בתי המשפט

 

 

 

 

 

 

פסק דין

עניינו של פסק דין זה בשאלת תחולת סעיף 64א(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן : 'הפקודה') קודם לתיקונו בחוק לתיקון פקודת מה הכנסה (מס' 132), התשס"ב 2002 (להלן: 'תיקון 132'), על הפסדים שנוצרו לחברה משפחתית טרם 'תקופת ההטבה' כהגדרת מונח זה בסעיף. רוצה לומר, האם זכאי הנישום המייצג, אשר הכנסותיה והפסדיה של החברה המשפחתית נחשבים כשלו (להלן : 'הנישום'), לקזז כנגד הכנסותיו כקבוע בסעיף, את ההפסדים שנצברו במאזנה של החברה טרם תקופת ההטבה. שאלה זו כבר נדונה במסגרת עמ"ה 82/97 בי-גוד מיכל בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים יא/6 ה-105 (להלן : 'בי-גוד מיכל') אלא שהצדדים חלוקים ביניהם כיצד הוכרעה שם הסוגייה אם בכלל לאור תוצאות הערעור שהוגש בעניין זה לבית המשפט העליון בע"א 6742/97 פשמ"ג נ' בי-גוד מיכל, מיסים טז/3 ה-69. ערעור זה הסתיים בדרך של הסדר אשר קיבל תוקף של פסק דין כפי שאבאר להלן. משכך, טענו טענותיהם לגופו של עניין.

 

בכל מקום שלא צוין אחרת - תהא משמעות "הפקודה" כלשונה לפני תיקון 132 אשר ביטל  את סעיף 64א ואת "החברה המשפחתית".

 

העובדות

1.     חברת ספא קוסמטיקה בע"מ (להלן : 'החברה') הינה חברה פרטית הנמצאת בבעלותם של בני הזוג המערערים מאז שנת 1988. עד סוף שנת 1998 צברה החברה הפסדים בסך 2,742,265 ₪. ביום 30.11.1998 פנתה החברה למשיב בבקשה להכיר בה כחברה משפחתית ובבקשה להכיר במערערת 1 כ'נישום' בהיותה בעלת הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחי החברה כהגדרת סעיף 64א(א) לפקודה. בהמשך לפניה זו, תקופת ההטבה של החברה הינה משנת 1999. לגבי שנת המס 1999 דיווחה המערערת 1 על הכנסות שוטפות כעצמאית מעסקי תווך נדל"ן. המערער 2, בן זוגה של המערערת 1, דיווח על הכנסות ממשכורת שקיבל מאת החברה. המערערים ביקשו לקזז כנגד הכנסות המערערת 1 את הפסדיה הצבורים של החברה מהתקופה שלפני שנת המס 1999. המשיב לא התיר קיזוזם של ההפסדים אלו, מכאן הערעור שבפני.

 

פרשת בי-גוד מיכל בע"מ

2.     כאמור, הסוגייה דנן נדונה בהרחבה במסגרת  בי-גוד מיכל. שם קיבלה כבוד השופטת אופיר-תום את טענות המערערת שם תוך שהיא תולה פסיקתה בפרשנות לשונית ותכליתית של סעיף 64א לפקודה.

 

סעיף 64א(א) מורה כי :

 

"הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה שלפי סעיף 76(ד)(1) רואים אותם כאדם אחד (להלן - חברה משפחתית) והפסדיה, ייחשבו לפי בקשתה שתומצא לפקיד השומה לא יאוחר מחודש לפני תחילתה של שנת מס פלונית, או תוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה, הכל לפי הענין, כהכנסתו או הפסדו של החבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה או של החבר שהחברה ציינה בבקשתה שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים והגדולים ביותר ברווחים בה ואשר הסכמתו בכתב צורפה לבקשה (בסעיף זה - הנישום) ויחולו הוראות אלה..."

 

כבוד השופטת אופיר תום סברה כי פרשנות לשונית נכונה למונח "הפסדיה" שבלשון הסעיף כוללת בחובה את הפסדי העבר של החברה. חיזוק לפרשנות לשונית זו מצאה כבוד השופטת על דרך ההסדר השלילי מהוראת סעיף 64א(א)(6) לפקודה  הקובע כי "הפסדים שהיו לנישום לפני תקופת ההטבה, אינם ניתנים לקיזוז כנגד הכנסת החברה".

 

"ללמדך, כי כאשר ביקש המחוקק לגדור את ההפסדים בגבולות של זמן, ולהגביל יכולתו של הנישום לקזזם, אמר כן בלשון ברורה ומפורשת."

