1

בתי המשפט

עמה001098/99 עמה001099/99		בית משפט מחוזי תל אביב-יפו
13/03/03	תאריך:	כבוד השופטת ב. אופיר-תום	בפני:

	אוריינט קולור, ייצור והפקה בע"מ ומנשה מרסל סמואלוב	בעניין:
המערערים	ע"י ב"כ עו"ד גורפיין ועו"ד פורר
	נגד
	פקיד שומה תל-אביב-יפו 1
המשיב	ע"י ב"כ עו"ד ליבנה

פסק – דין

רקע ועובדות

א. המערערים בערעורי מס מאוחדים אלה הם, המערערת, חברת אוריינט קולור, ייצור והפקה בע"מ, שהינה חברה משפחתית כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה (נ.ח.)(להלן-הפקודה) ועימה המערער, הוא, הנישום המייצג, שהוא גם מנהלה ובעל המניות בה.

עיסוקה של המערערת הוא פיתוח, ייצור והפקה של תמונות, וזאת, כאחת מקבוצת חברות אחיות הפועלות בענף הצילום בישראל, כולן בבעלותו העיקרית של המערער, ובניהולו.

הנושא הנדון בשני הערעורים דנן, הוא, הפרשות שהפרישה המערערת במסגרת מבצעים שנהגה לערוך ללקוחותיה מזה שנים, ואשר אותן דרשה בעניננו, מן המשיב, כהוצאות לשנים 1994-1996. במסגרת מבצעים אלה שנועדו לקידום מכירותיה של המערערת, ואשר אותם נהגה לערוך מדי שנה (להלן – המבצעים) התחייבה להקציב ללקוחותיה - חנויות צילום בעיקר - הגדלות של תשלילי תמונות והטבות אחרות, חינם אין כסף, כפונקציה של היקף רכישותיהם אצלה. הטבות אלה שקיבלו אותם לקוחות, בעלי חנויות הצילום, הועברו על ידיהם ללקוחותיהם שלהם, לפי קריטריונים שקבעו הם לעצמם לצורך קידום עסקיהם.

על נוהליה אלה של המערערת העיד בפני, מנהלה, מר סמואלוב, אשר הסביר בעומדו על הדוכן:

"היינו מציעים ומתחברים לכל מיני חברות כמו קודק, פוגי' או אגפא, ומפעלים למיסגור וכל דבר, על מנת שנוכל להציע מחירים אטרקטיביים ואשראי ארוך ללקוח, ע"מ שיהיה בידיהם מה שנקרא מחירים אטרקטיביים לצרכן, כמפתח ראשון בשמירת הלקוח" (עמ' 9 לפרוט').

על דרך הקניית ההטבות סיפר:

"החוברות (מע/5) מסבירות את ההתחשבנות ביני ללקוח שלנו. התהליך היה כשחנות הצילום היתה משתתפת באחד המבצעים היו מוקנות לה זכויות. הלקוח היה אמור לקלוט הגדלה או הזמנה של הגדלה מהצרכן, והיה צריך לשלוח את ההגדלה הזו לביצוע בחברה, והחברה היתה מבצעת את ההגדלה ושולחת את ההגדלה אל הלקוח עם חשבון וערך ובסוף החודש או לקראת תחילת החודש שלאחר מכן היו מתחשבנים עם הלקוח סביב ההקניות שלו שעמדו לזכותו" (עמ' 10 לפרוט').

בסוף כל שנה, כך הובהר מפי העדים שהעידו בפני, נהגה המערערת לבחון את הזכויות שנצברו אצלה בכרטיסו של כל לקוח לזכות ולחובה, ובהתאם, נהגה ליצור הפרשה למימוש זכויותיו או חובותיו של אותו לקוח, בעתיד. הפרשה זו כונתה אצל המערערת, "הפרשה למבצעים".

ב. אף ששנות המס 1992 ו-1993 אינן נופלות למסגרת הערעורים המאוחדים דנן, הוגשו לי במהלך הדיון בתיק, מאזניה של החברה לשנים אלה (מש/1) לצורך בחינת הרשום בהם גבי ההפרשות שביצעה באלה. עיון במאזנים העלה, כי ההפרשה אותה יצרה המערערת בשנים האמורות גבי הזכויות שהיקנתה לכלל לקוחותיה, הסתכמה לסך כולל של לא פחות מ-9,191,598 ₪ ו-7,751,303 ₪, בהתאמה.

גורלן של הפרשות אלה, כך הסתבר, נחתך בהסכם שנחתם בין המערערת ובין פקיד השומה לשנים 1991-1993, אשר במסגרתו אושר לחברה ניכוי לצורכי מס, בסך 7,751,303 ₪; הוא, הסכום שנרשם בספריה כהפרשה למבצעים לשנת המס 1993.

בשנת 1994, החליטה המערערת לשנות את שיטת השיווק שנהגה אצלה עד אותה שנה, ולעבור לשיטת שיווק חדשה, אותה כינתה שיטת "המאגר הקולקטיבי". לפי שיטה זו אמורה היתה להקצות לכל לקוח מלקוחותיה, זכויות שנצברו לו במאגר, פרי המבצעים שהמשיכה לערוך בהתאם לצרכיה.

כך הוסברה שיטה זו על ידי המערער, במהלך עדותו בפני:

"נושא המאגר הקולקטיבי – רצינו בקונספט השיווקי לייצר אטמוספירה ללקוח שלנו שכשהוא נתקל בצרכן שלא תהיינה לו דילמות, שלא יהיה במצב שכדאי לו לתת או לא כדאי לו לתת, זה צד אחד בקונספט. מצד שני רצינו לתת אפשרות ללקוחות חדשים וגם הרשת שלנו לתת להם אפשרות בונה, תחרות בונה ושיוויוניות כלפי אלה שכבר פעילים בחברה. רצינו לאפשר ללקוחות החלשים והרדומים אפשרות להתגבר.

המאגר הקולקטיבי הוא בעצם המאגר שסה"כ "הבונים" שהיו בסוף שנת 93' ללקוחות השונים. המחשב הראה לנו מצב של 11 מיליון הגדלות שעמדו לזכותם והפכנו את זה למאגר קולקטיבי שמשמעו אפשרות של הלקוחות שלנו להשתמש עם המאגר הקולקטיבי גם במצב שלקוח ששנה קודם לא היה פעיל יוכל להשתמש בו. המאגר הקולקטיבי הינו המאגר שהלקוח היה מקבל ממנו את הזכויות שהצגתי קודם במבצעים. זה היה מעין מחסן מרכזי" (עמ' 11 לפרוט').

אימוצה של שיטת השיווק החדשה על ידי המערערת, כמתואר, גרמה לגידול עקבי בהפרשות שהפרישה למבצעים, אשר הלכו וגדלו משנה לשנה, וכך במקביל גם ההוצאות שדרשה בניכוי בגינן.

כך יצא, לפי דיווחיה של המערערת, שבשנת המס 1994, גדלה ההפרשה שהפרישה לאותם מבצעים, בכ-4 מיליון ₪ לעומת השנה הקודמת; בשנת 1995 גדלה ההפרשה בכ-1.5 מיליון ₪; בשנת 1996 ב-2.5 מיליון ₪, וכך, עד שבסוף שנת 96' הגיעה ההפרשה לסך כולל של 15,864,000 ₪.

באותו קצב ובאותה כמות גדלו, כאמור ומדרך הטבע, גם ההוצאות שדרשה המערערת בניכוי בגין אותן הפרשות, בכל שנה.

ג. שיטה זו של רישום ההפרשות ודרישתן בניכוי בסכומי עתק, לא נראתה לו, למשיב.

כפועל יוצא מכך, הודיע למערערים, כי לא יתיר למערערת בניכוי אותן הפרשות שנדרשו על ידה במסגרת הדו"ח לשנת 1996.

טענת המערערת, לפיה, המדובר היה בפועל בהפרשה שנגזרה מהתחייבויותיה כלפי הלקוחות, אשר אמורים היו לקבל "הגדלות חינם" שמקורן היה בפיתוח תמונות בעבר, נדחתה על ידי המשיב בשתי ידיים. לדידו, דובר בזכות שניתנת היתה למימוש רק עד תום השנה הקלנדרית, וזאת, מבלי אפשרות להעברת היתרה הבלתי מנוצלת לשנה שלאחריה, ומבלי שנוהל למעשה כל "מאגר קולקטיבי" גבי כלל הלקוחות. מכל מקום, סבר המשיב, לא היתה לשיטת ניהול המאגר כנטען, כל נפקות על היקף ההפרשות שרשאית היתה המערערת לדרוש בניכוי.

מכאן גרס, דין דרישתה של המערערת, לדחיה.

עמדת המערערים

ד. שלוש הן הטענות העיקריות עליהן השתית בא כוחה המלומד של המערערת, עו"ד גורפיין, עמדתו בערעור. שתים מיקדמיות, פורמליות; ואחת עניינית, לגופו של דיון.

הטענה המקדמית האחת, עניינה בשומה שיצאה למערערת לשנת המס 1994; השנה בה ביטל פקיד השומה את יתרת ההפרשה למבצעים שרשמה המערערת במאזנה, ואשר הגיעה בסוף השנה לסך כ-11,843,008 ₪, אותם הוסיף להכנסתה החייבת של המערערת לשנה זו.

