש"ח

1996 – 1,724,000 ש"ח

1998 – 1,603,000 ש"ח

 

        1.4            מוצרי ניקיון ומוצרי צבעים הינם חלק אינטגרלי מתחומי שיווקה ופעילותה       העסקית של המערערת, לפחות בכל שנות המס שנבחנו ע"י  המשיב.

בשנת 97' החלה המערערת בשיווק סדרות מוצרים חדשות: סדרת צבעים בשם "הידרו" וסדרת מוצרי ניקוי בשם "הפי". הוצאות הפרסום השנויות במחלוקת בתיק זה נועדו לקידום השיווק של שתי הסדרות הנ"ל. סדרות צבעים ומוצרי ניקוי דומים שווקו על ידי המערערת גם בעבר.

 

         1.5           למערערת הכנסות משווק שתי הסדרות הנ"ל בשנים 97', 98', 99', וכן        בשנים שלאחר מכן.

2.     פלוגתאות

2.1            לטענת המשיב ההוצאות שלהם טוענת המערערת כמותרות בניכוי             קשורות ב"החדרת מוצרים חדשים לשוק".

לטענת המערערת, הוצאות הפרסומת מתייחסות למוצרים אשר אינם מהווים "מוצר חדש". מוצרי ניקיון ומוצרי צבעים הינם חלק אינטגרלי מתחומי שיווקה מזה עשרות שנים. המערערת טוענת כי שינויים בטיב המוצר, בזהות הספק, ארץ הייבוא, שכלולים באריזה וכל שינוי דומה, אין בהם בכדי להעיד על כך כי המדובר במוצר חדש.

 

2.2.           המשיב טוען כי מאחר והמערערת נהנית מהוצאות פרסום לפחות עד לשנת המס 99' ואף מעבר לכך, ובהסתמך על עיקרון ההקבלה בין הכנסות להוצאות, אין מקום להתיר את כל ההוצאה שנדרשה בשנת 97, אלא, יש לפרוס אותה על פני התקופה העתידית בה צופים כי ההוצאה תניב הכנסות. בהתבסס על נתוני המכירות נכון לשנת 99', נמצא כי לחברה הכנסות ממוצרים אלו גם במהלך שנת 99', ועל כן לעמדת המשיב יש לפרוס את ההוצאה על פני כל 3 שנות המס משנת 97' ועד לשנת המס 99'. המערערת טוענת כי ביצוע פעולת ייחוס ההוצאות של שנת 97' למשך חיי המדף של המוצר, מהווה סטייה חמורה מהוראות הדין החל בישראל ובעולם בנושא פרסום והתרת הוצאות שהוצאות בייצור הכנסה פירותית.

                             לעמדת המערערת הדין אינו מכיר בשיטת הפריסה המבוקשת על ידי המשיב, ובכל מקרה הקשר הסיבתי בין פרסום שהתקיים לפני 4 שנים לבין מוצרים הנמכרים היום הוא קלוש".

 

ב.     ייאמר כאן ומיד, כי הדרך הזו, בה בחרו הצדדים להביא את עיקר חילוקי הדעות ביניהם לבית המשפט, תוך הצבת הרקע העובדתי המוסכם, כבסיס למחלוקת, היא דרך ראויה לשבח. במיוחד כך, כאשר ענין לנו בתיק מורכב הדן בבעיה מיסוית סבוכה שטרם הוסדרה בחוק, הכרוכה בעניננו זה, בנושא התרתן בניכוי של הוצאות פרסום, המצויות על קו התפר בין הוצאות פירותיות והוצאות הוניות. 

בפועל, שתיים הן הפלוגתאות הצריכות דיון בערעור זה.  האחת, הנוגעת לשאלת הגדרתם של המוצרים נשוא הפרסום, לאמור, האם במוצרים "חדשים" עסקינן, או, האם במוצרים "קיימים", שכבר היו בעסק קודם; ומה נפקותה של הקביעה בענין זה, על נושא ניכוי ההוצאות שיצאו על פרסומם?

השניה, הנוגעת לשאלה, האם יצר הפרסום האמור, "נכס" ממנו הפיקה המערערת יתרונות שנמשכו גם מעבר לשנה שבערעור, ומה נפקותה של עובדה זו על התרתן בניכוי של אותן הוצאות?

 

תחילה, לפירוט עמדות הצדדים לגבי הנושאים הנ"ל שבמחלוקת

פלוגתא ראשונה; האם "מוצרים חדשים" בפנינו ?

 

ג.     כפי שכבר הוזכר בפתח הדברים לעיל, דרשה המערערת בשנה שבערעור, התרת הוצאות על פרסום בסכום כולל של 3,358,911 ₪. מתוך כלל הוצאות אלה שהתיר לה המשיב בניכוי, החריג את הסכום ע"ס  827,580 ₪, שיצא לשיטתו על פרסום סרטוני פרסומת בטלוויזיה שיעועדם היה, החדרת מוצריה של המערערת לשוק, הם המוצרים החדשים, "הידרו" ו"הפי".

המטרה העיקרית של הפרסום, היתה אליבא דבאי כוחו, עו"ד אנגלרד ועו"ד קניגסבוך, משיכת לקוחות חדשים לעסקה של המערערת, בקשר למוצרים אלה.

על היות המדובר ב"סדרות מוצרים חדשות", הוסכם לטענתם, במסגרת המוסכמות הנ"ל, כך שלפי גישת ב"כ המשיב, אין המערערת יכולה לטעון היום אחרת, בסיכומיה. הא ראיה, לטענתם, שהמערערת מצאה לנכון לפתוח במסע פרסום מסיבי בצאתה לשוק עם מוצרים אלה, וזאת, תוך נשיאה בעלויות נכבדות, בהשוואה לשנים קודמות; עובדה, שיש בה לדעתם כדי להצביע על ניסיון  ליצור "תודעה" ל"מוצר חדש". בכל מקרה, כך לגירסתם, הוסכם כי המדובר הוא בשמות מותגים חדשים, השונים מן המוצרים הקודמים ששווקו על ידי  המערערת תחת השם "יעקובי", ודי בכך כדי ללמד על מטרת הפרסום.

 

ד.     עמדת המערערת בענין זה, שונה היא לחלוטין. לשיטתו של בא כוחה המלומד, עו"ד צחור, יש לזכור כי מאז היווסדה, לפני למעלה מחמישים שנה, עסקה המערערת באותו עיסוק שהתמקד ביבוא ובשיווק של צבעים, כימיקלים וחומרי ניקוי, שבהם מהוות  סדרות מוצרי הניקוי והצבע החדשות, "הפי" ו"הידרו", חלק בלתי נפרד. אין באלה, לדעת המערערת, כל חידוש, מעבר לשמם ולזהות היצרן שממנו נרכשו. משמע, יש לראות בשיווקם על ידי המערערת, המשך טבעי של עסקיה. לדעתו, אין בפרסומת המאסיבית שהובילה המערערת לגבי מוצרים אלה, במגמה להודיע לציבור לקוחותיה על הכנסת המוצרים החדשים למחזור, כדי להעיד על שינוי מהותי בעיסוקה, אלא על המשך שיווק שיגרתי של מוצרים מאותו סוג.

