1

בתי המשפט

עמה001013/02		בית משפט מחוזי תל אביב-יפו
15/05/2003	תאריך:	שופט: אלטוביה מגן	בפני:

	1 . ד"ר שנהב יהודה 2 . ד"ר שנהב חנה	בעניין:
המערער	ע"י ב"כ עו"ד ד"ראייל שנהב
	נגד
	פקיד שומה תל-אביב-יפו 3
המשיב	ע"י ב"כ עו"ד אהובה סימון , פרקליטות מחוז תל אביב

ניתן שלא במעמד הצדדים

נוכחים:

החלטה

עניינה של החלטה זו בטענתו המקדמית של ב"כ המערער אודות אי תקפותה של השומה שהוצאה לו לשנת 1994 ובעקבות כך בקשתו לדחות שומה זו על הסף.

העובדות

1. הצדדים הגיעו בינהם למוסכמות עובדתיות אשר הונחו לפני ביהמ"ש ביום 19.3.03 לפיהן ביום 28.8.96 הוציא המשיב למערער שומה בהעדר דו"ח בגין הכנסתו החייבת לשנת המס 1994, ביום 8.10.96 הוגש דו"ח המערער לשנת המס 1994 וביום 30.8.01 נערך למערער הצו לשנת 1994. הוסכם כי מועד הגשת הדו"ח הינו גם מועד ההשגה וכי הדו"ח מהווה את ההשגה.

המסגרת הנורמטיבית

2. ברי כי הדין החל בענייננו יהא הוראת סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א – 1961 (להלן : הפקודה) בנוסח שקדם לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון 114) התשנ"ז – 1997 (להלן : תיקון 114). שהרי השומה הוצאה למשיב עוד טרם כניסת התיקון לתוקף (ור' סעיף 10(ב) לתקון 114). להלן נוסח הסעיף ערב תיקונו :

"אם תוך חמש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדו"ח לפי סעיף 131 או תוך ששה חודשים מיום שהוגשה הודעת השגה, הכל לפי המאוחר יותר, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו נתקבלה"

טענות ב"כ המערער

3. ב"כ המערער בסיכומיו הציג בפני ביהמ"ש את פרשנותו לסעיף 152(ג) הנ"ל טרם תיקון 114 ולפיה כאשר לא הוגש דו"ח ע"פ סעיף 131 לפקודה, כדוגמת המקרה שלפנינו בו הוצאה שומה בהעדר דו"ח ורק לאחריה הוגש דו"ח שמהווה גם השגה, לא חלה חלופת חמש השנים שבסעיף וממילא נותר במסגרת הסעיף מועד אחד בלבד והוא חצי שנה ממועד הגשת ההשגה. על כן השומה שהוצאה בעניננו באיחור אינה תקפה.

4. ב"כ המערער תומך פרשנותו בשניים, ראשית נתמך הוא בנוסח תיקון 114 עצמו, שנית נתמך הוא בחוזר מס-הכנסה 2/99 המתייחס לתיקון 114.

לעניין נוסח תיקון 114 טוען ב"כ המערער כי משקבע התיקון דין מיוחד להשגות על שומות לפי מיטב השפיטה לעומת השגות אחרות בקובעו תקופת התיישנות של שלוש שנים להשגות מסוג זה לעומת השגות ככלל, הרי שניתן להסיק כי טרם התיקון לא היתה אבחנה בין ההשגות השונות. על כן לגישתו בכל ההשגות שלא באו בעקבות שומה על דו"ח שהוגש לפי סעיף 131 לפקודה ושהוגשה בהן השגה התקופה הרלבנטית לראיית ההשגה כאילו התקבלה, תהא חצי שנה.

5. לעניין חוזר מס-הכנסה הנ"ל טוען ב"כ המערער כי מן הנסיבות לדוגמא המובאות בחוזר ניתן ללמוד כי אף אחרי התיקון יכול ותקופת הדיון האפשרית בהשגה על שומה לפי מיטב השפיטה תהא קצרה מן התקופה האפשרית להוצאת שומה על הדו"ח ואין בכך פסול.