לטענת המערערת מנוע היה המשיב מביטול יתרת ההפרשה כולה, שמרכיביה היו שניים, קרי, הראשון, סכום של 4,091,795 ₪ שנדרש כהוצאה לשנת 1994; וסכום של 7,751,303 ₪, שנדרש והוכר כהוצאה לשנת 1993. לשיטת באי כוחה המלומדים, יש לראות בהוספת ההכנסה בגין הסכום שכבר הותר בניכוי בשנת 1993, לשומת שנת 1994 אשר בה לא נדרש בניכוי כלל, כאילו היתה זאת פתיחת שומה "סגורה", שאינה אפשרית אלא בנסיבות חריגות, ובכפוף לאישור מוקדם של הנציב, כמתחייב מסעיף 147 לפקודה. באין בעניננו נקיטה בהליכי שומה כמתחייב, כך ב"כ המערערים, לא היה המשיב רשאי לפתוח השומה לשנת 1993 שכבר נסגרה, ולבטל ההפרשה שאושרה.

לפי טענתם המקדמית האחרת של ב"כ המערערים, מנוע היה המשיב מהעלאת נושא סבירות ההפרשה בשלב מאוחר זה של הדיון בתיק, על רקע העובדה שלא הועלה על ידו קודם במסגרת נימוקי השומה.

לגופו של הערעור, טענו ב"כ המערערים, ראתה המערערת את עצמה מחוייבת מדי שנה ליתרות הזכות שנצברו בידי לקוחותיה במבצעי השנים הקודמות, אשר הועברו משנה לשנה ככל שלא נוצלו בשנה השוטפת. משמע, היו לה למערערת לטענתם, בתום כל שנת מס, התחיבויות כלפי הלקוחות בעלי הזכויות, אשר הצדיקו ביצוע הפרשה בגינם.

עוד לשיטתם, הוכח למשיב בכל מקרה, שהמערערת עמדה בכל התנאים הנדרשים ליצירת הפרשה, הן על פי הפסיקה והן על פי תקן החשבונאות מספר 10, הדן בהפרשות ובהתחייבויות תלויות.

בשלוש טענות מרכזיות אלה של המערערים אדון בהמשך, לפי סידרן. עד שאבוא לעשות כן, אגע תחילה בקצה המזלג במהותן של הפרשות בכלל, ובזו שבעניננו, בפרט.

דיון; הפרשה מתי וכיצד

ה. כפי שעולה מן העובדות שפורטו עד כאן, ענין לנו בשאלת התרתה בניכוי של הפרשה שרשמה המערערת בספריה, בגין התחיבות שנטלה על עצמה כטענתה, ואשר טרם הגיע זמן מימושה; או, בלשון אחר, בהתחיבות תלויה.

סוגיה זו יש לבחון במישור העובדתי והמשפטי, וככל המתבקש גם במישור החשבונאי.

אשר לאחרון, קרי, המישור החשבונאי, יש לומר כבר כאן, בטרם דיון בשאלות הנ"ל לגופן, כי סוגיית נפקותם של כללי החשבונאות המקובלים, על הדיון במשפט המס, חזרה ונדונה במספר פסקי דין שדנו בה ואשר קבעו בפועל את עמדת בתי המשפט לגביה.

על מנת להימנע מחזרה על דברים שכבר נאמרו, אזכיר אך זאת, כי העקרון שנקבע הוא, כי עיקר חשיבותם של כללי החשבונאות במסגרת הדיון בבית המשפט, הוא, במישור הפרשני, וביכולתם של עקרונות אלה, לסייע בהתרת קושי ניסוחי או חסר לשוני המתגלה בדין המס [ר', עמ"ה 43/95, החברה האמריקאית ישראלית לגז בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, מיסים טו/5 ה-9; עמ"ה 23,24/95 + 182/97,194,5 פז גז, חב' לשיווק בע"מ ואח' נ' פשמ"ג, מיסים טו/3 ה-105, מעמ' 115. כמו כן ר', עמ"ה 1175/99 גני עופר בנייה והשקעות בע"מ נ' פ"ש ת"א 1 (עמ' 8 ניתן ביום 17.12.02, טרם פורסם; וכן ר' רפאל ומהולל מס הכנסה, כרך א' מהדורה חמישית, הוצאת שוקן (1995) בעמ' 576].

בעניננו, המדובר הוא בשאלת ההתרה בניכוי של הפרשה בגין חובות תלוים, שהיא בעיקרה שאלה משפטית הצריכה התיחסות לאור כללי החשבונאות המקובלים אשר אומצו על ידי בתי המשפט במספר פסקי דין שבחנו את הבסיס המשפטי לרישומה הפרשה (ר', בעיקר פרשת תל-רונן הנ"ל, המובילה נושא זה של הפרשות).

מבלי להרחיב, אציין אך זאת, כי תקן מס' 10 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, עליו ביקשו באי כוחה המלומדים של המערערת לסמוך טיעוניהם בין היתר, קובע שלושה תנאים הצריכים לביצוע הפרשה לחוב תלוי. התנאי הראשון, הוא קיומה של מחויבות משפטית או משתמעת, בהווה, שהיא תוצאה של אירוע שהתרחש בעבר. התנאי השני, הוא הצפיה שיידרש בעתיד שימוש במשאבים כלכליים כדי לסלק המחויבות האמורה; והתנאי השלישי, הוכחת יכולת אמידה מהימנה של סכום המחויבות.

"מחויבות משתמעת", משמעה לפי התקן:

"...מחויבות הנובעת מפעולות התאגיד אשר:

(א) באמצעות דפוס התנהגות שהתפתח בעבר...גרמו לצדדים אחרים להבין שהתאגיד יקבל על עצמו אחריות מסוימת, וכן (ב) כתוצאה מכך, התאגיד יצר בקרב אותם צדדים אחרים ציפייה תקפה שהוא יעמוד באחריות זו".

מסריו של התקן בניסוחו זה, כך נראה לי, משתלבים היטב עם גישתה של הפסיקה לסוגיה הנדונה, שהעמידה גם היא, שלושה תנאים הצריכים להכרה בהפרשה כאמור, כהפרשה לצורכי מס. שני התנאים הראשונים, מבוססים על היבטים חשבונאיים של הנושא. האחד, הדרישה להוכחת קיומה של חובה הנובעת מכללי החשבונאות המקובלים, לרשום הפרשה בגין החוב התלוי לשם שיקוף נכון של ההכנסה; והשני, הוכחת יכולת אמידה של סכום ההפרשה על פי פרקטיקה חשבונאית מקובלת.

התנאי השלישי, הוא תנאי משפטי, אשר על פיו נדרשת הוכחת קיומה של צפיה סבירה, עד כמעט וודאית, שהחוב התלוי יהפוך בעתיד לחוב מוחלט. צפיה סבירה זו, אמורה להיבחן לא רק נכון לרגע רישום ההפרשה, אלא נכון לרגע הדיון באפשרות מימושה [ר', על שלושת התנאים להכרה בהפרשה כאמור בפרשת תל-רונן (ע"א 600/75 תל-רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פ"ש ת"א פד"י ל"א(2) 763) וכן ר', חזרה וניתוח הדברים, בענין אמישראגז ופזגז הנ"ל, כמו גם בענין גני עופר הנ"ל, עמ"ה 97/97 פנורמה תעשיות מוצרי קליטה לטלויזיה בע"מ נ' פ"ש ת"א 4, מיום 2.2.03, טרם פורסם].

הטענה המקדמית; "שומה סגורה" לשנת 1993

ו. מנימוקי השומה לשנת המס 1994 עולה, כפי שכבר הוזכר, כי לגבי שנה זו, החליט המשיב לבטל את יתרת ההפרשה לחוב התלוי שנרשמה במאזנה של המערערת, בסך 11,843,008 ₪, ואשר את כולה הוסיף להכנסתה החייבת, לפי הדו"ח לאותה שנה.

לטענת ב"כ המערערת, שכבר הוזכרה לעיל, יש לראות בפעולה זו של המשיב, פתיחת ה"שומה בהסכם" לשנת 1993, שנעשתה אליבא דידו, מבלי נקיטה בפרוצדורה הנדרשת לשם כך בסעיף 147 לפקודה.

בענין זה טענו ב"כ המערערת, לא דרשה המערערת כלל בדו"ח לשנת 1994 ניכוי ההפרשה שכבר נוכתה בשנת 1993, בסך 7,751,303 ש"ח. כל שדרשה בדו"ח זה, הוא ניכוי הפרשה בסך 4,091,795 ₪, שהתיחסה לשנת המס השוטפת בלבד, אלא שמשום מה החליט המשיב להוסיף להכנסתה לשנה זו, את כל הסעיף המאזני של יתרת ההפרשה בסך 11,843,008 ₪, שהיה מורכב מסכום הפרשה זה, ומסכום ההפרשה שכבר הותרה לה למערערת בניכוי לשנת 1993, הכל, כפי שהובהר לעיל.