הווה אומר, כך ב"כ המערערת, השינוי בשם המותג, איננו משמעותי כלל, ואין זה נכון, ממילא, שהמוצרים הקודמים של המערערת, שווקו תחת השם "יעקובי", שהוא שם העסק, ולא שם מוצריו.

 

ה.    מעמדות הצדדים כתימצותן עד כאן עולה, כי שאלת היות המוצרים נשוא המחלוקת, חדשים או לא, היא שאלה שהיא מהותית בעיני המשיב, אשר הציבה במרכז טיעוניו, ואיננה מהותית בעיני המערערת. לגירסת באי כוחה, אין השאלה הנדרשת לדיון בענין התרה בניכוי של הוצאות כאמור, כרוכה בשאלה אם ענין לנו במוצר "חדש" או "קיים", הוא לעצמו, אלא בשאלה, האם נוצרו "מוניטין חדשים" לעסק בעקבות הפרסום, אם לאו? שרק במקרה הראשון לא תותר ההוצאה בניכוי שוטף, בהיותה נופלת לתחום ההוני; הכל, כפי שיורחב בהמשך.

בנקודה זו חשוב להדגיש, עם זאת, שמן המוסכמות אכן עולה, כי הפרסומת שבה יצאה המערערת בעניננו, נועדה להביא לתודעת הציבור, שתי סדרות של מוצרים הדומים למוצרים קודמים שבשיווקם עסקה בעבר ובהווה, ואשר נשאו שם מותג חדש, "הידרו" ו"הפי", על כל הנגזר מעובדה זו.

 

פלוגתא שניה; משך תקופת ההשפעה, פרי הפרסום

ו.      לשיטתו של המשיב, נוצר למערערת בעקבות הפרסום, "נכס חדש" אשר מפירותיו  נהנתה מעבר לשנה השוטפת. טיעון זה נסמך על העובדה המוסכמת, לפיה, הפיקה המערערת הכנסות ממכירת המוצרים "הידרו" ו"הפי", עד שנת 99', ומעבר לכך. משמע לטענתו, שהסכומים אשר הוציאה המערערת לצורך פרסום המוצרים האמורים, הם כאלה שאינם ניתנים לניכוי שוטף, אלא כאלה שיש לפלגן בין שלוש שנות המס, החל משנת 97' ועד שנת 99'. טיעון זה שלהם, ביססו באי כחו המלומדים של המשיב, על עקרון ההקבלה שהוא כידוע עיקרון יסוד ב"תורת החשבונאות", ואשר על פיו, אין מוכרת "עלות"  ביצירת נכס, בשנת היווצרותה, אלא רק כאשר הופכת היא להיות "הוצאה" בתקופה החשבונאית, שבה מוכרת ההכנסה המתאימה. המשיב הסכים עם זאת, כי קיימת בחשבונאות "דעה הפוכה", הנסמכת על "אילוץ השמרנות", ולפיה, מוכרות הוצאות פרסום בשנה השוטפת.

דא עקא, שלדעתו אין דעה זו ראויה לאימוץ במסגרת "חשבונאות המס", בהיותה סותרת "שיקולי מדיניות פיסקלית". הסעיף המרכזי המתיחס  לניכוי הוצאות, שהוא סעיף 17 לפקודה, אוסר, לטענת המשיב, על ניכוי הוצאה בשנה השוטפת כאשר זו מהווה השקעה שאמורה ליצור לנישום הכנסות בעתיד, כפי שאמורה לעשות ההוצאה בעניננו.

אליבא דמשיב, אוסרת הפסיקה בישראל ובארה"ב, על ניכוין השוטף של הוצאות פרסום,  בעיקר כאשר מדובר בפרסומם של מוצרים חדשים.

 

ז.     כנגד הנחת המשיב בדבר השפעתו של מסע הפרסום שערכה המערערת בשנת 97' על שיווק המוצרים על ידה בשנות מס עתידיות, יצא בא כוחה של המערערת, אשר טען כי זו כלל לא הוכחה, וכי שום בסיס מדעי לא הוצב לה. ממילא טען, אין כל דרך מדעית או מקצועית להעריך את יכולת ההנאה של העסק מפרסום שערך, ואין הדעת נותנת שפרסום שנעשה בשנה מסוימת, ישפיע על דפוסי הצריכה לאחר שנים. שהרי, זכרונו של ציבור הלקוחות הוא קצר וסלקטיבי. יוצא, שההנחה של המשיב כי המערערת נהנתה מן הפרסום לאורך כל התקופה בה הפיקה הכנסות ממכירת המוצרים, היא משוללת כל הגיון, לדעת ב"כ המערערת, והקורלציה בין "יכולת ההנאה" בעתיד, ובין ההוצאה שהוצאה בעבר, היא חסרת אחיזה בעובדות.

המסקנה המתחייבת מן הדברים, היא לשיטתו, כי ההוצאות שבמחלוקת, הן הוצאות פירותיות, אינצידנטליות לעסקה של המערערת, שנועדו לשמור על הקיים, ויש להתירן בניכוי בשנת המס בה הוצאו, כ"הוצאה תקופתית".

תורת החשבונאות, כך גרס, עמדה על הקושי הכרוך בייחוס יתרונות לעסק בשנים מאוחרות, הנובע ממאמצי פרסום שהושקעו על ידו בשנה קודמת, ומשום כך קבעה כי ניתן לראות בהוצאות פרסום הוצאות הנימנות על סוג "ההוצאות התקופתיות", המוכרות בשנה בה הוצאו, או, בשנה בה נטל העסק התחייבות להוציאן.

נוהג זה שאומץ על ידי חשבונאות המס בארה"ב ובמדינות אחרות בעולם, ראוי לו, לדעת ב"כ המערערת, שיאומץ גם במקומותינו, בהעדר הסדרה בנושא זה כאן, ולו, כל עוד אין נוהג זה סותר את דין המס אצלנו.

 

ח.  מכל האמור עד כאן נגזר, כי הוצאות פרסום, אכן קשות הן לסיווג בין המישור הפירותי והמישור ההוני. מחד גיסא, נכון הדבר שניתן לראות בהן הוצאות להן נדרש העסק מדי תקופה; אך, מאידך גיסא, אם מביאות הן ליצירת "נכס חדש" בעסק העומד לרשותו מעבר לתקופה בה הוצאו, ברור שאין להתיר ניכוין השוטף. על מנת להתמודד עם הדילמה שהציבו הצדדים בפני בנושא מורכב זה, אפנה תחילה אל עקרונות תורת החשבונאות הפיננסית, על מנת שאוכל לעמוד על ההבחנה שעושה זו בין הוצאה הונית לפירותית, וזאת, תוך בחינת השאלה אם יש בהבחנה כאמור, כדי למנוע הניכוי השוטף של ההוצאות בענייננו, כפי שגרס המשיב.