טענות ב"כ המשיב

6. ב"כ המשיב בסיכומיה טענה כי אין לבצע חלוקה מלאכותית בין ההשגה שהוגשה לבין הדו"ח שלטענת ב"כ המערער כאילו לא הוגש וכי מנוסח סעיף 152(ג) לא ניתן ללמוד אלא שהתקופה הרלבנטית למקרה שלפנינו היא 5 שנים ולכן תחילת מרוץ הזמנים יהא ביום 31.12.96 יום סוף שנת המס בה הוגש הדו"ח. אשר על כן השומה נשואת הערעור, תקפה.

7. עוד טוענת ב"כ המשיב כי רק הסכמתה לראות בדו"ח המערער כהשגה היא זו העומדת בבסיס טענותיו ואולם מהותית לא הכירה הפקודה טרם התיקון בדו"ח כמהווה השגה אלא לאחר התיקון ובמסגרת ס' 150(ב). משכך ובעקבות הוראת התחולה המפורשות של תיקון 114 ובייחוד סעיף 10(ב) הרי שהמערער לא יכול לטעון כי הוא נכנס לגדר תיקון 114 בעניין ההכרה בדו"ח כהשגה.

8. עוד טוענת ב"כ המשיב כנגד השימוש שעושה המערער בהוראות פנימיות של מס-הכנסה שאינן שפיטות ומבלי שיובאו באמצעות עד שיבהיר את הקשרן ואופן יישומן.

דיון

9. אמנם יש וחוקי המס יפורשו על דרך של פרשנות שתקל עם המערער (ור' ע"א 364/80 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חיפה נ' פרוסקאואר פ"ד לד(3) 579, 581 וע"א 55/79 אגודת הכורמים הקואופרטיבית על יקבי ראשון לציון וזכרון יעקב בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חדרה, פ"ד לד(3) 197) ולכאורה מציע ב"כ המערער דרך כזו לילך בה בנוגע לפרשנות סעיף 152(ג) שטרם התיקון. עדיין, לא ניתן להתעלם מן המשמעות המילולית והמהותית של הסעיף.

10. ב"כ המערער סומך טענותיו על שתי הנחות בסיסיות. הראשונה היא כי הדו"ח שהגיש ביום 8.10.96 שקול להשגה והשניה היא כי הדו"ח שהוגש איננו בגדר דו"ח שנמסר לפי סעיף 131. מהנחות אלו מבקש ב"כ המערער להבנות ולומר כי משאין כאן דו"ח לפי סעיף 131 (כלשון סעיף 152(ג) שלפני התיקון) ומשיש כאן השגה הרי שנותרת לפנינו רק חלופת ששת החודשים.

11. עוד שהנחתו הראשונה של ב"כ המערער יכולה להיסמך על הסכמתו של המשיב להכיר בדו"ח כהשגה אין ביהמ"ש מוצא תימוכין להנחתו של ב"כ המערער כי הדו"ח שהגיש איננו דו"ח הבא בגדרו של סעיף 131. וכי מה הוא הבסיס להגשת דו"ח זה ? היש בנמצא הוראת חוק אחרת מלבד סעיף 131 הדנה בהגשת דו"ח על ההכנסה לשנת מס?.

דו"ח המפרט את ההכנסה לשנת המס יבוא בגידרו של סעיף 131 אף אם הוגש באיחור שלא על פי המועדים הקבועים בסעיף 132 לפקודה. הוראות אחרות בפקודה הדנות בדו"חות כגון הסמכות הכללית הנתונה לפקיד השומה כקבוע בסעיף 135 לפקודה ( סמכות לדרוש דו"חות, ידיעות, פנקסים וכו') , חובת הגשת דו"ח ממעביד באשר לעובדיו ( סעיף 136 לפקודה ) או זכותו של הנישום להגשת דו"ח בדבר רווח הון שנצמח לו במהלך שנת המס על מנת להתאים את תשלום המקדמה בגין רווח זה למס בפועל המתחייב על אותו רווח ( סעיף 91 (ד) (2) לפקודה) וכיוצא בזה כולם כללים או יחודיים לפי העניין אך סעיף 131 הוא הוא הסעיף הדן בדו"ח המפרט את הכנסת הנישום לשנת המס. הוא הקובע מי חייב בהגשתו (סעיף קטן א') הוא הקובע מה יכלול הדו"ח (סעיף קטן ב') דו"ח כזה הגם שהוגש באיחור דו"ח על פי סעיף 131 הוא והחבות להגישו מכוח הוראת אותו סעיף לא פוקעת בשל אי עמידה במועדים שנקבעו להגשתו.