 

"בענין זה, דומני, צדקו המערערים. כמוהם סבורה גם אני, שיש בניסוחו הברור ובדיבורו המפורש והכוללני של הסעיף, כדי להעביר מסר חד משמעי, לפיו יש לפרש את הדיבר "הפסדיה" פירוש רחב, החובק בחובו הפסדים בעלי מיגוון שונה."      (סעיף ד.1. לפסה"ד)

       

        מן הזווית התכליתית מצאה כבוד השופטת אופיר-תום כי :

 

"תכליתו של סעיף 64א היא, בקליפת אגוז, "עידוד נישומים לנהל את עסקיהם באמצעות חברות", על ידי הקלת נטל המס על החברה, ומיסויה במסגרת מיסוי בעליה, כיחיד."        (סעיף ד.4. לפסה"ד)

 

        בית המשפט שם מצא כי קבלת עמדת המשיב תצמצם את יכולתה של החברה המשפחתית לקזז הפסדים אף מעבר ליכולתה של חברה רגילה. בשל כך סברה כבוד השופטת אופיר-תום כי אין פרשנות המשיב עולה בקנה אחד עם תכליתו של סעיף 64א

 

פסיקת בית המשפט העליון

3.     במסגרת ע"א 6742/97 הנ"ל שהגיש המשיב על פסיקתה של כבוד השופטת אופיר-תום הגיעו הצדדים להסכם פשרה אשר קיבל תוקף של פסק דין ולפיו :

 

"פסק הדין של בית המשפט המחוזי בעמ"ה (ת"א) 82/94 נשוא הערעור יבוטל ....

 ההפסד של חברת בי-גוד מיכל בע"מ ("החברה") מלפני תקופת היותה "חברה משפחתית" - כהגדרת מונח זה בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), יישאר במישור החברה ויקוזז כנגד הכנסתה החייבת של החברה בלבד"

       

הלכה פסוקה היא, כי בפסק דין בהסכמה ממוזגות שתי תכונות זו של הסכם וזו של פסק דין, "ראשו של היצור הוא פסק הדין וגופו הוא ההסכם" (בג"צ 6103/93 סימה לוי נ' בית הדין הרבני הגדול פ"ד מח(ח) 591, בעמ' 605) ואולם כאשר פסק דין מאשר את הסכם הפשרה בלבד ואין בו ממצא שיפוטי אין בפסק הדין כדי להורות הלכה. (ור' בדומה ה"פ 2155/95, דניאל שחר נ' נציבות מס הכנסה. מיסים יא/4, ה-12, בעמ' 144).

 

טענות המערערים

4.     המערערים סמכו טענותיהם על דרך פסיקתה של כבוד השופטת אופיר תום ב'פרשת בי-גוד מיכל' ואף הוסיפו עליה.

 

המערערים ביקשו ללמוד מעמ"ה 1047/98 קדמוני השקעות נ' פ"ש נתניה מיסים יג/6 ה-120, כי אין להבחין במסגרת הפרשנות הלשונית בין סוגי הפסדים שונים, באשר שם נקבע כי המונח הפסדים שבסעיף 64א(א)(6) לפקודה כולל בחובו הן הפסדי הון והן הפסדים שוטפים, במגבלות הקבועות בסעיף 28 לפקודה.

 

במישור התכליתי הוסיפו המערערים כי המשיב אמנם חושש מניצול הסעיף לתכנוני מס אולם מול חששו זה קיים גם סיכון מס על המערערים במקרה שתישאר יתרת הפסד אשר לא תתקזז מול הכנסתו של הנישום ואשר על פי פסיקתה של כבוד השופטת אופיר-תום בעניין בי-גוד מיכל לא תוכל לחזור לחברה והחברה לא תוכל לקזזה כנגד הפסדים עתידיים, או חלופין אם תתחלף זהותו של 'הנישום' בבעל מניות אחר שיהא זכאי להחשב כ'נישום'.

 

לבסוף מבקשים המערערים להסתייע בלשון סעיף 90(ד)(5) לתיקון 132 המורה במסגרת הוראות המעבר ממבנה של חברה משפחתית למבנה של חברה שקופה כי "על אף האמור בפסקאות (3) ו-(4), הפסדיה המועברים של החברה המשפחתית בתקופה שקדמה לתקופת ההטבה כהגדרתה בסעיף 64א1 לפקודה יותרו בקיזוז כנגד הכנסות החברה בלבד". מכאן מבקשים המערערים ללמוד כי לא כך היה המצב טרם חוקק תיקון 132 וכי התיקון למעשה מורה על שינוי המצב שהיה קיים ובו הותר לקזז את הפסדי העבר כנגד הכנסותיו השוטפות של הנישום.    