בהמשך, אתיחס לשאלה, אם צדקה המערערת בטענתה כי הוצאות פרסום, מוכרות עקרונית כהוצאה שוטפת לפי כללי החשבונאות.

 

ההבחנה בין הוצאה הונית להוצאה פירותית בתורת החשבונאות הפיננסית

ט.    בצדק, טענו באי כוח המשיב בפני, כי התיאוריה החשבונאית יוצרת הבחנה ברורה  בין המושג  "עלות" ובין המושג "הוצאה". כך, אף שלעניות דעתי, לא דקו פורתא בקובעם כי "עלות" אסורה היא תמיד בניכוי שוטף, בהיותה מיועדת ליצירת הכנסות בתקופות חשבונאיות מאוחרות יותר.

"עלות" היא בהגדרתה, כמצוין על ידי י' סמט, בספרו חשבונאות פיננסית, כרך א' (אחיאסף, 2000) בעמ' 140-139: "סה"כ של הסכומים, או משאבים אחרים, שנמסרו, או שניתנה התחייבות למסור, בתמורה לסחורה ושירותים, אשר במועד הרכישה היו נכסים, כגון מלאי סחורות, ביטוח מראש וציוד הפעלה".

"הוצאה"- היא, לעומת זאת: "סה"כ של ערך השימוש בנכסים או שירותים, במהלך ייצור ההכנסה, אחרי שחושבה העלות".

משמע, כאשר בעלות של "נכסים שוטפים", עסקינן, הנצרכים במלואם על ידי העסק בשנה השוטפת, תוכר עלותם באותה שנה, ותועבר כהוצאה מכוח "עקרון ההקבלה" לדו"ח רווח-והפסד, שם תופחת מן ההכנסה הגולמית שהופקה מאותם נכסים, לשם חישוב הרווח הנקי. כך, תוכר עלות רכישת מלאי בעסק מסחרי, במלואה, בשנה השוטפת, אם העסק ימכור את המלאי באותה שנה. שונה מכך, עלות רכישת "נכסים קבועים", המכונה גם "הוצאה הונית", הנרשמת במאזן, כאשר רק חלקה מוכר כהוצאה בכל תקופה ומועבר לדו"ח רווח-והפסד.

החלק היחסי של העלות, המכונה "הוצאת פחת", והמוכר כהוצאה פירותית הוא אותו חלק של הנכס שבו נעשה שימוש, או אותו חלק של הנכס שאבד ערכו עבור העסק, באותה תקופה.

לשון אחר, לפי כללי החשבונאות המקובלים, יש לפלג את העלות  הראשונית  של נכס קבוע, על פני מספר תקופות חשבונאיות, בהתאם לאורך החיים הכלכליים של הנכס.  הפילוג לפי גישה זו, נעשה בדרך של רישום פחת תקופתי בדו"ח רווח-והפסד, המופחת מן ההכנסה הגולמית בכל תקופה, מכוח "עקרון ההקבלה". התוצאה היא, שלאורך זמן, הופכת העלות או ההוצאה ההונית, להוצאה פירותית (ר' שם, בעמ' 279).

 

י.     בענייננו, גורסים כאמור ב"כ המשיב, יש לקבוע כי בשל העובדה שהוצאות הפרסום של המערערת גרמו להפקת הכנסה הן בתקופה החשבונאית הנוכחית, היא שנת 97', והן בתקופות החשבונאיות שבאו אחריה הרי, עסקינן ב"עלות" שאינה מוכרת בשנת היווצרותה, אלא רק בחלקה, כאשר חלקה האחר, נרשם במאזן, כנכס. זוהי, לשיטתם, ההתיחסות הנכונה לשאלה זו, הן מן הבחינה החשבונאית והן מן הבחינה הכלכלית.

עמדת המערערת לעומת זאת, הינה, כי הוצאות פרסום הן בעקרון "הוצאות תקופתיות", המוכרות בשנה בה הוצאו, ללא צורך בבחינת הקורלציה ביניהן ובין הכנסה כזו או אחרת. בטענו כן, נסמך ב"כ המערערת, בין היתר, על גישתו של המלומד י' ברקאי, המסביר בספרו, חשבונאות ודיווח כספי (בר אור) בעמ' יט-32, כי הוצאות תקופתיות מאופיינות באלה:

"1)          התהוותן אינה כרוכה בהנאה הניתנת לזיהוי בעתיד.

  2)          שייכות מעצם טבען לתקופת החשבון למרות שלא ניתן לזהותן       במישרין עם הכנסות מסוימות.

  3)          אין מנוס אלא להתחייב בהן מדי תקופה, ללא קשר ליצירת הכנסה            בעתיד.

  4)          חישוב חלקן הניתן  לדחייה ניתן להיעשות רק באופן שרירותי או    שקיימת אי וודאות ניכרת ביחס למימוש ההנאה בעתיד.

  5)          ספק אם פיצולן לתקופה חשבון ולתקופות שלאחריה ישרת איזו     תועלת".

 

שני הצדדים הפנוני לפיסקה זו בספר הנ"ל של ברקאי, בעומדם על כך שקיים קושי רב בזיהוי ההנאה העתידית הנובעת מהוצאות פרסום בהווה. רוצה לומר, גם המשיב עצמו עמד על קושי זה, אך ניסה להתעלם ממנו בטענו, כי ההנאה העתידית נלמדת מעצם העובדה שמכירת המוצרים נמשכה עד שנת 99', ואף מעבר לכך.

טענה זו של המשיב, בעייתית היא בעיני כפי שאסביר בהמשך הדברים, ולו, בשל העובדה הפשוטה שאין לדעתי זיקה הכרחית בין הפקת הכנסה ובין פרסום שבוצע במועדים שקדמו לה.

בצדק, עמד ב"כ המערערת על כך, שייחוס הוצאות מעבר להכנסה בעתיד, יכול שייעשה רק כאשר ניתן לזהות זיקה בין אותה הוצאה ובין ההנאה המאוחרת. די שקיימת אי וודאות לגבי קיומה של זיקה זו, על מנת שיימנע ייחוס ההוצאה להכנסה כאמור.

ודוק, אין חולק, שפרסומת עשויה ליצור "אפקט" בשוק, שאמור להשפיע על דפוסי הצריכה של ציבור הצרכנים למשך פרק זמן מסוים. השאלה היא עם זאת, מהו אותו "אפקט", וכמה זמן הוא עשוי להימשך בפועל? האם מעבר לגדרי התקופה החשבונאית בו נעשה הפרסום?