הוספת הסכום של 7,751,303 ₪, להכנסה החייבת של המערערת לשנת 1994, כך טען, יש בה כדי לאיין את ניכוי ההוצאה באותו סכום שנדרש בניכוי וכבר אושר בשנה הקודמת, "הסגורה".

ז. בבואה לבסס טענתה הנ"ל, הצביעה המערערת בפני, על המסר העולה מעמ"ה 49/93, שחר אביהו נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים ח/3, ה-18, בו נדון עניינו של "הפסד מועבר", אשר נועד לקיזוז לפי סעיף 28(ב) לפקודה, בשנות המס 1985-1988, הן, שנות המס נשוא הערעור דשם. מקורו של ההפסד היה בשנת 1983, והוא הועבר לקיזוז בשנות המס שבמחלוקת, דרך שנת 1984, שלגביה לא הוצא צו על ידי המשיב, ואשר כלל לא הייתה נתונה במחלוקת. בדיעבד הסתבר, כי היה צורך לעדכן את סכום ההפסד לשנת 1983 ולהקטינו. טענת המערערת שם היתה, כי קיזוז ההפסד בשנות המס שבמחלוקת, צריך היה להיעשות על פי סכומו המלא של ההפסד, כפי שנרשם בדוחותיה לשנת 1984.

בית המשפט שקיבל את הערעור, קבע, כי כל עוד לא שונתה השומה לשנת 1984, באופן שישקף את הקטנת ההפסד שהועבר לשנה זו משנת 1983, יהיה סכום ההפסד שיועבר לשנים הבאות, הסכום שנקבע לגביה.

בלשונו של השופט פלפל, שם:

"במקרה שבפנינו עמדה, כאמור, בפני שלטונות המס האפשרות, על ידי השמוש בסמכות לפי סעיף 147, לתקן את השומה שהוצאה לשנת המס 1984 בעקבות ההסכם הנ"ל שהושג בין הצדדים לגבי שנת המס 1983, אלא שהם נמנעו משום מה בהשלמת ההליך אף שהחלו בנקיטת צעדים מתאימים. איני סבור כי ניתן על פי הוראות החוק שבפנינו להתגבר על מחדל זה ע"י "הקפצת" התיקון של סכום ההפסד, שנעשה בשומה לשנת המס 1983, מעבר ל"משוכת" שנת 1984 שהשומה לגביה לא תוקנה" (שם, בעמ' ה-161).

אינני סבורה כי הענין הנ"ל, דומה לעניננו, וממילא, איני רואה בהלכה שנקבעה בו, כמשליכה על הנדון. רוצה לומר, אין דומה סכום ההפרשה לחוב תלוי, נשוא עניננו, להפסד מועבר, בו דן בית המשפט בפרשת שחר אביהו הנ"ל, ואסביר. כאשר המדובר הוא בהפסד, ענין לנו בנתונים עובדתיים המתגבשים במהלך השנה השוטפת בה נדרש הוא בקיזוז, או בשנים קודמות לאותה שנה, אם מדובר בהפסד מועבר. לא כך, כאשר ענין לנו בהפרשה לחוב תלוי, שכל ביסוסו הוא על נתונים הסתברותיים, אשר עניינם בסיכוי הסביר להפיכת החוב התלוי בעתיד, לחוב מוחלט.

נתונים אלה, בשונה מנתונים המקימים את ההפסד המדווח, נבחנים, כפי שהוסבר, לאור עובדות המתגלות בעת הדיון בשאלת התרתה בניכוי של ההפרשה לצרכי מס. בלשונו של השופט ויתקון בעניין תל-רונן הנ"ל, "אם בשעת ההכרעה נודעו לנו עובדות, עלינו להעדיפן על השערות ונבואות", שעליהן התבסס חישוב ההפרשה בשנה בה נדרשה זו בניכוי (שם, בעמ' 765).

דוק, אין משמעות הלכה זו הנגזרת מענין תל-רונן, כי ניתן לשנות שומה של "שנה סגורה" עם גילוין של עובדות חדשות אשר עשויות לשנות את אומדן גובה ההפרשה שהותרה בניכוי באותה שנה, מבלי לנקוט בהליך של פתיחת שומה על פי סעיף 147. משמעות ההלכה היא, שניתן לעשות את אשר עשה המשיב בעניננו, גבי הדו"ח לשנת 1994, כאשר בחן את הסעיף המאזני של יתרת ההפרשה, כולו, לאור העובדות שעמדו בפניו באותה שנה (להלן – השנה הנוכחית).

ח. וביתר פירוט, יתרת ההפרשה שהוצגה על ידי המערערת בעניננו, במאזן של סוף שנת 1994, חושבה על פי יתרת הפתיחה של שנה זו, שהיא בידוע יתרת הסגירה של השנה הקודמת, וזאת, בתוספת עדכונה של היתרה למדד של השנה הנוכחית, ובתוספת ערכן הכספי של ההתחייבויות שנוספו במהלכה. רק התוספת של השנה הנוכחית מוצגת בדו"ח רווח והפסד, ונדרשת בניכוי לצורך חישוב ההכנסה החייבת לאותה שנה. ואולם, לא רק היא עומדת למבחן בכל שנה, אלא הסעיף המאזני של יתרת ההפרשה, כולו, כולל יתרת הפתיחה בו. רוצה לומר, אם לאחר בחינתו של סעיף המאזן עולה הצורך להקטין או לאיין את יתרת הפתיחה, צריך הדבר לקבל ביטוי בשנה הנוכחית, על ידי רישום תוספת הכנסה בדו"ח הרווח והפסד שלה.

בדרך זו נקט המשיב בעניננו, כאשר בחן את יתרת ההפרשה לסוף שנת 1994, וכאשר החליט לאיין את יתרת הפתיחה לשנה זו, בסכום של 7,751,303 ₪, בצירוף התוספת של השנה הנוכחית, בסך 4,091,795 ₪. בלשונו של עד המשיב, הרכז דוד טובול, שהסביר גישתו לנושא בעמ' 69 לפרוט':

"אם מתברר שאין מקום להפרשה צריך לסגורה אותה מיד. מבחינה חשבונאית אם ערכתי מצב מסויים ומתברר שהוא מוטעה אני צריך לסגור את כל ההפרשה".

ויודגש, צדקה ב"כ המשיב בעיני, בטענה בסיכומיה, כי בפרקטיקה חשבונאית זו, נקטה גם המערערת עצמה, עת החליטה בשנת 1999 להפסיק את המבצע, ולבטל את יתרת ההפרשה שנצברה לה, וזאת, על ידי רישום תוספת הכנסה בדו"ח שהגישה למשיב באותה שנה, בגובה יתרת ההפרשה כולה (ר' עדות רו"ח וינר בעמ' 38 לפרוט'). על משמעותו של הביטול הסופי אעמוד בהמשך.

ניתן איפוא לסכם פרק זה בקביעה, כי דין הטענה המיקדמית לדחיה, באין כל בסיס לראות בתוספת ההכנסה בסך 7,751,303 ₪ להכנסה החייבת לשנת 1994, כאילו היוותה היא תיקון בדיעבד של השומה בהסכם, גבי שנת 1993.

טענה פורמלית שניה; המניעות בהעלאת טענה עובדתית חדשה בשלב דיוני מאוחר

ט. לטענת באי כוח המערערים יש לדחות על הסף את כל הטיעונים שהעלתה ב"כ המשיב כנגדם, בכל הנוגע למהותה ולתוצאותיה של שיטת השיווק שאימצה המערערת לעצמה במסגרת המאגר הקולקטיבי. בענין זה, כך טענו, לא אמר המשיב דבר בנימוקי השומה, ומשמע, שכל שנאמר בנושא זה היווה טענה חדשה, אותה אין צד לדיון יכול להעלות במהלך הדיון עצמו, קל וחומר לא בסיכומיו, כל עוד לא הועלתה קודם, בכתבי הטענות.

בטענם כן, היפנוני באי כח המערערים אל פרוטוקול הדיון של בית המשפט, ואל ההחלטה שקיבלתי שם במהלך שמיעת ההוכחות, בהתייחסי לאפשרות העלאת טענה חדשה בשלב דיוני מאוחר.

אכן, כך קבעתי בהחלטתי בעמ' 58 לפרוט':

"ככל שהמדובר הוא בנימוק חדש לשומה שלא הוזכר קודם בכתבי הטענות איני רואה מקום להתייחס אליו היום. נימוק זה שעניינו בדרך החישוב של ההפרשה, אשר כנגדו מבקש היום המשיב לצאת, לא הובא בנימוקי השומה כאחד מנימוקי דחיית ההפרשה, והתוצאה ברורה".

הדברים הם חד משמעיים, אלא שלאחר עיון בהחלטה זו, ולאחר עמידה על הנסיבות בהן ניתנה, והשוואתן לנסיבות בעניננו, הגעתי למסקנה, כי אין הנדון דומה לנמשל.