12. לא אוכל לקבל, על כן, את טענת המערער כי הדו"ח שהוגש אינו דו"ח על פי סעיף 131 לפקודה. משכך המסמך שהגיש המערער למשיב המהווה גם דו"ח על פי סעיף 131 וגם השגה, כפוף ללשון הוראת סעיף 152(ג) לפני תיקונו במובן זה שממועד הגשתו, ההשגה תראה כמתקבלת רק אם לא הושג הסכם ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו בתוך המאוחר מבין שני המועדים האמורים בו, קרי חמש שנים מתום שנת המס בה הוגש אותו מסמך. על כן לא תעמוד לו, למערער, הטענה כי ההשגה התקבלה וכי השומה נושא הערעור אינה תקפה.

13. בשולי הדברים יאמר כי גם אם הייתה מוגשת השגה בלא דו"ח (על אף הנוהג שרווח במשרדי השומה לבקש מהנישום שקבל שומה לפי מיטב שפיטה בהעדר דו"ח להגיש דו"ח כהשגה , נוהג שאומץ על ידי המחוקק בתיקון 114 הנ"ל) או לו היה נטען כי הדו"ח שהוגש מהווה רק השגה מכוח הלכת דודאי (ר' המ 1050/90 מדינת ישראל נ' דוד ואסתר דודאי מיסים ד/5 עמ' ה-25) עדיין דומה כי מנוע היה המערער להיבנות ממחדלו להגיש דו"ח בזמן ולטעון כי השגתו התקבלה בתוך חצי שנה מאותו מועד.

14. עמידה על פרשנות מקילה לכאורה של סעיף 152(ג) אשר תשתיתה אי עמידה בהוראות הפקודה בדבר הגשת דו"ח במועדים שנקבעו בסעיף 132 לפקודה, יכול ותבוא בגדר עמידה על קיום זכות שלא בתום לב כלשון סעיף 39 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג - 1973. עקרון תום הלב אותו אנו מקפידים לדרוש מכוח הוראת סעיף 61(ב) לחוק החוזים מרשויות המס, כמכל רשות ציבורית מינהלית, אינו נעצר באותן רשויות. האזרח הבא במגע עם אותן רשויות ופועל מולן נתון אף הוא למרות עקרון זה. בעניין זה ר' דבריו של השופט י. זמיר בבג"צ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר, אגף המכס והמע"מ פ"ד נה(1) 289, 316 ליד האות א':

"אמנם, עד כה לא הסתמך בית המשפט על עיקרון זה בתחום המשפט הציבורי, אלא כדי להטיל את חובת תום הלב על הרשות המינהלית כלפי האזרח. אך עיקרון זה, כפי שנקבע בחוק החוזים (חלק כללי), חל על שני הצדדים. אם כך, לכאורה ניתן להסתמך על עיקרון זה גם כדי להטיל את חובת תום הלב על האזרח כלפי הרשות המינהלית".

ור' עוד דברי הנשיא ברק לעניין עקרון תום הלב ופרישתו על הדינים השונים ברע"א 6339/97 רוקר נ' סולומן פ"ד נ"ה (1) 199, בעמ' 275 המגדיר את עקרון תום הלב :

"עקרון מלכותי הוא חל בגדריו של כל דין, מצודתו פרושה על כלל מערכת המשפט בישראל, הוא מבטא עקרון התנהגות לעניין פעולות משפטיות וחיובים בכלל המערכת המשפטית בישראל."