התשובה לשאלה זו, אינה פשוטה בעיני כלל ועיקר, ולא זה המקום להרחיב בה. מכל מקום, ככל שענין לנו בתורת החשבונאות הפיננסית, שבה אדון להלן, הרי, הכירה זו בקושי האמור, וקבעה משום כך, כי הגם שהוצאות פרסום עשויות להעניק לעסק "יתרונות ארוכי טווח", המשתרעים מעבר לתקופה החשבונאית השוטפת, הקושי לאמוד ולהעריך את אלה, מחייב שלא להוונן ולהפחיתן, אלא להכיר בהן כהוצאות שוטפות בתקופת היווצרותן. 

על רקע האמור, תמוהה בעיני טענת המשיב, שביטל את דרך ההצגה החשבונאית הרואה  בהוצאות פרסום "הוצאה תקופתית" שוטפת.

 

תמוה בעיני, כיצד טען כי המדובר הוא אך ורק ב"דעה הפוכה" לכללי החשבונאות המקובלים שתומכים בגישתו, לפיה, יש לפלג את הוצאות הפרסום על פני תקופות חשבונאיות עתידיות.

אעמוד על אלה בהמשך.

 

הוצאות פרסום, הפן החשבונאי

יא.   בטענו להתרת ההוצאות בשנה שבערעור, היפנני ב"כ של המערערת, לידיעון הרשות לניירות ערך (ר', נספח ב' לסיכומי המערערת) ממנו עולה מפורשות, כי בהעדר גילוי דעת של לשכת רואי החשבון בישראל, או, תקן חשבונאות מקובל של המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית, המתיחס להוצאות פרסום, הכלל המחייב חברות ציבוריות בהצגה החשבונאית של הוצאות פרסום שהוציאו, הוא הכלל הנוהג בארץ. על פי כלל זה, "הוצאות מכירה ושיווק, לרבות הוצאות פרסום, הינן הוצאות תקופתיות שנזקפות לדו"ח רווח והפסד עם הווצרותן" (ר', שם בעמ' 7).

לגישתו של המלומד י' סמט, קיימת ביקורת על נוהג זה, כאשר הטענה המושמעת היא, כי כאשר מבצע העסק מסע פרסום מיוחד שנועד להחדיר מוצר ספציפי לשוק, על ידי תשדירים בטלוויזיה וברדיו המחייבים הוצאות משמעותיות במיוחד, מביא הפרסום בהווה להטבות כלכליות בעתיד, מעבר לתקופה החשבונאית. משום כך, יש לדחות לפי גישה זו, את ההוצאות, ולהוונן.

דא עקא שאין לשכוח כי טענות אלה, הדומות לטענות המשיב בענייננו, נדחו במסגרת הגישה החשבונאית הגורסת, כי בשל קיומה של אי וודאות בענין המדידה והאמידה של התועלת הכלכלית שעשויה לצמוח בעתיד מהוצאות הפרסום בהווה, נדרש לפי "אילוץ השמרנות", לראות באלה, "הוצאות  תקופתיות", המוכרות בשנה בה נוצרו (ר' סמט בספרו הנ"ל בעמ' 302-301; ור' גם, ספרו של ברקאי, בעמ' כ"ה 29).

בעניין זה הפנני ב"כ המערערת, גם לנוהג המקובל בארה"ב כפי ניסוחו בנייר העמדה                       (Statement of Position) שפורסם על ידי לשכת רואי החשבון בארה"ב בשנת 1993                  (ר' SOP 93-7, שצורף כנספח א' לסיכומי המערערת). ממסמך זה עולה כי הוצאות פרסומת נחשבות על פיו להוצאות שוטפות, וניתן ליישם לגביהן אחת מן החלופות הבאות:

 

1.       ההוצאות במלואן תיזקפנה לדוח רווח-והפסד באופן שוטף על בסיס חשבוניות   הספקים.

 

2. ההוצאות במלואן תיזקפנה לדוח רווח-והפסד בעת הפרסום של                 הקמפיין  לראשונה. 

 

 

להנחיה זו שני חריגים, שאומצו גם אצלנו על ידי רשות ניירות ערך:

        1.     החריג הראשון; Direct response advertising; "פרסום בעל תוצאה ישירה" - פרסום זה נועד בעיקרו לשכנע לקוחות שנענו לו ספציפית, ואשר צפוי לגביו שתצמח ממנו תועלת כלכלית בעתיד, למפרסם. הוצאות לפרסום כזה, ניתנות להיוון ולהפחתה על יסוד תקופת ההנאה, בהתקיים התנאים הבאים:

 

               א.      שמסע הפרסום נועד לקהל יעד, האמור להגיב על הפרסום, ולווה בתיעוד    התגובה הספציפית המהווה תוצאה ישירה של הפרסום.

 

               ב.      שקיימת סבירות ברמה של קרוב לוודאי, כי צפויה הטבה כלכלית לעסק,    הנגזרת מהוצאות הפרסום בעבר.

 

               ויוער, אם מופנה הפרסום לציבור הרחב, הרי גם אם הוכח קשר בין ההוצאות שיצאו עליו, לבין תגובתו הישירה של ציבור הלקוחות עליו, עדיין אין בכך כדי ללמד כי המדובר הוא בפרסום בעל תוצאה ישירה, ועדיין אין הוצאה זו הופכת להיות כשרה להיוון.

 

        2.     החריג השני; הקשר בין ההכנסה שנבעה מן הפרסום לבין הוצאות פרסום שהוצאו לאחר ההכרה בהכנסה- 

                 חריג זה עוסק בצבירת עלויות פרסום שנוצרו לאחר ההכרה בהכנסה. הוא מתקיים, למשל, במצב בו העסק הסכים להשתתף בהוצאות פרסום לאחר המכירה, שאז יש להכיר בהכנסה שבאה בעקבות פרסום זה, לאחר הפרשה להתחייבות עתידית בגין הוצאות הפרסום. בדרך זו תיזקפנה הוצאות הפרסום לדו"ח רווח והפסד במקביל להכרה בהכנסה הקשורה לפרסום האמור.

 

בהקשר זה יש להבהיר, כי כאשר המדובר הוא בהוצאות פרסום היוצרות בעקיפין נכסים מוחשיים כגון שלטי חוצות, יירשמו הנכסים במאזן ויופחתו במשך תקופת ההנאה מן הנכסים. יחד עם זאת, אין ההוצאות שהוצאו לצורך ייצור סרט, תקליטור או קלטת וידאו לפרסומת, נחשבות לעלויות כשירות להיוון כנכס. לא כך, עלויות ייצור של קטלוגים, מוספים יוקרתיים וכדומה, הנחשבות כמלאי או כהוצאות מראש המותרות בניכוי כהוצאות, בד בבד עם השימוש שנעשה בהן.