אין צריך לומר, כי טענה חדשה המובאת לראשונה בשלב דיוני מאוחר, לא תוכל להישמע ולא תידון. הלכה פסוקה היא שאין להפתיע צד לדיון בטענה חדשה כאמור, שאליה לא יכול היה זה להערך כנדרש. על רקע זה, קבעתי את שקבעתי באותה החלטה, כאשר התייחסתי להתנגדותו של עו"ד גורפיין, לעדותו של עד המשיב בענין חישוב ההפרשות, נושא אשר כלל לא הוזכר בנימוקי השומה. בלשונו שם: "שוב חוזרים לתחשיבי ההפרשות, בנימוקי השומה לא נאמר עליהם דבר וחצי דבר".

בכך צדק בעיני. שהרי, הנימוק המרכזי עליו נסמך המשיב, בדחותו את דרישת המערערים להכרה בהפרשה נשוא הדיון, היה, כי אין המדובר בהפרשה בפועל, וזאת, בלא כל התיחסות לשאלת היקפה של ההפרשה, וחישוב סכומה. המניעה שעמדה בפני המשיב להעלות ענין זה באותו שלב, נתבקשה מאליה.

לא כך מצב הדברים היום, כאשר מבקשת ב"כ המשיב להתייחס בסיכומיה אל נושא המאגר הקולקטיבי, שעליו נסמכו המערערים לאורך כל הדיון דנא, ואשר על בסיסו ביקשו להוכיח כי קם הבסיס לרישום ההפרשה בספריה של המערערת. הטענות שמעלה ב"כ המשיב בסיכומיה היום, ככל שעניינן במאגר הקולקטיבי, אינן מהוות בעיני, טענות חדשות שיש בהן כדי להפתיע את הצד השני. אלה הן טענות שנועדו להפריך את גירסתו של הצד האחר, ובכך אין פסול בשום שלב.

ממילא יש לומר, לא בנימוק עובדתי חדש שבאמצעותו מבקש המשיב לבסס שומתו, ענייננו כאן, אלא בנימוק מעורב, עובדתי-משפטי, שבא להפריך את טיעוני המערערים, על בסיס העובדות שהציגו הם במהלך הדיון.

וביתר פירוט, כאשר טוענת המערערת כי בעצם אימוצה של שיטת המאגר הקולקטיבי יצרה לעצמה התחייבות רב-שנתית כלפי לקוחותיה, וכאשר היא חוזרת ומדגישה, כי על התחייבות זו ביססה את ההפרשה אותה היא דורשת בניכוי, רשאי גם רשאי המשיב להצביע על הפירכה בטענה זו, ככל שבידיו לעשות כן.

במאמר מוסגר, יוזכר, כי בכל מקרה, כאשר המדובר הוא בטענה משפטית חדשה, אין דינה כדין טענה עובדתית חדשה, שרק זו האחרונה דינה להידחות על הסף. כך קבעתי בעבר, בעמ"ה 11/97, ר. וקסלמן ושות' חב' קבלנית לבנין בע"מ נ' פקיד השומה כפר סבא, מיסים יב/4 (אוגוסט 1998) ה-23,עמ' 194 בהתייחסי לסוגיה זו, שעניינה טענה חדשה:

"בענין זה, הציבה הפסיקה שתי הבחנות עקרוניות. האחת, היא ההבחנה בין תיקון בו מתבקש שינויה של השומה, גופה; אותה אין בית המשפט מאפשר, ככלל (ראה, עמ"ה 6/92 מנשה לוי נ' פ"ש ירושלים, מיסים ז/4 ה-139 ועמ"ה 65/93 בשראת גטאס נ' פ"ש חיפה, מיסים, ט/2 ה-114) ובין תיקון הנימוקים בלבד, שאותם ייטה לאשר.

האבחנה השניה, היא האבחנה שבין תיקון נימוקי השומה על סמך טענה עובדתית חדשה, שאינה נענית דרך כלל, לבין הוספתה או תיקונה של טענה משפטית, אותם ייטה בית המשפט לקבל.

ככלל, יש לומר, כאשר המדובר הוא בטענה משפטית חדשה, מתקיימת לגביה חזקה, שכל עוד נסמכת היא על העובדות המקוריות, שכבר הובאו בכתב הטענות המקוריות במלואן, הרי, אין המדובר עוד בתיקונה של השומה המקורית עצמה, אלא בתיקון נימוקיה בלבד. מלאכה זו, של ברור הסוגיה המשפטית, ממילא, מלאכתו של בית המשפט היא."

בהקשר זה, יש להוסיף ולהדגיש כי ככל שהתיחסה ב"כ המשיב, בסיכומיה, לנושא ההתחייבות שקמה או לא קמה למערערת כלפי לקוחותיה בשנה הרלוונטית, הרי, יש לאלה אחיזה של ממש בנימוקי השומה. אלה, בוססו בעיקרם על הטענה שלמעשה לא קמה לה, למערערת, כל התחייבות כלפי לקוחותיה בסוף כל שנת מס, בהיות הזכאות להגדלת תמונות החינם, ניתנת למימוש עד תום כל שנה קלנדרית, מבלי יכולת העברתה לשנה הבאה (ר', סעיפים 4 ו-5 לנימוקי השומה).

טיעוניה של ב"כ המשיב בסיכומיה, יסודם בנימוק מרכזי זה; כולל הרחבתו, ופיתוח המסר העולה ממנו. ככאלה, מותרים הם טיעונים אלה בכל שלב.

לגופו של ענין, המאגר הקולקטיבי והחוב התלוי

י. מבלי להכנס לכל פירטי הפרטים ולכל החישובים הפרטניים שהביאו המערערים בפני בנושא זה, אזכיר שוב כי המאגר הקולקטיבי היווה בסיס לרישומיה של המערערת בספרים, שעל פיו ערכה את יתרות הזכויות של לקוחותיה להגדלות חינם אשר נוספו אצלה עבורם בכל שנה במאגר, בתוספת יתרות הפתיחה שהועברו מן השנים הקודמות. לפי הסבריו של המערער ושל רואה החשבון, שהעידו בפני בענין זה, כל לקוח היה זכאי לממש זכויותיו להגדלת תמונות מתוך יתרת הזכויות הקולקטיבית שנצברה במאגר לכל ציבור הלקוחות יחדיו, מבלי קשר למצב חשבונו האישי אצל המערערת.

הבסיס הראשוני למאגר הקולקטיבי, כך הסביר המערער (עמ' 11 לפרוט') היו יתרות הזכויות להגדלות חינם בסוף שנת 1993 "שנשפכו" למאגר בשנת 1994, ואשר אליהן הצטרפו בשנים הבאות יתרות הזכויות שנוצרו במהלך כל שנה, ואשר המשיכו לעמוד לרשות כל הלקוחות, לפי יתרותיהם שלהם שקבעו את חלקם במאגר הקולקטיבי.

ערכה הכספי של יתרת ההפרשה בכל שנה נקבע, על ידי הכפלת הערך הכספי של עלות ההגדלה למערערת, במספר הזכויות שנצברו במאגר, ועל סמך הערכה כי רק 50% מן ההגדלות תנוצלנה בעתיד על ידי הלקוחות.

השאלה, כיצד, אם בכלל, יצרה שיטה זו התחייבות מצד המערערת כלפי לקוחותיה, שהעמידה בסיס לרישום ההפרשה בספריה לשנים הרלוונטיות, מספר פנים לה, ואלה נדרשים לדיון כל אחד לעצמו. הפן הראשון, עניינו במישור העובדתי, לאמור, האומנם הוכיחה המערערת כי בניהול שיטת השיווק האמורה, נוצרה אצלה אותה התחייבות כלפי לקוחותיה לממש זכויותיהם אצלה במסגרת המאגר? האומנם מומשו הזכויות כנטען, בשנה נשוא הערעור דנא, כמו בשנים האחרות?

הפן האחר, עניינו במישור המשפטי ובמישור החשבונאי, ככל שאלה נוגעים למהותה של התחייבות המצמיחה חובת רישום הפרשה בספרים. והפן השלישי הוא, דרך השתקפותה של אותה התחייבות, אם בכלל, ממצבור המסמכים שהציגו המערערים לצורך אישוש עמדתם.

אדון להלן בטיעוני הצדדים בהתייחסם לשאלה האמורה.

יתרות הזכויות לפי רישומיה של המערערת, ונפקותן על גיבוש ההתחיבות הנטענת

יא. יתרות הזכויות שהצטברו אצל המערערת על בסיס הזכויות שהוענקו ללקוחות בשנת 1994, משתקפות מן המסמך מש/17, שכותרתו "יתרות מבצעים 30.10.94".

עיון במסמך זה של המערערת מעלה, כי יתרת הזכויות שהועברה משנת 1993 לשנת 1994, ואשר "נשפכה" כמוזכר אל המאגר הקולקטיבי שהוקם אז, עליו עמד המערער (עמ' 11 לפרוט') הגיע לכמות של 6,485,699 הגדלות חינם שצברו הלקוחות לפני תחילת שנה זו. אל אלה נוספו היתרות החדשות שנוצרו אצל הלקוחות במהלך השנה השוטפת, וביחד הרכיבו את המאגר הקולקטיבי שנפתח בשנה זו.

הכפלת מספר ההגדלות במאגר, בעלות שנשאה המערערת בגינן באותה שנה, בהתחשב בהערכה כי רק 50% מהגדלות החינם תנוצלנה, העמידה את סכום ההפרשה הכולל, על סך של 11.843.008 ₪, נכון לדצמבר 1994.