 

טענות המשיב

5.     לטענת המשיב אין להתייחס לפסיקת בית משפט זה בפרשת בי-גוד מיכל כתקדים מחייב משום סוג הערכאה ובשל העובדה שביהמ"ש העליון ביטל פסיקה זו במסגרת הסכם פשרה אשר ניתן לו תוקף של פסק דין. משכך מעלה המשיב טענות לגופו של פסק הדין.

 

        טוען המשיב כי בקשתה של חברה להכיר בה כחברה משפחתית היא זו המכוננת מצב משפטי חדש במסגרת יחידת זמן סגורה, מצב משפטי אשר לו דיני מס והטבות מיוחדות המוגבלים אך ורק לתקופת ההטבה קרי משנת המס שלאחר שהחברה פנתה לפקיד השומה בבקשה כמתואר בסעיף. לטענת המשיב, קבלת עמדת המערערת ומתן אפשרות לקזז הפסדים שנצברו טרם תקופת ההטבה תגרום בפועל להכרה רטרואקטיבית בחברה כחברה משפחתית עוד טרם ביקשה היא להיות כזו ותמתח את תקופת ההטבה הקבועה בחוק אל מעבר לכוונת המחוקק.

 

המשיב טוען כי פרשנות לשונית ראויה ואפשרית לסעיף 64א(א) לפקודה במסגרת מתחם האפשרויות הלשוניות תייחס למונח 'הפסדיה' אך ורק את הפסדי החברה משעה ש'הוכרזה' כחברה משפחתית ולא את הפסדי העבר טרם הוכרזה ככזו. פרשנותו הלשונית של המשיב נסמכת גם על התייחסות המחוקק במפורש בלשון סעיף 64א(א) ל'תקופת ההטבה' מכאן הוא מסיק כי דיני המס המיוחדים לחברה המשפחתית יהיו מוגבלים אך ורק לתקופת ההטבה.

 

לטענת המשיב, תכלית החקיקה היא ליצור ישות משפטית מיוחדת לתקופת זמן מוגבלת בה מתקיימת זהות לצרכי מס בין החברה והנישום המייצג בעוד שבתקופת הזמן טרם הגשת הבקשה להכיר בחברה כמשפחתית אין זהות זו בין החברה לבעלי מניותיה המהווים ישויות משפטיות נפרדות וחוצץ בניהן מסך ההתאגדות. לטענת המשיב קבלת גישת המערערים תפגע הן במסגרת הזמן שהציב המחוקק לתקופת ההטבה והן בעקרון האישיות המשפטית הנפרדת שעה שעם יחוס הפסדי העבר לנישום ייסדק מסך ההתאגדות בתקופה הקודמת להטבה. לטענת המשיב אין בקבלת הפרשנות שהציג כדי לפגוע בתכלית עליה הצביעה כבוד השופטת אופיר-תום בפרשת בי-גוד מיכל ואין בה כדי לגרוע מיכולתה של החברה לקזז הפסדים. הפסדי החברה שאינם מקוזזים כנגד הכנסת 'הנישום' אינם 'הולכים לאיבוד' והחברה תוכל לקזז הפסדים אלו כנגד הכנסותיה ברמת החברה. 'ההכנסה  החייבת' בקיזוז ההפסדים היא זו העוברת לידי הנישום. בעניין זה מסתמך ב"כ המשיב המלומד על ע"א 3575/92 פקיד שומה גוש דן נ. צבי פרג, פד"י נ(3) 690, 695 מול האות ו (להלן : 'פרג').

 

עוד טוען המשיב כי קבלת גישת המערערים תפתח פתח רחב לתכנוני מס.

 

דיון

6.     נקודת המוצא לפרשנות החוק תהא לשונו. תכלית החקיקה תורה איזו מבין האפשריות הלשוניות 'נכונה' היא. (לעניין התווית דרך פרשנית זו בהקשר של הדין הפיסקלי ר' דברי השופט ברק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פ"ש רחובות, פ"ד לט(2) 70 וכן א. ברק, פרשנות דיני מיסים, מיסים יא/4 א-1).

 

        החברה המשפחתית היא חברה ש"חבריה הם בני משפחה שלפי סעיף 76(ד)(1) רואים כאדם אחד (להלן : "חברה משפחתית').  "כאדם אחד", דהיינו כי היא מוחזקת בידי "אדם וקרובו – 'קרוב', לעניין זה – בן זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן הזוג, ובן זוגו  של כל אחד מאלה".  על מנת שהכנסתה החייבת של החברה כמו גם הפסדיה ייוחסו ל'נישום' – הוא בעל המניות אשר הכנסתה החייבת של החברה והפסדיה נחשבים כהכנסתו או הפסדיו, עליה לפנות לפקיד השומה במועדים הקבועים בסעיף בלווית הסכמת 'הנישום' בכתב. די בפניה זו במועד הקבוע בסעיף כדי שבשנת המס  שלאחר מכן תחל "תקופת ההטבה", קרי התקופה בה יחול הייחוס האמור.