 

 

 

 

יב.   הועדה שניסחה את העמדה, דלעיל, התמודדה גם היא עם גישה דומה לזו שהציג המשיב בענייננו. לפי גישה זו מביאות עלויות הפרסום לעסק יתרונות צפויים בעתיד                                    (probable future benefits) העומדים מעבר לתקופה החשבונאית בה נחשף הציבור לפרסום, ואשר משום כך יש להוונן ולהציגן במאזן כנכס, שאותו יש להפחית על פני אורך חייו של הפרסום, או לאורך התקופה בה נצפות ממנו הכנסות.

גישה זו נדחתה על ידי הועדה הנ"ל, שדנה בה לגופה, וקבעה:

“…because probable future benefits beyond the first time the advertising takes place are too uncertain and are not demonstrable or measurable with the degree of reliability required to recognize and asset" (Paragraph 59 of sop 93-7).

 

אי הוודאות לגבי קיום היתרונות בעתיד, והעדר היכולת להוכיחם ולמודדם, הם העומדים מאחורי הכלל החשבונאי לפיו יש להכיר בהוצאות פרסום  בשנת היווצרותן.  

עולה מן המקובץ, כי מסקנתה של החשבונאות היא אחת, לאמור, הוצאות פרסום הן הוצאות תקופתיות שיש להתירן בשנה בה נוצרו. לנוהג זה, חריגים  מספר, שאינם חלים על ענייננו.

בסופו של דבר, כך נראה, הסכימו גם באי כח המשיב כי הדרך שתוארה לעיל, היא אכן הדרך שאימצה החשבונאות בטפלה בהוצאות פרסום, אלא שלטענתם, אין דרך זו ראויה להשתלב בחשבונאות המס.

בטענה זו אדון להלן.

 

האם ראויה איפוא גישת החשבונאות הפיננסית לאימוץ בעניננו?

יג.    לטענת המשיב, גם אם ימצא בית המשפט כי כללי החשבונאות המקובלים מחייבים זקיפת ההוצאה במלואה בשנת הוצאתה, דבר שהוכחש על ידו תחילה, כמוסבר לעיל, עדיין אין בכך להכריע בשאלה המרכזית בערעור זה, הנדרשת להכרעה על פי "שיקולי מדיניות פיסקלית".

דרך ההצגה החשבונאית של הוצאות פרסום, דינה לסגת לטענת המשיב, בפני ההסדר החקיקתי הספציפי הדן בניכוי הוצאות, הוא סעיף 17 לפקודה. כך בעיקר, משום שהדרך החשבונאית מבוססת על "אילוץ השמרנות" שאינו מיושם במסגרת חשבונאות המס, ואינו עולה בקנה אחד עם העקרונות עליהם מושתתת שיטת המס בישראל.

לשיטתו של ב"כ המערערת, לא כך. העיקרון החשבונאי בישראל מובנה לטענתו, אל תוך הדין הישראלי, כל עוד אין הוראה אחרת בדין או בפסיקה. מאחר והמשיב לא הציג בעניננו כל הוראה סטטוטורית המשקפת את עמדתו בדבר אי התרת הוצאות פרסום משמע לדעתו, שיש לאמץ את הנוהג החשבונאי.

 

יד.   שאלה זו, שעניינה היחס בין החשבונאות הפיננסית לחשבונאות המס, כבר הונחה על שולחנו של בית משפט זה יותר מפעם, שהקביעה העקרונית היתה על בסיס גישת הפסיקה בארץ ובחו"ל, כי באין סתירה בין כללי החשבונאות הפיננסית לבין הוראות דין המס, ינהג בית המשפט בהתאם לכללי החשבונאות (ר', בין היתר, ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד מ"ו(4) 795, 800-801; ע"א 3347/97 פשמ"ג נ' דיקלה חברה לניהול קרונות נאמנות בע"מ, מיסים טו/5 ה-64, ה-67; עמ"ה 43/95, 31/96 החברה האמריקאית לגז בע"מ נ' פשמ"ג, חלק א' שפורסם במסים טו/2 ה-69, ה-80, וחלק ב' שפורסם במיסים  טו/5 ה-96, ה-114; וכן עמ"ה 23/95, 24/96, 182/97, 194/97, 195/97 פז גז חברה לשווק בע"מ נ' פשמ"ג, חלק א' שפורסם במסים  טו/3 ה-105, ה-115).

אכן, כפי שכבר הבעתי דעתי בחלקו הראשון של פסק הדין, בעניין החברה האמריקאית לגז הנ"ל, גם עקרונות החשבונאות הפיננסית וגם חשבונאות המס שואפים ככלל למימושה של אותה מטרה, היא, הצגת תמונה אמיתית של הרווחים שנצברו אצל הנישום במהלך תקופת הדיווח - תהיה זו שנת המס או תהיה זו התקופה החשבונאית הרלוונטית. עם זאת, שונה היא ללא ספק התכלית שאליה חותרות כל אחת מן התורות החשבונאיות הללו.

בעוד תכליתה של החשבונאות הפיננסית היא שיקוף מצב עסקיה של הפירמה, עובדה המחייבת אימוץ הגישה השמרנית הנקוטה בהצגת רווחים, שמטרתה, מניעת הערכות אופטימיות מדי לגבי מצב העסקים בה, הרי, תכליתה של חשבונאות המס, היא תמיד, קביעת הכנסתו האמיתית של הנישום (ר' שם, בעמ' ה-81-ה-80).

בעניין הוצאות פרסום, נובע הטיפול החשבונאי בהן, כפי שהוסבר, במידה רבה מ"אילוץ השמרנות", המחייב, במצבי אי וודאות, בחירת אותו טיפול חשבונאי המקטין את הרווחים, על מנת שזה ישקף באופן בטוח יותר את האיתנות הפיננסית של העסק. אי הוודאות באשר לתוצאותיהן של הוצאות פרסום בעתיד, היא העומדת מאחורי הגישה החשבונאית הרואה באלה, "הוצאות תקופתיות", כמעט בכל תנאי, גם אם עשויות לצמוח מהן טובות הנאה בעתיד. 

אילוץ זה, כפי שטענו בצדק ב"כ המשיב, אינו מיושם במסגרת חשבונאות המס. מסביר עניין זה, השופט לובנברג במאמרו, "עקרונות חשבונאיים ודיני מס הכסה בהלכה הפסוקה", רואה חשבון

(1968):

"...מבחינת ניהול העסקים צריכה הגישה  תמיד להיות שמרנית. לא להפריש הרבה מדי לרווחים אלא לבנות, אם אפשר, את העסק מבפנים, לשריין אותו מבפנים ע"י רזרבות, ע"י חידוש של מכונות ומלאי. אבל גישה שמרנית זאת איננה עולה כמובן, בקנה אחד עם מה שעיניו של פקיד השומה, עיניו של שלטון המסים, רואות כנכון" (שם, בעמ' 128).