בעמוד השני של מסמך מש/17, צוינה גם היתרה של מאגר ההגדלות לשנת 1995. מעיון בנתונים אלה מסתבר, למרבה הפליאה, כי גם במהלך שנה זו, כמו בשנת 1994, כלל לא מומשה על ידי הלקוחות, ולו, הגדלה אחת מן המאגר מאז סוף שנת 1993. הכמות של 6,485,699 הגדלות החינם משנת 1993, שהועברה כאמור למאגר, עמדה בעינה בלא כל תזוזה.

בשלב זה, כך הוסבר לי, וכך גם עלה ממסמך היתרות הנ"ל, גדלה ההפרשה למבצעים, שהגיעה על רקע העליה בעלות ההגדלות ועל רקע תוספת הכמות שנצברה באותה שנה, לסך של 13.398.019 ₪, נכון לסוף 1995.

עיון במסמך הנוסף, מש/18, המציג את התנועה במאגר של הגדלות החינם שהוקצבו ללקוחות בשנת 1996, מעלה באופן ברור, כי שוב לא נעשה שימוש במאגר הקולקטיבי גם בשנה זו, שכן מן הנתונים עולה כי נימנו במאגר יותר צבירות שוטפות של הגדלות חינם, מאשר מימושים של הגדלות אלה. לשון אחר, המאגר הלך ונצבר, הלך וגדל בעקביות, מאז שנת 1993. בסוף שנת 1996 הגיעה ההפרשה הצבורה במאגר, לסכום של 15.8 מיליון ₪. סכום זה ביטא את השפעת האינפלציה המשוערת על המערערת לשנת 1997, כמו גם את הצמיחה שהיתה צפוייה בשנה זו.

אל הנתונים האמורים הצטרפו נתונים מספריים נוספים שעלו ממסמך מש/6, בו הציגה המערערת את התנועות ואת יתרות הזכויות במאגר הקולקטיבי, לשנים 1993-1997. גם ממסך זה עלה ברורות, כי בכל סוף שנה, היה היקף הזכויות שנצברו במאגר הקולקטיבי, גדול מהיקף הזכויות שמומשו על ידי המערערת, במהלך אותה שנה.

יב. נתונים אלה מעלים שאלות מהותיות לגבי עצם השימוש שנעשה בפועל במאגר הקולקטיבי ולגבי עצם הצורך בו. שאם לאורך כל הדרך היו יותר צבירות של זכויות, מאשר מימושים מה יעודו של מאגר כאמור?

על רקע דברים אלה ציפיתי איפוא מן המערערים שידאגו להביא בפני נתונים שיהיה בהם כדי לסתור הנתונים האמורים המשתקפים ממסמכיה של המערערת, ולא היא. הסבריהם, שהיו מורכבים ומפותלים מאד, חשבונאית ולוגית, לא היה בהם בעיני אלא להרבות מבוכה. המדובר הוא, יש לומר, בשיטה מורכבת וסבוכה, שזורה חישובים חשבונאיים מפותלים, שיצרו מבוך אשר אין להבין כיצד יכולים היו הלקוחות למצוא דרכם בו. כך סבר כנראה המערער עצמו, אשר כמו זרק במהלך עדותו:

"המערך הזה של הענקת ההגדלות הוא מערך מאוד מורכב ומסובך. היו כל מיני הדמיות. זו כותרת שלא משקרת היא אומרת דו"ח פעילות במאגר "הבונים". הייתי עושה את זה היום עם הלוגיקה שלי..." (עמ' 17 לפרוט').

גם הוא מסכים כי אין ללמוד מתוך עיון ברישומי המאגר הקולקטיבי על שיוך הזכויות הצבורות ללקוח זה או אחר, בלשונו, "המאגר הקולקטיבי לא מצביע כמה עומד לרשות כל לקוח ולקוח בנפרד" (עמ' 21 לפרוט') משמע שייחוס הדברים לצורך בניית ההפרשה איננו פשוט כלל ועיקר.

רואה החשבון של המערערת, מר צחי וינר, סבר דווקא שהמאגר הקולקטיבי הקים בסיס ראוי לאותה התחייבות נטענת של המערערת שעליה בוססה ההפרשה. לדבריו, אין ספק שהמדובר הוא בהתחייבות של ממש, אותה נטלה המערערת על עצמה כלפי ציבור לקוחותיה, אשר להם התחייבה לדבריו לממש תמיד זכויותיהם להגדלות חינם מתוך המאגר הקולקטיבי, בין אם תמו זכויותיהם בשנה שנסתיימה, ובין אם לאו.

שניים היו לשיטתו הטעמים להתחייבות זו; טעם תאורתי וטעם מעשי. בלשונו:

"ניתן היה לזהות את מחוייבות החברה בשני מישורים. במישור התאורתי, הן מהפרסומים שהיא ערכה, דוגמת חוברות המבצעים שבהן ניתן פירוט לגבי כל מבצע. עדיין אנו במישור התאורתי, אני מדבר על מעבר מריכוז נתוני המבצעים בכלל דוחות מפורטים בחתך של הלקוחות. אם נעבור למישור המעשי, ניתן לראות את מימוש ההתחייבות הזאת בשנת העבודה לאחר מכן. כלומר אנו רואים שהמבצע הסתיים התחיל אחריו מבצע חדש שאימץ לחיקו את ההתחייבויות של החברה שנותרו מהמבצע הקודם ואנו רואים שבמבצע החדש מתבצע המימוש של אותם זכויות מהמבצע הקודם. כלומר מעבר להיבט התאורתי אנו רואים היבט מעשי של ההתחייבות" (עמ' 36 לפרוט').

הלקוחות כעדים

יג. אין ספק, כי מי שיכול וחייב היה לאושש עמדה זו של המערערים, הם אותם לקוחות של המערערת, שמעורבותם בעשיה עצמה, מחד גיסא, ואי נגיעתם האישית לנושא שבמחלוקת, מאידך גיסא, אמורות היו להציב את עדויותיהם בענין התחיבות המערערת כלפיהם, במרכז הדיון. מאלה, ציפיתי לשמוע כי אכן נסמכו על התחיבות המערערת כלפיהם במסגרת המאגר הקולקטיבי בה נצברו זכויותיהם לדברי אנשיה, כמו גם על הדרכים בהן נקטו הם לצורך מימושה של התחיבות זו. דא עקא, שמבין מספר הלקוחות המצומצם שזומנו לבית המשפט על ידי המערערת, לצורך מסירת עדות על מחויבותה כלפיהם, לא העיד איש, לא על ההתחיבות שלמימושה ציפו הם מן המערערת, ולא על המימוש בפועל.

מדבריהם של העדים ניתן היה להבין כי למעשה לא ידעו, ולו אלה שהעידו בפני, על קיומו של המאגר הקולקטיבי, ומכל מקום לא ראו להתייחס אליו בפעילויותיהם ובמסגרת יחסיהם עם המערערים.

ככלל, היסקתי מדברי הלקוחות בפני, כי לאורך כל הדרך יצאו מתוך הנחה שיתרותיהם אצל המערערת אופסו בסוף כל שנה, כפי שאכן עלה מכרטיסיהם אצלה (ר' מש/25, מש/21, מש/4) שעה שבשנה שלאחריה, כך הבינו לדבריהם, החלה צבירה מחדש של זכויות שמתוכן יכלו לדעתם לממש אותן הגדלות חינם שהעניקה להם המערערת, במסגרת המבצעים שהתחדשו מדי שנה.

איש מן העדים הללו לא טען בפני, כי סמך על המאגר הקולקטיבי, או, כי ידע על קיומו ומשמעותו מבחינתו.

ויודגש, העובדה שרק מספר מצומצם של עדים, שזומנו לבית המשפט, העמידו בפני את התמונה המתוארת, אין בה כדי להועיל למערערים. שהרי, הנטל שהיה מונח עליהם להוכיח קיומה של התחייבות המחייבת רישום הפרשה בספרים, חייבם להוכיח טענתם בענין זה, לפי מאזן ההסתברויות. משהעידו הם כפי שהעידו, ומשלא זומן לבית המשפט שום עד נוסף שיעיד על המאגר הקולקטיבי ועל ההתחיבות שעמדה לו בגינו מצד המערערת, הרי, נותרו בפני רק אותן עדויות שהשאירו טענה זו תלויה על בלימה.

כך, למדתי מדבריו של עד המערערת מס' 4, מרדכי שפרברג, שהסביר מעל הדוכן את מערך יחסיו עם המערערת, וזאת, מבלי כל התיחסות למאגר הקולקטיבי, אשר אמור היה להוות אבן יסוד בעדותו. לדבריו:

"את אומרת בסוף שנה מאפסים את היתרות שלא מגיע לי יותר הגדלות – תמיד בחודש נובמבר המבצע נגמר ואחרי זה בשנה החדשה היו זכויות חדשות, היו לי תמיד זכויות, הייתי מחלק ללקוחות פתקיות, גם בתקופה שלא היה מבצע ידעתי שבשנה הבאה יש מבצע וחילקתי ללקוחות פתקיות, אמרתי להם שהמבצע יחזור בשנה הבאה, וכך זה אכן הלך. מש/21.