 

פרשנות מילולית אפשרית של סעיף 64א(א) לפקודה עולה לכאורה בקנה אחד עם עמדת המערערים, כי הכוונה להפסדים שהיו לחברה באשר הם לרבות הפסדים שצברה קודם לתקופת ההטבה ( להלן "הפסדי העבר"). פרשנות לשונית דווקנית של הרישא של הסעיף יכולה להתיישב עם הגישה  כי הכוונה להפסדים שצמחו רק משעה שחברי החברה  הינם "אדם וקרובו" הנחשבים "כאדם אחד" במובן סעיף 76(ד)(1) לפקודה שהרי  קודם לכן לא ניתן היה לכנותה "חברה משפחתית" על פי הגדרתה. אלא  שסעיף קטן 64א(א)(3) הדן בתשלומים שהם מענק פרישה   או מענק מוות וכן תשלומים לקופת גמל, תוחם את תקופת אי ההכרה בהוצאה בתשלומים אלו "בשל השנים שבהן היתה חברה משפחתית" במקום להפנות אל הגדרת "תקופת ההטבה" או  לתקופה בה החברה  הייתה "חברת משפחתית זכאית" כמוגדר  בסעיף 64א(א1). ברור כי אין הכוונה לא להתיר הוצאות אלו בתקופה קודם לתקופת ההטבה, אין לכך כל טעם פיסקלי. פרשנות מילולית שכזו תוביל לאבסורד בו לעולם בחברה שמוחזקת על ידי אדם וקרובו, גם אם לא פנתה לפקיד השומה על פי סעיף 64א, לא יוכרו הוצאות של תשלומי מענקי פרישה או תשלומים לקופות גמל. משמע, המחוקק לא ברר בזהירות  את מלותיו שעה שחוקק את הסעיף וספק אם ניתן לדלות מתוך לשון החוק פשיטה את הפרשנות הראויה. זאת ועוד,   המשכו של הסעיף על תתי סעיפיו, יכול שיצביע דוקא על כוונת המחוקק לתחום את פועלו של הסעיף ל"תקופת ההטבה". סעיף קטן (1) דן ברווחים שחולקו בידי החברה לבעלי מניותיה מתוך הכנסות שצמחו בתוך תקופת ההטבה – זוכים שיראו אותם כאילו לא חולקו לצורכי מס. כן ראה סעיף  קטן (3) הנ"ל וסעיף  קטן (7)  המנטרל את השווי היחסי של רווחים שהצטברו בחברה בתקופת ההטבה ואשר לא חולקו - מתוך תמורת המניה בחברה בעת מכירתה, כיחס הזכויות לרווחים אלו שמשקפת המניה.

 

7.     בית המשפט בעניין בי-גוד מיכל סבר כי שעה שסעיפי המשנה אינם מטפלים בהפסדי העבר שקודם לתקופת ההטבה, הרי שיש בכך הסדר שלילי ותחול הפרשנות המילולית שברישא, בפרט לאור לשון  סעיף קטן (6) הדן בהפסדים שהיו לנישום קודם לתקופת ההטבה אשר המחוקק קובע מפורשות כי אינם ניתנים הם לקיזוז כנגד הכנסת החברה. משאמר כך ולא אמר ההפך , רואה בית המשפט שם בכך תמיכה לפרשנות לשונית המתירה את קיזוז הפסדי העבר. לא אחזור על ניתוחה המקיף של כב' השופטת אופיר תום לרבות בקשר עם ניתוח סעיפי המשנה של סעיף 64א משהדברים מצויים בגוף פסק דינה. לגישתי, העדר כל התייחסות לנושא הפסדים המועברים משנים קודמות לתקופת ההטבה סובל גם הסבר כי מדובר בלאקונה חקיקתית אשר יש לקרוא לפתח הנוצר את כוונת המחוקק תוך שקילת ההסדרים השונים האפשריים, סבירותם הכוללת בהיקש מסעיפי המשנה כולם ומגמת הסעיף בכללותו הכל על רקע הליכה אחר הפרשנות המקילה עם הנישום כהלכת חצור , שעה שישנו איזון בין התכנים המוצעים.