 

נכון הדבר שבכל הנוגע להוצאות הנמצאות על הגבול בין המישור הפירותי וההוני, ישאף בעל העסק  להוונן, על מנת להציג רווחים גדולים יותר בתקופה החשבונאית השוטפת. משום כך נדרש הוא לצמצם דווקא את אפשרויות ההיוון, תוך קביעה כי כאשר קיים "ספק" באשר להשפעת ההוצאות בעתיד, נדרש העסק להציגן כבר בשנה השוטפת. נכון גם, שבחשבונאות המס, השאיפה היא הפוכה, שהרי מדרך הטבע מבקש הנישום להקדים במסגרתה, הוצאות, על מנת להציג רווחים נמוכים בשנת המס השוטפת, כך, ששוב אין מקום בנסיבות כאמור, לאמץ הכללים החשבונאיים המבוססים על אילוץ השמרנות. בלשונו של השופט לובנברג בהמשך הדברים, שם:

"גישתו של שלטון המסים בודאי שאיננה קונסרבטיבית במה שנוגע לניהול עסקים, כי הוא איננו חייב על פי חוק מס הכנסה המקובל, להסתפק בהפרשת רזרבות מבחינה שמרנית, אלא הוא דורש את המס על רווחים של ממש, ללא שמרנות או רזרבות מופרזות".

 

טו.   בעניננו, נראה לי, הרחיק המשיב לכת הרבה, בטענו, כי "תורת החשבונאות, על עקרון השמרנות הטבוע בה, מפרה את נקודת האיזון החברתית שנבחרה לחלוקת נטל המס והופכת חלוקה זו לבלתי צודקת. כך שממילא אין הצדקה ללמוד מהצגה חשבונאית של הוצאות פרסום אנלוגיה לענייננו" (ר', סעיף 25 לסיכומי המשיב). הדברים הובאו כלשונם, ולא בכדי. לדעתי מנותקים הם מן העשייה היומיומית של מי שעוסק בנושא המס ונדרש, מעשה יום ביומו לפתרונות שמציעה החשבונאות לבעיות הצצות בעסק חדשות לבקרים. אפילו, באי כחו של המשיב עצמם, טענו בענייננו, תחילה, בשיבחה של תורת החשבונאות המביאה ל"ראייה נכונה יותר של פני הדברים, הן מהבחינה החשבונאית והן מן הבחינה הכלכלית", ונסוגו רק בהמשך מעמדתם זו, כאשר החליטו לראות בתורה זו, כאילו היא "מפרה את נקודת האיזון החברתית".

בסופו של יום, נראה לי, הצדק עם המלומד אמנון רפאל הגורס בספרו, מס הכנסה (שוקן- 1995), כי בנסיבות כמו אלה בעניננו, בהן אין הנושא מוסדר בדין, אין מנוס מפניה אל החשבונאות הפיננסית. בלשונו:

"אין ספק, כי גם רואי החשבון נתקלים בבעיות דומות לאלה הצצות בתחום חשבונאות המס, בשעה שהם עורכים את דוחותיו הכספיים של העסק, כדי שישקפו נכונה את פעילותו ואת מצבו הפיננסי, ואולם יש שתשובתם של רואי החשבון אינה עולה בקנה אחד עם המדיניות הפיסקלית, שאותה מבקשים שלטונות המס ליישם. במקרים כאלה נקבעים כללי החשבונאות לצורכי מס בהתאם למטרות החוק הפיסקלי, תוך סטייה מכללי החשבונאות המקובלים על רואי החשבון. עם זאת יש לזכור, כי לכללים, הנקוטים על ידי רואי החשבון כדי לשקף את ההכנסה, יש חשיבות רבה באותם מקרים, שבהם לא נקבעו בפקודה הוראות מדויקות לגבי הדרך, שבה על הכנסה מסוימת להירשם, או העיתוי, שבו על הוצאה מסוימת להיות מובאת בחשבון לצורך קביעת ההכנסה החייבת" (ר' שם 576-575).

 

והרי, ברור הוא מאליו, כי בהעדר הסדרה ספציפית של נושא התרת הוצאות פרסום, בפקודה או בתקנות, אין מנוס מפניה אל ההסדרים שנקבעו במסגרת החשבונאות.

החשבונאות הפיננסית, כמוזכר, התמודדה עם הקושי לאמוד ולמדוד את השפעותיו של הפרסום על השוק ולא יכלה לו. משום כך, קבעה כי ההוצאות שהוצאו בגין הפרסום, תיחשבנה כ"הוצאות תקופתיות" המוכרות בניכוי שוטף. 

הקושי האמור הוא אותו קושי הכרוך בסוגיה המיסוית שבפנינו. ודוק, אין כוונת הדברים  שראוי לה לגישה החשבונאית שתאומץ על ידי חשבונאות המס כפי שהיא, בלא התיחסות לבעיה הקונקרטית. הצורך בהתאמת הכללים הרלוונטיים לנושא העומד לדיון, מובן הוא  מאליו.

על כך עמדתי בפרשת בר (עמ"ה 1067/99 שלמה בר נ' פקיד שומה תל-אביב 4,  מיסים טז/1       ה-245, ה-257) באומרי:

"כל פנייה אל כללי החשבונאות הנעשית במסגרת דיון משפטי, מחייבת כצעד ראשון, התאמתם של אלה אל המסגרת המשפטית הרלוונטית. כבר נקבע לא אחת בפסיקה, שדנה במערכת הגומלין השוררת בין המשפט ובין תורת החשבונאות וכלליה, כי אין זו האחרונה יכולה להוות, בשום מקרה, תחליף לראשון. כל כוחם של כללי החשבונאות, בשמשם כלי עזר בפרשנות לה  נזקקת הנורמה המשפטית; לא יותר".

 

דומה, כי גם במסגרת הדיון דנא עדיין נדרשת בחינת השאלות, האם סותרת הגישה  החשבונאית את דין המס, וכיצד תותאם זו אל הסוגיה המשפטית בה עסקינן. על כך, להלן.

 

הוצאה הונית מול הוצאה פירותית; המסגרת הנורמטיבית

טז.   הסעיף המרכזי בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) העוסק בנושא ניכוי הוצאות שהוציא נישום בעסקו הוא סעיף 17, שזו לשונו:

"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו - זולת אם הניכוי הוגבל

או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות - ..."

 

בצדק טענו באי כח המשיב, כי נקודת המוצא לפרשנותו של סעיף זה, צריך שתיגזר מן התפיסה המהותית של שיטת המס הישראלית, היא, הטלת המס על בסיס "הכנסה".