את שואלת האם בשנה החדשה, רכשתי לי זכויות חדשות בעקבות הקניות השוטפות – רוב העבודה שלי היתה פיתוחי תמונות, והיו זכויות להגדלות שאותן ניצלתי.

ניצלתי את מה שהיה כתוב בחשבונית למטה, תמיד היה לי מספיק, לא ניצלתי עד הסוף אף פעם את הזכויות שצברתי. לא הייתי במינוס. כל סוף חודש קיבלנו תדפיס כמה ניצלנו וכמה נשאר" (עמ' 53 לפרוט').

בחקירתו החוזרת, שב והסביר:

"כשהיה בא לקוח בסוף 94 למשל, וביקש הגדלה האם נתתי לו הגדלה למרות שהמבצע הסתיים – אם המבצע נגמר, והיתה לו פיתקית משנה קודמת, הייתי אומר לו שבסוף ינואר פברואר יש עוד מבצע שיבוא ויקבל. ידעתי תמיד שיש המשך" (עמ' 53 לפרוט') (הדגשה שלי, ב.א.ת).

אין בדבריו של העד הזה שהעיד כאמור מטעם המערערת עצמה, ולו רמז על קיומו של מאגר קולקטיבי, ולהיפך. מדבריו עולה ברורות, כי כל שהיה ידוע לו, הוא, שבכל סוף שנה מסתיים מבצע, ובכל תחילת שנה שלאחריה מתחיל מבצע חדש, ומשמע, שבענין ההקניות, סמך העד על "המבצע החדש", ולא על זכויות במאגר קולקטיבי כזה או אחר. שאם היה מביא בחשבון מאגר קולקטיבי, לא היה מדבר על מבצע חדש שיצמיח לו זכויות חדשות, להבדיל מזכויות של לקוחות אחרים שנצברו במאגר, ואשר מתוכן רשאי היה למשוך ככל שביקש, אליבא דמערערים.

דומים דבריו של העד הנוסף שזומן להעיד מטעם המערערת על זכויותיו אצלה, הוא, ראובן ויסמן, בעליהן של שתי חנויות צילום, ולקוחה של המערערת. בעדותו סיפר על ההקניות שהיו לו אצלה ועל דרכו לנצלן:

"... העברתי את הזכויות לצרכנים שלי ע"י שוברים וכן הלאה – עשיתי שובר שהיה כתוב גודל ההגדלה, והייתי מחלק ללקוחות שקנו פילם או לקוחות אחרים שרציתי לתת להם.

היו לי תמיד זכויות לכן לא התחשבתי בכמוית. לא חסרו לי, לא הייתי אף פעם במצב של מינוס.

אף פעם לא הייתי מגיע לאפס. תמיד ידעתי מסוכני המכירות שלהם שהמבצע ימשיך עוד שנה זה היה במשך כעשר שנים.

אני זוכר עכשיו שבסוף שנה אכן הודיעו לי בחשבונית שהיתרה שלי אפס. לא הסתכלתי בכלל על היתרות. ידעתי שאני קונה תמיד כמויות של סחורה שממילא יש לי עודפים" (עמ' 53 לפרוט').

בחקירתו החוזרת, הסביר העד, לשאלת ב"כ המערערים, כי: "המדובר בעודפים משנה לשנה" (עמ' 53 לפרוט').

גם בפי עד זה, לא היתה מילה על המאגר הקולקטיבי ועל זכויותיו בו. כל שידע היה, שעם סיומו של מבצע בשנה האחת, יבוא תורו של מבצע חדש שיתקיים בשנה הבאה, וכי גם ממנה יוכל לממש אותן הקניות שתגענה לו מקניותיו במהלכה.

כיצד ניתן לקבל, על רקע עדויות אלה טענה בדבר התחייבות שהיתה לה למערערת כנטען, כלפי הלקוחות הנ"ל, שלא ידעו על קיומה כלל?

יד. כך גם לקוח נוסף של המערערת, אשר זומן מטעם המשיב, הוא צבי רייך, שהעיד במסגרת חקירתו הנגדית, בין היתר:

"...בסוף שנה, היה נגמר המבצע ומתחיל בפברואר מבצע חדש, שמבחינתי לא היו לי הגדלות, אם את רוצה לקרוא לזה באפס אז הייתי באפס." (עמ' 54 לפרוט').

בהמשך הוסיף והעיד:

"... לא קראתי את החוברות, קראתי ברפרוף... אם הייתי צריך הגדלות אז אף פעם לא נתקלתי בבעיה. שהייתי באפס, שאני קורא לזה במאוזן, תמיד התחלנו את השנה באפס הזה, מה נעשה אחרי הקלעים, לא התייחסתי לזה. אף פעם לא שמעתי את המונח 'מאגר קולקטיבי'" (עמ' 54 לפרוט').

וכלום יש להוסיף על דברים מפורשים אלה, של מי שהיה לקוחה של המערערת, ואשר אמור היה לדעת על ההתחייבות שלה כלפיו, אשר עליה העידו המערער עצמו ורואה החשבון מטעמו?

רק לקוח אחד ראה להתייחס לעצם אפשרות משיכת זכויותיו מן המאגר, הוא, ז'ק סטון, אשר הסביר:

"רכשתי פילם בשביל למכור, ובד"כ היו לי מספיק הגדלות משלי כדי להעניק ללקוחות, ואם היה חסר לי בסוף השנה נתנו לי מקרן קולקטיבית" (עמ' 52 לפרוט').

דא עקא, שגם בעניינו של זה, נשארה אפשרות מימושה של ההטבה בגדר תאוריה בלבד. כלשונו:

"בסוף שנה שאלתי את המנהלים של החברה, ואמרו שיש לי זכויות ושאוכל להמשיך לחלק ללקוחות הגדלות. היתה הפסקה של שבועיים בכל שנה או שלושה, שהחברה הפסיקה לבצע וזה המשיך בינואר. זה הוסבר גם בחוברת, והמנהלים גם הסבירו לי שיש לי הקניות.

קניתי בשנה החדשה אז היו לי הקניות.

את שואלת כמה הגדלות הגיעו לי - לפי מה שקניתי קיבלתי, תמיד היה לי עודף... תמיד היה לי מספיק הגדלות."

ולא רק העדים הם שסיפרו על איפוס היתרות בסוף כל שנה, ותחילה של צבירה חדשה בזו שבאה אחריה. העיד על כך המערער עצמו, שהסביר, כאשר הוצגה לו חשבונית של הלקוח שקף, ממנה עלתה אותה תמונה:

"את שואלת האם נכון שבמש/4 היתרות מתאפסות בסוף שנה ועומדות על אפס בדצמבר ינואר ובתחילת פברואר הלקוח מתחיל לצבור מאפס - כן. בינואר אין לו שום דבר, בפברואר יש לו. הוא מתחיל מאפס בפברואר ועומדות לזכותו היתרות במאגר הקולקטיבי שעמדו לזכותו בשנה קודמת" (עמ' 23, 24 לפרוט').

בהמשך, לאחר שהופנה לעדות של לקוח, "שגם הוא אומר שזכויות שלא נוצלו עד 20 לנובמבר במשך השנה בטלות שגם הוא לא יודע שיש לו זכויות אחרות" הסביר:

"הזכויות שלו אכן בטלות. הוא צודק שהן בטלות אך הן עוברות למאגר הקולקטיבי" (עמ' 24 לפרוט').

ומה משמע,"עוברות למאגר הקולקטיבי", כאשר הלקוח עצמו העיד כי חי בידיעה שזכויותיו לשנה שנסתיימה, פקעו, וכי תחודשנה בשנה הבאה במסגרת המבצע החדש שיתחיל בה?

אכן, המערער ניסה בכל כחו לשכנעני במהלך עדותו בפני, כי הלקוחות כולם, היו מודעים לזכויות שיכלו לממש במסגרת המאגר הקולקטיבי, גם כאשר תמו זכויותיהם הם (עמ' 23-25 לפרוט') אלא שהעמדת דבריו אלה אל מול דבריהם הנ"ל של הלקוחות, הציב סימן שאלה גבי דבריו הוא, שהוא, להבדיל מהם, היה בעל נגיעה מובהק בנושא.

טו. בין אם כך ובין אם אחרת, הבנתי מן העדויות הנ"ל שבאו בפני, כי הלקוחות, ככלל, לא מימשו את הזכויות שהוענקו להם על ידי המערערת, מעבר למה שצברו במשך כל שנה שוטפת, וכי מימוש הזכויות נעשה תמיד רק מן המצבור השנתי השוטף, שהיה לכל לקוח על פי כמות רכישותיו אצל המערערת.

על כורחך אתה אומר, כי ענין לנו במאגר קולקטיבי שככל שנצברו בו זכויות להגדלות חינם לכל לקוח מלקוחותיה של המערערת, הרי, מי שידעו על כך, היו המערערים לבדם שכפי הנראה לא טרחו הרבה כדי ליידע את בעלי דברם על כך. הלקוחות ככלל, לא ידעו על המאגר הקולקטיבי כמסתבר מעדויותיהם, ואם ידעו, לא עשו בו שימוש באין להם צורך בו, כפי שמסתבר.