 

קריאת הסעיף רק באור פרשנותו הלשונית, לא יכולה כשלעצמה  לסייע בהתרת המחלוקת שבין הצדדים. בחינת תכלית  מעשה החקיקה ובחינת  מהותה של היכולת לקזז הפסדי עבר בשנים אחרות לשנת יצירת ההפסד ובחינת מהותם של ההפסדים, היא לטעמי המפתח הראוי לבחינת השאלה שבפני.

 

8.     המחוקק שעה שחוקק את סעיף 64א לפקודה ביקש להציג תמריץ להתאגדותן של חברות משפחתיות שעה ששיעורי המס באותו מועד גרמו לרתיעה, משקולי נטל מס, לנישומים לפעול במסגרתן של חברות.  (ראה ע"א 306/88 פלזנשטיין ואח' נ. פ"ש חיפה פד"י מה(3) 544, 545). את היקף אותו תמריץ עלינו לבחון עתה.

 

עוד ראוי לציין, בטרם נפנה לבחינת מהות היכולת לקזז הפסדי עבר, כי מקום שחוק המס שותק תוך שהוא סובל פרשנויות שונות, פניה לדין הכללי יכולה לסייע בקשר עם יישום הסעיף בתחום המס.  פניה  כזו עולה בקנה אחד עם המגמה ליצור התאמה ככל האפשר בין דין המס לדין הכללי ככל שהתאמה זו אפשרית במסגרת הכלים  הפרשניים המיוחדים אשר לעיתים הבא לפרש את דיני המס, נצרך להם. במאמרם "החקיקה האזרחית בראי דיני המסים" עיוני  משפט י(2) 429, מציגים המלומדים פרופ' הדרי וד"ר אלתר את הגישה המנחה בעניין זה כדקלמן ( עמ' 447):

 

"...שיטת המשפט הישראלית שואפת להרמוניה תחיקתית. לפי גישה זו יש לפרש את החוקים בכללם, עד כמה שהדבר ניתן, בפירוש אחיד וזהה...כעקרון יתפרש כל חוק מס, על מושגי היסוד המופיעים בו והלקוחים מהדין הכללי, על פי הדינים הכללים,...החריג לעקרון     הוא  סטייה ממושגי היסוד מקום שמטרת החוק  או הסעיף המיוחד בו מדובר – מגמתו שונה,  ופרשנות על פי הדין הכללי תוביל לסיכול מטרתו הכלכלית של המחוקק. במצב זה ניתן לסטות ממושגי היסוד של הדין הכללי לשם פרשנות חוק מס מסוים."

 

כאשר חוק המס שותק נכון יהא לפנות אל הדין הכללי במסגרת עקרון העל האמור וללמוד הימנו  לצורך הבנת חוק המס.

 

9.     נקודת המוצא בדיון תהא בחינת מהות העברת ההפסד מהחברה לבעל מניותיה על רקע משמעותה של היכולת להעביר הפסדים משנת מס אחת לשנים אחרות . הפסד, מעבר להיותו גריעה מהונה של החברה הרי הוא למעשה רווח שלילי. ההפסד, גם אם יחשב כהפסד ה'נישום' יוותר רשום במאזני החברה אלא שזו תהא מנועה מלעשות בו שימוש לצורכי מס.

 

10.   הטלת מס במודל הקלאסי הינה מס על התעשרותו של הנישום בתוך פרק זמן נתון, הוא שנת המס. הפקודה קובעת מקורות להתעשרות זו. ברבות השנים הפסיקה הגמישה את חשיבות איתור המקור הספציפי תוך זניחת התפיסה האנגלית והתקרבות אחר הגישה האמריקאית, ראה  יוסף מ' אדרעי, התשתית  העיונית למגמות חדשות  בפסיקה: הגדרת הכנסה; כללי הקבלה וניכוי הוצאות וריבית; עסקה בודדת וקיזוז הפסדים ; על מעמדו של הנישום השכיר, עיוני משפט כ(2) (דצמבר 1996), עמ' 283. וכן לדוגמהCommissioner V. Glenshaw Glass Co, 348 US 426(1955). הן ד"ר אדרעי  במאמרו האמור והן פרופ' גליקסברג במאמרו "דיני קיזוז ההפסדים השוטפים וכוונת המחוקק" משפטים כ"א תשנ"ב, 531, מכנים את קיזוז ההפסדים שלא כנגד הכנסות באותה שנת  מס אלא כנגד הכנסות בשנות מס מאוחרות carry forward  או כנגד שנות מס מוקדמות ליצירתו  carry backwards , "קיזוז הפסדים אנכי". קיזוז הפסדים בתוך אותה שנת מס מכונה "קיזוז הפסדים אופקי". בשיטת המס הנוהגת בישראל בא הקיזוז האופקי לידי ביטוי בסעיף 28(א) לפקודה וסעיף 28(ב) הוא ביטוי לקיזוז האנכי רק באשר לשנות מס שלאחר היווצרות ההפסד. היכולת לקזז אנכית בשנות מס נוספות את ההפסד שצמח בשנת מס מסוימת  יוצר למעשה מיצוע של תקופת המדידה של התעשרותו של הנישום. בעוד שנת מס מודדת התעשרות בתוך אותה תקופה stand alone   , היכולת לקזז הפסדי עבר מערבת לתוך אותה תקופה השלכות של תקופות קודמות ובכך ממצעת את ההכנסה החייבת במס. 