הגישה עליה עמדו הם בסיכומיהם- שהיא גם הגישה העולה מעמ"ה 1022/99 עינבר, היכלי יופי לכלה 1986 בע"מ נ' פ"ש ת"א 3, מיסים יז/3 ה-146- הינה, כי משבחר המחוקק בהכנסה השנתית החייבת, כבסיס למס, נגזר מכך שההוצאות המותרות בניכוי מן ההכנסה הגולמית, הן ההוצאות שהוצאו על ידי הנישום באותה שנה לצורך ייצור אותה הכנסה, להבדיל מהוצאות לצריכה פרטית

או הוצאות שנועדו ליצור הכנסה בשנים מאוחרות. בעניין עינבר הוסבר, כי דברים אלה "מעוגנים בתיאוריה הכללית המגדירה את המונח 'הכנסה' כסכום השימושים האפשריים בה, לצריכה פרטית וחסכון" (שם, בעמ' ה-150).

יוצא, משבחר המחוקק להציב את בסיס המס על ההכנסה החייבת, הטיל בכך בפועל, מס על מרכיב הצריכה ועל מרכיב החיסכון, אשר בגינם אין הנישום יכול לנכות הוצאותיו.

לפי גישה זו, אין ספק, כי הפרשנות הראויה לסעיף 17 רישא לפקודה, היא זו הגורסת שהסעיף מתיר בניכוי שוטף, הוצאה שלא נועדה לצריכה פרטית, ואשר אין בה מרכיב של חיסכון או השקעה לשנות המס הבאות [ר' י.מ. אדרעי, "על ניכוי הוצאות הון, היוון הוצאות שוטפות, ושימוש נאות בשיטת דיווח", הפרקליט לט' 136, 138-139); וכן ר' מאמרו, "דיני מיסים כמשפט ציבורי", משפט וממשל ה' 57, 78-77].

יוצא, שההבחנה בין הוצאה הונית להוצאה פירותית בפקודה, דומה למעשה, להבחנה שאימצה החשבונאות, לפיה, ה"רכיב שוטף" של ההוצאה ההונית לרכישת "נכס", הוא למעשה אותו חלק מהנכס בו נעשה שימוש, או, החלק שכבר אבד ערכו עבור הנישום  בשנת המס, ואשר אותו יש להתיר בניכוי מול ההכנסות שנוצרו לו באותו שנה. כך, כאמור מכוח "עקרון ההקבלה" המגולם בסעיף 17 לפקודה, כציטוטו לעיל. מנגד, נראה, כי "רכיב החסכון/השקעה" של ההוצאה ההונית, שאינו מותר בניכוי שוטף, מבטא למעשה, אותו חלק של הנכס העומד לרשות הנישום בתום שנת המס, שאמור להניב לו הכנסות בשנות מס עתידיות.

 

יז.    על רקע דברים אלה, טען המשיב בעניננו, גם זאת, כי אין להתיר אותה "הוצאת פרסום" שדרשה המערערת בניכוי שוטף, שהרי, זו הכילה בחובה רכיב של השקעה, שנועד ליצור לה הכנסות בעתיד, ואשר אותו יש לפלג בין שנות המס השונות, מכוח עקרון ההקבלה.

לשיטתו של המשיב, קיימת זהות בין נסיבות המקרה דנן, ובין הנסיבות הכרוכות ברכישת "מכונה" על ידי הנישום, שאמורה לשמשו שנים מספר, ואשר עלות רכישתה מנוכה באמצעות שיטת הפחת בקו ישר, שהיא שיטה שרירותית אשר איננה מבטאת במדויק את קצב שחיקתו הכלכלי הספציפי של הנכס המופחת.

תיזה זו של המשיב, לפיה, גורמות הוצאות פרסום ליצירת "נכס" - "תודעת צרכנים" או "מוניטין" - בהקשר למוצר נשוא הפרסום, אינה משוללת הגיון בעיני. עם זאת, נראה לי, כי ההשוואה שעשה המשיב בענין זה, בין הנכס הנדון ובין מכונה, לא יוכל לעמוד.

אכן, אין חולק כי דין עלות רכישתה של מכונה להיות מנוכה בדרך של פחת, בהתאם לאורך חייה הכלכליים. אלא, שגם לגביה, אם אורך חייה מסתכם בשנה אחת בלבד, נדרש ניכוי עלותה, באותה שנה, ורק אם מתארך טווח חייה מעבר לכך, ינוכה הפחת בהתאם, בשנים הבאות.

בכל הנוגע להוצאות פרסום, המביאות ליצירת "נכס בלתי מוחשי" שאינו ניתן לזיהוי והפרדה, קיים קושי לאמוד ולמדוד את השפעתן של הוצאות אלה, בטווח המיידי, ומעבר לשנת המס בה יצאו. קושי זה גדול הרבה מן הקושי הכרוך בנושא רכישת מכונה או "נכס מוחשי" אחר, הניתן  לצפייה בעין.

דברים אלה מוסברים היטב בספרו הנ"ל של המלומד י. סמט, העומד בין היתר על כך, שמוניטין אינם ניתנים לזיהוי, בהיותם מהווים חלק בלתי נפרד מן העסק כולו. על רקע זה הוא סובר, שונה הטיפול ב"נכס" זה, מן הטיפול בנכסים לא מוחשיים אחרים, הניתנים לזיהוי ולהפרדה, ועל אחת כמה וכמה מן הטיפול בנכסים מוחשיים. בלשונו:

"הוצאות בקנה מידה גדול על פירסום, יוצרות אומנם, בעקיפין, מוניטין, אולם עובדה זו כשלעצמה אינה מצדיקה רישום מוניטין; הן מהוות הוצאות רגילות בלבד, ובמידה שהן עולות על השיעור הרגיל, ניתן, אולי לראות באותה יתרה הוצאוה דחויה, אך לא מוניטין" (ר' ספרו הנ"ל, בעמ' 484).

 

בשל הקושי בזיהוי המוניטין, או בזיהוי "תודעת הצרכנים" - מונח שטבע המשיב במסגרת טיעוניו - הנוצרים בעקבות הוצאות הפרסום שיצאו על ידי העסק, אין אפשרות לאמוד ולמדוד את אורך התקופה בה אמורים נכסים אלה להשפיע על הכנסותיו. משום כך, אין תורת החשבונאות מאפשרת להוון או לרשום במאזן, את הוצאות הפרסום, כ"נכס", ולהפחיתן. זאת, להבדיל מעלויות רכישה של נכסים מוחשיים שונים, כמו מכונה או נכסים בלתי מוחשיים הניתנים לזיהוי ולהפרדה, ואשר אורך חייהם בעסק ניתן לצפיה.