אכן, המערער ורואה החשבון מטעמו ניסו לשכנעני ככל יכולתם, לאורך כל הדיון כי יידעו את ציבור הלקוחות בדבר קיומו של המאגר הקולקטיבי ובדבר הזכויות שצברו לעצמם במאגר הזה, אלא, שבכך אין די. העדרה של עדות אוביקטיבית שהיתה אמורה לבוא מפי לקוחות המערערת על מנת לאושש הטענה בענין קיומה של התחייבות שעל בסיסה נרשמה ההפרשה, די בה כדי להטות הכף לעבר גירסתו של המשיב, שהתחייבות כאמור לא הוכחה במידה הנדרשת בחוק ובפסיקה.

משמעותי בעיני בענין זה, השיח בין באת כוחו של המשיב ובין המערער, במהלך חקירתו הנגדית של זה על ידה:

"את אומרת שאין בחוברת הפירסום לשנת 94, במע/1, ולו רמז לקיומו של מאגר קולקטיבי – המאגר הקולקטיבי הוא המערך הפנימי של החברה, ובשנת 95 כבר הזכרנו אותו, פה כתוב (מצטט), היה לנו מכתב שמסביר את זה עוד קודם.

את שואלת איך ידעו הלקוחות על המאגר הקולקטיבי בשנת 94 – הם ידעו על ידי המערך השיווקי של החברה. יכול להיות שבחוברת הזאת זה לא צויין, המונח הזה מאגר קולקטיבי לא הוצג כמונח אלא בתיאור המבצע אפשר להבין שהמבצע הוא מאיזה שהם יתרות. אני בטוח שיצא מכתב.

את אומרת שאין אף מילה על יתרות – אמרתי שלקוח יכול לממש באותה שנת עבודה מימושים גבוהים יותר מאלה שעומדים לו אישית. את שואלת איפה כתוב – בראש ובראשונה המבצע עצמו מחולל אפשרות כזו." (עמ' 15 לפרוט').

נראה לי, כי התחמקותו של העד ממתן תשובות ישירות בנושא עובדתי פשוט זה, מדברת לעצמה.

בנקודה זו חשובה בעיני גם העובדה שאליבא דמערער עצמו, לא יכול היה הלקוח לזהות זכויותיו במאגר בהיותן נבלעות בתוך המאגר, מבלי יכולת מיונן מתוך יתר היתרות שהוכנסו אליו (עמ' 17 לפרוט'). שאלה היא גם, אם ידע מה חלקו בהתחיבות הכוללת של המערערת כלפי ציבור הלקוחות, ומה בסיס יכול היה שיהיה לו בבקשו לתבוע מימוש אותה התחיבות עלומה כלפיו.

ויוזכר שוב, הנטל להוכיח קיומה של התחיבות שעל בסיסה יכולה היתה המערערת לרשום הפרשה בספריה, לאמור, התחייבות שסבירותה להתממש בעתיד נראה לעין צריכה להגיע לרמה של קרוב לוודאי (ר', ענין תל-רונן הנ"ל) מוטל היה על כתפיה, והיא זו שנדרשה להרימו.

חוברות המבצעים והתייחסותם לנושא "ההתחייבות"

טז. במהלך שמיעת הראיות בתיק, הגיש לי עו"ד גורפיין, לצורך המחשת טיעוניו בענין ההקניות שהתחייבה המערערת להעניק ללקוחותיה, אליבא דידה, חוברות מבצעים, פרסומים ופרסומות, שסומנו מע/1–מע/5, והוחזרו לידיו הנאמנות. המוצגים, שלא תויקו בתיק בית המשפט בשלב הגשתם לא נמצאו לי למרבה הצער במהלך כתיבת פסק הדין, כך שלא יכולתי להתייחס אליהם אלא לאחר שקיבלתים מב"כ המערערת אשר שלחם ללשכתי, על פי בקשה.

משהובאה חבילת המוצגים מע/1-מע/5 אלי, ומששבתי ועיינתי בהם בנסיון לדלות מתוכם אישוש לגירסת המערערת, בדבר יידוע הלקוחות אודות קיומו של המאגר הקולקטיבי, או אם תרצה, אודות התחייבותה שלה כלפיהם בענין מימוש יתרות זכויותיהם בכל עת, התאכזבתי לגלות, שמרבית המוצגים הנ"ל, שותקים בנושא זה. יותר מכך, לא זו בלבד שלא מצאתים מועילים לביסוס גירסת המערערים בנקודה זו, אלא להיפך. כל המוצגים שקובצו בחבילה, מע/1, ואשר עניינם במבצעים שערכה המערערת ללקוחותיה בכל אחת מן השנים הרלוונטיות לדיון זה - בהם, מבצע "בון בון - טעמים נדירים" ומבצע "לא יאומן כי יסופר" ועוד כיוצא באלה מבצעים שונים שעליהם הודע ללקוחות - התיחסו לנהליה של המערערת במסגרת המבצעים הרגילים, ולתיאור התנאים של כל מבצע חדש, וההטבות שהוא מבטיח למי שמחליט ליטול בו חלק. אין באף פירסום שהוגש לי, איזכור למאגר הקולקטיבי, שלא לדבר על כללי משיכת הזכויות ממנו ועל הדרך לעשות כן, שאין התיחסות אליהם כלל.

העיון בחוברות הפירסומים, מע/1, העלה איפוא בלבי שאלות כבדות משקל, לא רק באשר למהותו של המאגר הקולקטיבי עצמו, אלא גם באשר למהותה של ההתחיבות שנצמחה למערערים בעקבות אימוצו כשיטה, אליבא דמערערים.

מילים אחרות, לא רק החסר בהתייחסות למאגר הקולקטיבי הוא המונע בעיני, התיחסות אליו כאל בסיס לאותה התחייבות אשר לה טענה המערערת, אלא, ויותר מכך, אותה הכרזה ששיבצה המערערת בכל חוברות הפירסום האמורות, לפיה, זכותה להפסיק המבצע "בכל עת" ובכל תנאי באופן חד צדדי.

כך עולה מן החוברת שהיא התוכנית השיווקית לשנת 1994, בעמ' 7:

"הפסקת המבצע תיתכן בכל עת, גם טרם המועד שנקבע, בהודעה מוקדמת של 24 שעות מראש. החברה רשאית להביא המבצע לידי סיום ללא מתן נימוקים. הכל לפי שיקול דעתה המוחלט." (הדגשות שלי, ב.א.ת.).

כך גם ביתר תוכניות השיווק הכלולות במע/1, שבכולן עוברת הודעה חד-משמעית זו כחוט השני.

יז. חוששתני, כי די בהודעה זו, המותירה את כל שיקול הדעת בענין קיומה של ההתחיבות הנטענת, או בענין ביטולה, בלעדית לבעלת ההתחייבות עצמה, כדי להציב סימן שאלה מהותי לגבי עצם קיומה. והרי מה התחייבות היא זו, אם היא ניתנת לביטול בהינף קולמוס של המחוייב, מבלי שתהיה לבעל הזכות כל מעמד בענין?

הדגמה למצב המשפטי שנוצר בעקבות הכרזה זו של המערערת בכל תוכניות השיווק שלה, ניתנה על ידה עצמה, כאשר החליטה על ביטול המבצע כולו ועל ביטול המאגר הקולקטיבי, עימו, בשנת 1999; ביטול שעליו אעמוד בהמשך.

זכות לביטול חד-צדדי של ההתחיבות

בהתיחסו לנושא זה, של ביטול חד צדדי של "ההתחיבות" הנטענת, הסביר עד המערערת, רוה"ח צחי וינר, עמדתו כלפיה, כך:

"אתה שואל האם בשיטת המאגר הקולקטיבי נשמר הכלל של התחייבות כלפי צד ג' שהתקיימותו מאפשרת הכרה בהפרשה – ללא ספק. מנקודת ראות החברה בכללותה קיימת התחייבות מוגדרת לכלל לקוחותיה.

אתה שואל כיצד נשמר הכלל הזה גם בשיטת המאגר הקולקטיבי – גם כאן, ניתן היה לזהות את כרטיסיהם האישיים הפרטניים של לקוחות החברה, כלומר חנויות הצילום, עד לשלב בו הועברו הקניותיהם למאגר עצמו. בהסתכלות כוללת אין ספק שלא חל שום שינוי מהותי בעובדה שיש לחברה התחייבות כלפי אותם לקוחות" (עמ' 37, לפרוט').

בהמשך, בעמ' 39 לפרוט' הסביר שוב:

"אתה שואל האם אני דבק בגישתי שיש לבצע את ההפרשות גם כאשר המדובר הוא בהכרזה על סיום מבצע בכל שנה – ללא ספק. משני טעמים, האחד, טעם הצהרתי, בכל חוברת מבצעים, החברה נתנה ביטוי מוחלט על כך שהיא מאמצת לחיקה את כל זכויות הבלתי ממומשות של המבצעים הקודמים. הטעם המעשי, אנו רואים בפועל שאכן בשנת העבודה הבאה באים הלקוחות ומממשים את אותן זכויות שנצברו לזכותם בשנות העבודה הקודמות" (עמ' 39 לפרוט').