 

11.   שני כללים מנחים באים לידי ביטוי בפרסומים דלעיל בבחינת ההיקף הראוי ליכולת הקיזוז האנכי – "המגמה לקבוע מערכת דיני  קיזוז הפסדים באופן שתאפשר יכולת קיזוז הפסדים רחבה ככל האפשר " ( גליקסברג, שם, עמ' 540) ו"עקרון ההקבלה" matching "קרי ההקבלה בין הוצאות שיצאו לייצור הכנסה בתקופה הנמדדת לבין ההכנסות באותה תקופה" (אדרעי, שם, עמ' 306), אבי הדברים בלשון כותביהם:

 

        "במישור העיוני מן הראוי היה לבנות שיטת מס שתבחן את המשתנים המשפיעים על החבות במס לא במונחי שנת מס אחת   אלא במונחים רב שנתיים, דהיינו: בניית מנגנון מדידה רב שנתי המביא למדידת ההכנסה השנתית תוך התחשבות ברמת ההכנסות על פני תקופה ארוכה יותר. מטבע הדברים קיים צורך למדוד את ההכנסה ביחידת זמן כלשהי. במשטר מיסוי ההכנסה יחידת הזמן היא שנת המס. הדרישה למיצוע ההכנסה על בסיס הכנסות רב שנתי קיימת במשטר מס המטיל מס יחסי הן במשטר מס המטיל מס פרוגרסיבי הן במשטר מס המטיל מס רגרסיבי...אי ההתאמה הרב שנתית יוצרת עיוותים מבחינת עקרונות הצדק, האופקי והאנכי, כאשר יכולות כלכליות לשלם זהות (צדק אופקי)   או שונות ( צדק אנכי) נושאות בנטלי מס שאינם תואמים עקרונות אלה.  הוא הדין מבחינת היעילות הכלכלית. יש להטיל מס על התשואה להון ללא שימוש במנגנוני-מדידה המושתתים על בסיס שנתי. התפלגויות שונות של תשואה רב-שנתית זהה על פני שנות-מס אחדות עשויה להביא במקרים רבים לנטלי מס שונים, באופן שהתשואות לאחר מס תהיינה שונות לחלוטין מהתשואות שהיו מתקבלות בעולם ללא מס. תופעה זו פוגעת ביעילות הכלכלית משום שהיא מביאה להקצאה לא יעילה של המקורות במשק עקב גורם המס. במלים אחרות: המס אינו שומר על  המגמה  הרצויה של ניטרליות הנדרשת לצורך השגת יעילות ההקצאה." (גליקסברג, עמ' 540-541)

 

"מן הראוי להדגיש כי קיזוז ההפסדים האנכי אינו מובנה אינהרנטי במודל S.H.S (Schanz-Haig-Simons – גידול בעושר הכלכלי בין שתי נקודות בזמן בתוספת צריכה באותה תקופה שאינה ביצור הכנסה – מ.א.)...  התרת קיזוז הפסדים האנכי מהווה למעשה יצירת מערכת התאמה רב שנתית במגזר אחד  בלבד – כאשר נוצר הפסד לפחות בשנת מס אחת – תוך התעלמות מבעיות דומות, והיא מביאה לאפליה ולחוסר שווי משקל בתוך מערכת המס...  השאלה הקשה שבפניה ניצבים מעצביהם של דיני קיזוז ההפסדים האנכי  היא, האם בהיעדרה  של מערכת התאמה רב שנתית יש להתעלם לחלוטין מקיזוז הפסדים האנכי? אם נאפשר קיזוז הפסדים אנכי, תיווצר   אפליה הגורמת לעיוותים, שהרי משטר המס לא מכיל מערכת  התאמה רב שנתית כוללת. בכך תיגרם פגיעה בעקרונות הצדק האופקי והצדק האנכי וכן ביעילות הכלכלית." (גליקסברג, עמ' 542, 543 - ההדגשות אינן במקור)

 