קושי דומה עולה בתחום דיני המס, לגבי השאלה, אם מכילות הוצאות הפרסום מרכיב של השקעה, המבטא אותו חלק של הנכס שנועד להשפיע על הכנסות הנישום, מעבר לשנת המס בה הוצאו, והאסור בניכוי באותה שנה.

 

יח.   מכל שנאמר עד כאן, אין לי אלא להסיק כי בענייננו, תלויה ההתיחסות אל עמדתו של המשיב בענין ניכוי הוצאות הפרסום, בשאלה אם ניתן להתגבר על אותו קושי של זיהוי מרכיב ההשקעה בנכס, ואם ניתן לקבוע כי אכן עמד אותו "נכס בלתי מוחשי", מושא התיחסותו של המשיב, לרשות המערערת, בשנים שלאחר שנת 97', שרק אז יש מקום  לדבר על פילוג ההוצאות, כנטען על ידו.

בענין זה נראה לי, עולה סתירה של ממש בין אותה גישה של המשיב, המבקשת להשוות בין עלות רכישתה של מכונה ובין הוצאות פרסום, אל מול טענתו המאוחרת יותר, לפיה, אין המדובר בענייננו כלל, ב"פרסום מתכלה". שאם השפעת הפרסום אינה מתכלה עם הזמן, כיצד ניתן לדבר על עלויות הנדרשות להפחתה בכל תקופה שאמורה לשקף את ירידת הערך הכלכלי של הפרסום בעבר?

לשון אחר, אם, כטענת המשיב, אין "תודעת הצרכנים" מתכלה עם הזמן, הרי, ההוצאות שהוצאו ברכישתה, אמורות להוות "עלות" או "הוצאה הונית", שאין להכיר בחלקה כהוצאת פחת (מרכיב שוטף) בכל תקופה. שהרי, בסיומה של כל תקופה, עומדת לרשות הנישום, אותה "תודעה", כמו בתקופה הקודמת. יוזכר בהקשר זה, כי "עלות" לרכישת נכס שאינו כלה, כמו קרקע, אינה מופחתת באמצעות "פחת" בכל תקופה, ורק בעת מכירת הנכס יש להפחיתה מן התמורה המתקבלת בגין המכירה. 

במאמר מוסגר, אציין גם זאת, כי צדק ב"כ המערערת בהעירו, שגישתו של המשיב כפי שבוטאה בערעור זה, מהווה למעשה "חידוש מרענן", בהיותה שונה מגישתו המסורתית בסוגיית ניכוי הוצאות פחת. למעשה, אימץ המשיב בערעור זה את הגישה לפיה, ניתן לקבוע שיעורי "פחת" לגבי נכסים מוחשיים, או, "הפחתה" לגבי נכסים בלתי מוחשיים, גם כאשר לא נקבעו לנכס הנדון שיעורי פחת בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941. יוזכר, כי גישה זו, אומצה לאחרונה גם על ידי  בעניין עינבר הנ"ל, שם נדחתה הטענה, לפיה, אין אפשרות לקבוע פחת על בסיס צפי כלכלי בלבד, מבלי שנקבע לנכס העומד לדיון שיעור פחת ספציפי בתקנות.

 

האמנם קיים "רכיב השקעה" בהוצאות הפרסום של המערערת?

יט.   עמדת המשיב היא כאמור, שהוצאות הפרסום של המערערת בשנת 97', יצרו לה "נכס" - "תודעת צרכנים" או "מוניטין" - שנקשר במוצר נשוא הפרסום, ואשר עמד לרשות המערערת גם בשנים לאחר שנה זו, בהן הפיקה הכנסות ממכירת מוצריה.

יוצא, לפי גישה זו, שהוצאות פרסום אלה, היוו בפועל "הוצאה מעורבת", שהכילה "רכיב שוטף" ו"רכיב השקעתי", וכי מכח הוראת סעיף 17 לפקודה, ראויות הן לפילוג, כך שבכל שנה יותר בניכוי רק הרכיב השוטף, המייצג אותו חלק של ההוצאות ששימשו ליצור ההכנסה באותה שנת מס, בעוד הרכיב האחר לא יותר בניכוי, בהיותו מייצג אותו חלק של הנכס שאמור להפיק הכנסות בשנים שלאחריה.

ניתוח זה של הדברים, יש לומר, ביסס המשיב על ההנחה שה"נכס" שנוצר עקב הפרסום, עמד לרשות המערערת גם לאחר תום השנה שבערעור; הנחה, שלא אוששה בשטח. והרי, גם אם היו למערערת הכנסות מאותם מוצרים בשנים מאוחרות, אין להסיק מכך בהכרח שהיה קשר סיבתי בין הפרסום ובין אלה.

נסיונו של המשיב לשכנעני, שאותה "תודעת צרכנים" עליה דבר, המשיכה להתקיים גם בשנים שלאחר השנה שבערעור, כמסקנה מקיומן של ההכנסות הנ"ל אצל המערערת, לא יוכל לעמוד בעיני. שהרי, אותה תוצאה בדיוק יכלה להתקבל בעקבות אין ספור גורמים אחרים, שלא נבחנו כלל.

רוצה לומר, אין בעצם קיומן של ההכנסות שנבעו ממכירת המוצרים, כדי להוביל למסקנה שהשפעת הפרסום על ידי יצירת "תודעת צרכנים" נמשכת, היא דווקא, שגרמה להמשך המכירות; כך, שטענת קיומו של נכס כזה לאחר תום שנת 97', נותרת בגדר ספקולציה, הא ותו לא.

 

כ.     האם היה על המערערת להוכיח, היא מצידה, שלא היתה לפרסום שעליו עמלה, השפעה על המשך המכירות, בשנים שלאחר השנה שבערעור? - הייתי אומרת, כי באין כל תשתית עובדתית לטענה בדבר קיום השפעה כאמור, לבד מעצם התמשכות המכירות, לא קמה למערערת חובה כזו (ר', על העברת נטלים כמו אלה בעניננו, ע"ש 165/98, מ.ח.ן. חברה לבנין בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מסים יג' ה-239, ה-259; וכן עמ"ה 128/97 עאדל בדאוי ארסלאן נ' פקיד השומה נצרת, מיסים יב/2, ה-220, 226).

בין כך ובין כך, נראה לי, כי כל עוד לא הובהר בענין ספציפי זה, שהוצאות הפרסום נשוא המחלוקת, אכן יצרו למערערת "מוניטין" או "תודעת צרכנים", כנטען על ידי המשיב, וכל עוד לא בוססה הטענה כי אלה, ככל שהיו קיימים, היו ניתנים לזיהוי כגורמים ליצירת ההכנסות ממכירת המוצרים מעבר לשנת 97', לא על המערערת להוכיח נגטיבית, שתוצאה כאמור לא נתקיימה.