יתרה מכך, מהנתונים המספריים שבמסמך מש/6 שהוזכר לעיל, מסתבר, כי בכל אחת מן השנים בין 1993 - 1997, היה היקף הזכויות שהוקנו ללקוחות גדול מהיקף הזכויות שמומשו בכל שנה. משמעות הדבר היא כי באף שנה מבין השנים הללו, לא מומשו זכויות מעבר לזכויות שהוקנו בשנה השוטפת.

חוששתני, ששני הטעמים שהציג רו"ח וינר, קרי, ההצהרתי והמעשי, לא נתקיימו כלל בעניננו, ומכל מקום, לא עלה בידי המערערים להוכיחם בפני. אשר להצהרתי, כבר הובהר כי אין בחוברות המבצעים מע/1 כל רמז על זכויות צבורות במאגר הקולקטיבי, אשר לטעם המעשי כבר הוכח כי הלקוחות לא באו "בשנת העבודה" לממש זכויותיהם מן השנה הקודמת, ולהיפך, הבנתי מדבריהם כי היו תמיד בעודף זכויות ולא נזקקו למימוש יתר.

בנקןדה זו, אפשר והיו המערערים נושעים אילו זימנו יותר לקוחות מטעמם, אך אפשר גם שלא. כי הרי, מי להם יד יתקע כי אילו באו לקוחות נוספים להעיד, היו אכן מעידים על מודעותם לקיומו של המאגר הקולקטיבי, ולהתחייבות שקמה למערערת כלפיהם בגינו.

מצב דברים זה, כך אני חוששת, אכן מציב סימן שאלה מהותי כנגד טענת המערערים בדבר מחויבותה של המערערת כלפי לקוחותיה, וכנגד טענתה שהיה בכוחה של התחיבות זו להקים הבסיס להפרשה שדרשה בניכוי.

ושוב, מה התחיבות היא זו, התלויה כל כולה בשיקול דעתו הבלעדי של המתחייב, והמתעלמת מעניינו של הצד השני שאינו יודע לא על צמיחתה, ולא על ביטולה במועד כזה או אחר.

ביטול המאגר בשנת 1999, והשלכת הביטול על שאלת קיומה של ההתחייבות

יח. הזכרתי לעיל, את העובדה שבסופו של דבר, בוטל המבצע כולו על ידי המערערים בשנת 1999, ועמו גם ההפרשה למבצעים שנצברו עד אז אצל המערערת, במקביל. נראה לי, כי ביטול זה, שמחק במחי יד, הפרשה בגובה של למעלה מ-15 מיליון ₪, שנוספו בנגזר, להכנסתה של המערערת, היא עובדה בעלת משקל מכריע בעניננו, בבחינת סופו מעיד על תחילתו. יש בו בביטול זה של כל מצבור הזכויות שלכאורה נצברו במאגר הקולקטיבי עבור ציבור הלקוחות כולו, ובביטול ההפרשה אשר לא הגיעה לכלל מימוש גם לאחר מספר שנים, כדי להודיע שגם מלכתחילה היה בסיסה ההסתברותי של ההפרשה הזו, רופף, והסבירות למימושה אי פעם, רחוקה מאד מוודאות.

על הביטול הסופי של סכום ההפרשה, סיפר העד ז'ק סטון:

"נכון שבשנת 99' חברת אוריינט ביטלה את כל הזכויות שלי להגדלות חינם. היא הודיעה לי שהן בטלות מהיום למחר.

את שואלת איך יתכן לבטל לי אותם ככה – המבצע נגמר כפי שהבנתי והחברה הפסיקה את המבצע וזהו" (עמ' 51 לפרוט').

על משמעות הדבר מבחינת רשות המס, עמד עד המשיב מר טובול, שהסביר:

"את שואלת מדוע לדעת פה"ש אין למערערת התחייבויות כלפי הלקוחות בסוף כל שנה - מה שהוצג בפנינו במסמכים וגם מה ששמענו פה, התחייבות היא כלפי צד ג'. צד ג' לא ידע על ההתחייבות. המסמכים שהוצגו בפניו הם חוברות מבצעים וחשבוניות, מהמבצעים הוא יכול ללמוד שהחברה יכולה להודיע לו תוך 24 שעות שהמבצע מבוטל. ההחלטה שלה בלבד ואין לו סמכות על זה. מתוך החשבוניות יכל ללמוד שבסוף כל שנה היתרה שלו אפס. איזה התחייבות יש פה? אין התחייבות לשום צד.

התחייבות שמבטלים בהינף יד, בסכום של מיליוני שקלים אין לה שום משמעות.

הסכום של 15 מיליון ₪ הוא סכום ההפרשה שהצטברה עד שנת 99' כולל ושבוטלה בבת אחת ע"י המערערת. זהו אחד המבחנים."

התיחסות זו של עד המשיב, שבידיו טופל תיקה של המערערת אצל פקיד השומה, אל מהות ההפרשה שהציגו המערערים בפניו, לא אותגרה על ידה משמעותית, בבית המשפט. כך, גם המסקנה שהסיק מן העובדות בתיק, לפיה, דובר בהפרשה שלא בוססה על צפיה ממשית למימוש ההתחיבות שבגינה נעשתה, וכך, עד ביטולה הסופי על ידי המערערת.

סוף דבר, מהותה של ההתחיבות

כ. חוזרים וטוענים בפני, באי כוחה המלומדים של המערערת, כי למעשה, כיבדה היא גם כיבדה, את התחייבותיה ללקוחות, שנה אחר שנה. לראיה, הציג לי בסעיף 100 לסיכומיו, טבלה שהציבה את ההפרשה אשר בוצעה בשנת מס מסויימת, מול עלות המימוש בשנה העוקבת.

מסקירת הנתונים של שנות המס שבערעור, הן השנים 1994-1996, עולה, כי עלות המימוש היתה גבוהה מן ההפרשה שנרשמה בשנה הקודמת, כאשר לטענתו, כיסתה המערערת את העודף, מתוך המאגר הקולקטיבי. המאגר, כך טען, נוהל בשיטת FIFO, הנוהגת בניהול תנועות מלאי, קרי, ראשון נכנס, ראשון יוצא; או לעניננו, הזכויות הראשונות שנצברו, הן לדבריו הזכויות שאמורות להגיע ראשונות לכלל מימוש.

בהתיחסו להשוואה שערך המשיב בין ההקניות שהעניקה המערערת ללקוחותיה בשנה השוטפת, ובין המימושים בפועל שנעשו במהלך שנה זו, טען, כי אין לנתונים אלה כל רלוונטיות לנושא ההפרשה הנדרשת בניכוי. לדידו, עדיפה אותה השוואה שערך הוא כאמור, בין ההפרשה שבוצעה בשנת מס מסויימת, ובין עלות המימוש בשנה העוקבת; השוואה, שממנה עולה לדבריו, כי המערערת הוציאה מכיסה, בניהול המאגר הקולקטיבי, סכום של 59 מיליון ₪ בגין התחייבותיה במסגרתו (ר', סעיף 5 לסיכומי התשובה).

כא. אינני משיגה על טיעונו זה של ב"כ המערערת, ואינני שוללת הטענה שהמערערת הוציאה סכומי כסף נכבדים לצורך עריכת מבצעיה. מקובל עלי, שלקוחותיה של המערערת נהנו מרוחב ליבה כלפיהם, ומטובות ההנאה שהעניקה להם, לאורך השנים. אלא, שטענתו, לפיה, גם ניתנה להם התחיבות בדבר האפשרות הפתוחה לממש זכויותיהם הנצברות, תמיד, מתוך המאגר הקולקטיבי של הזכויות הצבורות, זו לא הוכחה כפי שכבר הוסבר, במידה הנדרשת, ובפועל, נותרה זו בלתי מבוססת בעיני.

וכבר אמרתי, שמסקנה זו מתחייבת לא רק מעדויותיהם הנ"ל של לקוחות המערערת, אלא גם מעדותו שלו ומעדות רואה החשבון שהעיד מטעמו.

בעמ' 22 לפרוט' מכריז המערער עצמו כי היתרות של כל לקוח ולקוח לסוף שנה אופסו, והוא מסביר:

"בסוף כל שנה מ-20 לנובמבר עד אמצע החודש הבא ערכנו התחשבנות עם הלקוחות עד האיפוס. היתרות בשלב זה היו בטלות ומבוטלות, ועברו למאגר הקולקטיבי. את מציגה לי את החשבונית שבספטמבר יש אפס יתרות וגם חשבונית באמצע ינואר, ורק בתחילת פברואר היתרה מתחילה לצמוח - כן, זה המנגנון".

לשאלות שהציגה לו ב"כ המשיב בענין זה, הסביר, כי ניתן היה לזהות במאגר הקולקטיבי "כל לקוח ולקוח" בפני עצמו (עמ' 16 לפרוט' סיפא) אף כי הלקוחות עצמם לא יכלו לזהות זכויותיהם הם, בתוך המאגר. בלשונו: "נכון שהלקוח אינו יכול לדעת היכן זכויותיו האישיות בתוך המאגר. המאגר מטשטש את הזכויות האישיות" (עמ' 17 רישא).