פרופ' גליקסברג, מציג מוצא של התרת קיזוז אנכי תוך צמצומו בשלשה אפנים: שוני בהיקף ההפסדים הניתנים לקיזוז, שוני בהיקף ההכנסות שניתן לקזז מהם את ההפסד, אי הכרה בקיזוז כנגד הכנסות העבר או העתיד. יחד עם זאת מסיים הכותב את מאמרו, בהקשר של איסור קיזוז "מין שאינו מינו" קרי, בהקשר של דיון בנוגע למקורות ההכנסה מול מקורות ההפסד שבסעיף 28(א) לפקודה בהמשך להלכת א.ח.א. גולדשטיין (ע"א 615/85 פקיד שומה חיפה נ א.ח.א. גולדשטיין בע"מ, פד"א יח 424) , כדלקמן:

 

"ההגבלות הקיימות בדין הישראלי על קיזוז ההפסדים, ניכויי הפחת והוצאות המימון מחייבות למקם את נקודת האיזון בין השיקולים הרבים האמורים באופן שיש לאמץ 'עמדת על' רחבה, שלפיה כאשר אנו ניצבים בפני חוסר בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז יש לבכר, בדרך כלל, גישה המביאה להרחבת התחולה האמורה  על פני גישה המביאה לצמצומה" (עמ' 7-556)

 

מסקנה זו מתייחסת ל'עמדת על' כאשר מדובר ביכולת הקיזוז האנכי בידי אותו נישום.

 

בהקשר של פס"ד א.ח.א. גולדשטיין מקדיש פרופ' אדרעי דיון נרחב בשאלת עקרון ההקבלה האנכי ה- matching (עמ 306 למאמרו - כן ראה מאמרו של פרופ' גליקסברג בעמ' 547):

 

"ספק אם כללי ההקבלה האמורים, בנוקשותם המקורית, מתאימים לחישוב הכנסה לצורכי מס. מס הכנסה מוטל על היכולת הכלכלית, ולא רק על הכנסה עסקית-מסחרית. אם נוצר לנישום הפסד (עודף הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה על פני הכנסה) בפעילות כלכלית כלשהי, לרבות בהשקעה טהורה, הרי היכולת הכלכלית שלו קטנה. לפיכך, אם מבקשים למסותו על יכולתו זו, יש להתיר לו לנכות את ההפסדים כנגד הכנסתו החייבת במס הכנסה. מנגד, התרת כל ההפסד כנגד הכנסה עלולה להביא לידי שחיקה של בסיס המס." (אדרעי, עמ' 301).

 

המחבר מעדיף אימוץ והעדפת כללי היושר (Equity) המחייבים גישה ליברלית של הגמשת כללי ההקבלה תוך הרחבה מירבית של בסיס המס, על החשש מתכנוני מס (עמ' 314) בדומה לגישת פרופ' גליקסברג הסבור כי לרשויות המס כלים אנטי תכנוניים מספקים (ראה למשל עמ' 556 למאמרו). גם פרופ' אדרעי מתייחס ליכולת קיזוז ההפסדים בידי אותו נישום.

 

12.   בית המשפט העליון בעניין א.ח.א גולדשטיין, מאמץ את כלל ההדדיות (Tax Symmetry) ומפעיל אותו לקולא :

 

"מתן אפשרות קיזוז הפסדים מול הכנסות מ'עסק אקראי בעל אופי מסחרי' משתלב עם המגמה הרצויה של הדדיות בהטלת המס, שאחרת מגיעים לתוצאה לפיה הכנסה מ'עסק אקראי בעל אופי מסחרי' תחויב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, ואילו הפסד מ'עסק אקראי בעל אופי מסחרי' לא יותר לקיזוז. למותר לציין שתוצאה זו אינה הוגנת ואינה ראויה" (עמ' 429).

 

13.   שאלת התרת קיזוז הפסדי העבר של החברה המשפחתית שנוצרו קודם לתקופת ההטבה כנגד הכנסות הנישום  תבחן לאור עקרונות אלו:

 