נישום הטוען לפרשנות מקילה של חוק המס כתוצאה מאי עמידה שלו עצמו בהוראות הפקודה, ספק אם תמת לב היא שעה שאי עמידה זו היא שמביאה אותו למצב של "ניצול" לקונה, אם קיימת כזו, או סיטואציה פרשנית שאלמלא מחדלו לא היה יכול להבנות הימנה.

15. זאת ועוד, חוקי המס ראוי ויתבהרו לאורה של פרשנות תכליתית (ור' ע"א 3174/96, אברהם סובאג ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין. מיסים יג/3 (יוני 1999) ה-2,עמ' 81). כבר עמד על כך כב' הנשיא ברק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות פ"ד לט(2) 70, בעמ' 5:

"... אין להם לחוקי המיסים פרשנות משלהם. כמו כל חוק אחר, גם לעניין מס, נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות, יש לבחור את אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס".

16. תכליתו של ס' 152(ג) היא בהגדרת תקופת ההתיישנות אשר תטמון בחובה מתן פרק זמן סביר למשיב לבחון את עובדות המס שהציג בפניו הנישום. אורכו של פרק זמן זה נקבע בהתאמה לצורך פקיד השומה בחקירות , איסוף מידע, בדיקת התאמות ,חקר כלכלי ניתוח נתונים וכיוצא בזה בירורים מברורים שונים שהם לב ליבה של העשיה השומתית. כאשר עשיה זו יכולה להעשות באופן הנכון רק עם קבלת הדו"ח ומידע נוסף שנזקק לו פקיד השומה ואותו הוא זכאי לדרוש מהנישום. שומה למיטב שפיטה בהעדר דו"ח מבוססת דרך כלל על מידע כללי , מידע שאותו הנישום יכול בן השאר לתקן, לעבות ולסתור עת הוא מגיש את הדו"ח.

לו נקבל את פרשנותו של המערער, הגם שאיננה ישימה במקרה דנן כפי שהבהרתי לעיל, תפגע תכלית חקיקתית זו באשר למשיב יעמדו אך שישה חודשים לבירור השגתו של מערער אשר לא הגיש דו"ח במועד ואשר מציג לראשונה בפני המשיב את החומר המצוי ברשותו, בזמן שדרך כלל יעמדו לרשותו של המשיב חמש שנים לבירור טענת הנישום.

17. באשר להסתמכות המערער על הוראת הביצוע של נציבות מס הכנסה. ראשית אינני תמים דעים עימו כי פרשנותו את הדוגמה המופיעה שם עולה בהכרח עם פרשנותו שלו את סעיף 152 (ג). כן יתכן, כי כותבי ההוראה לא דקו פורטא ויקשה להניח כי הדוגמה אכן משקפת עמדה נחרצת של המשיב בעניין זה מה גם שלא הוצגו כל ראיות לכך. זאת ועוד, משקלם של הוראות הביצוע ידוע ומוכר ובית המשפט לא בנקל יסתמך עליהן בבואו לפרש באופן עצמאי את החוק (ראה עמ"ש מירון מרדכי ואח' נ מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, מסים יג\2 עמ' ה- 297 והאסמכתאות שם). גם טענת הסתמכות על אותה הוראה, שלא נטענה, לא היה לה על מה לסמוך לאור אי הבהירות העולה מהדוגמה המופיעה שם ותחולתה כאן, אם בכלל.

18. לפיכך אני דוחה את טענתו המקדמית של המערער בדבר אי תקפותה של השומה נשוא הערעור במובן זה שההשגה שהוגשה על ידו לא ניתן לראותה כהשגה שהתקבלה בהתאם להוראות סעיף 152(ג) לפקודה כנוסחו ערב תיקונו בתיקון 114 האמור.

17. המערער ישא בהוצאות המשיב בקשר עם טענותיו המקדמיות , בלא קשר לתוצאות הערעור לגופו, בסך 5,000 ₪ כשסכום זה נושא הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.

ניתן היום 15 במאי 2003 שלא במעמד הצדדים

המזכירות תדאג להמצאת העתקים מהחלטה זו לב"כ הצדדים.

__________________

אלטוביה מגן, שופט