התרת קיזוז משנות מס קודמות מטה את הצדק האנכי לטובת מי שנוצר לו הפסד בשנת מס נתונה . המחוקק יכול לקבוע תמריצי מס ובכך להשפיע על הטיה זו ועל משקל שיקול תכנון המס בעת שנשקלת הקצאת המקורות במשק. במשוואה הנבחנת לא מדובר עוד בנישום העושה שימוש בהפסדיו הוא כנגד הכנסותיו בעתיד אלא בהפסדיו של נישום אחר- היא החברה המשפחתית. על פי הלכת פרג' לא הורם מסך ההתאגדות בין הנישום לחברה. אם כך שאלת הצדק האנכי כמו גם האופקי תבחן בין נישום אשר השקיע בחברה רגילה והחברה צברה הפסדים אשר אין הוא יכול לעשות בהם כל שימוש מול 'הנישום' בחברה המשפחתית אשר הפסדי החברה זורמים לידיו מכוח הוראת סעיף 64א(א) לפקודה. הטבת מס זו בתוך תקופת ההטבה הינה הטבה משמעותית המטה כאמור את הצדק האנכי. האם נכון ליתן לסעיף 64א(א) פרוש רחב המתיר הטיה גדולה עוד יותר שעה שיותר לקזז הפסדים משנות מס שנוצרו קודם לתקופת ההטבה?

 

מגבלות קיזוז ההפסדים הקבועות בפקודה בנוגע לקיזוז האנכי, לקיזוז האופקי  והן ביחס שבין הון ופירות (סעיפים 28 ו 92)  יחולו כמובן על  האפשרות לניצול הפסדי החברה בידי הנישום. נשאלת השאלה האם חלותן של מיגבלות אלו מותירות את ההצדקה הפיסקלית לבחור בפרשנות רחבה שתתיר שימוש בהפסדי העבר כאשר מדובר על עשית שימוש בהפסדים של נישום אחד היא החברה המשפחתית המגולגלים לידיו של נישום אחר הוא "הנישום", כגישת פרופ' גליקסברג דלעיל. ויוער, כי פרופ' גליקסברג מציין את הקושי בהתרת קיזוז אנכי כפי שבארנו.

 

14.   זאת ועוד, בית המשפט העליון בעניין א.ח.א. גולדשטיין אימץ את עקרון ההקבלה.  עיקרון זה קרי, "הקבלה בין הוצאות שיצאו לייצור הכנסה בתקופה נמדדת לבין ההכנסות באותה תקופה" (ראה אדרעי שם עמ' 306) היה אף ברקע ההחלטה בעניין ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ. מנהל מס שבח מקרקעין מסים יז/2 ה-1 שם הותרו הוצאות מימון רכישת הקרקע כמו גם אלו שנילוו להוצאות הבניה משבח מקרקעין בדרך של הכללת הוצאות המימון ב"שווי הרכישה". הכללת הוצאות אלו ב"שווי הרכישה" נעשתה בדרך של קריאת התכלית החקיקתית של החוק ועל אף שהוצאות ריבית אינן נמנות על הניכויים המותרים בסעיף 39 לחוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג –1963:

 

"הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש היא עלות מהותית שנושא בו הרוכש כדי לרכוש את המגרש. היא קשורה קשר אינטגרלי לרכישתו של המגרש. נדרש לכלול אותה בשווי הרכישה כדי להגשים את תכליתו של החוק. החוק ביקש למסות את השבח, כלומר, את הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם. הריבית ששילם בעל המקרקעין לצורך רכישת המגרש היא עלות שקשורה קשר הדוק לרכישת המגרש, ומפחיתה את הרווח הכלכלי של בעל המגרש מעליית ערכו. על כן, לשם הגשמת תכלית החוק בדבר מסוי השבח בלבד, יש לכלול בגדר שווי הרכישה של המגרש את הריבית הראלית ששולמה לצורך רכישתו. מסקנה זו מתבקשת גם כדי להגשים הרמוניה חקיקתית בין דיני מיסוי השבח על פי החוק (חוק מסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג –1963 מ.א.), ובין דיני מיסוי רווחי הון על פי חלק ה' לפקודה, שבסיסם הרעיוני הוא אחד, שכן גם בדיני מיסוי רווחי הון מצטרפת הריבית הריאלית וגם הפרשי ההצמדה, ל'מחיר המקורי' שהוא שקול ל'שווי רכישה' "( עמ' ה-64)

 

15.   אימוץ עקרון ההקבלה לתוך לשון סעיף 64א(א) על מכלול סעיפיו מוביל למסקנה כי לא ניתן לקרוא לתוך המונח "הפסדים" שבסעיף את הפסדי העבר שצמחו קודם לתקופת ההטבה. פרשנות אחרת תיצור אסימטרייה בין ההכנסה החייבת המיוחסת לנישום שצמחה בתוך תקופת ההטבה בלבד לבין הפסדי החברה בעבר, קודם לתקופת ההטבה  ותהה מנוגדת לרוח הסעיף על סעיפיו הקטנים. (ראה לעיל פיסקה 6).

 

16.   התרת קיזוז הפסדי העבר יוצרת יתרון של מיצוע אנכי חורג מבלי שיש לכך הצדקה פיסקלית כלכלית. גם גישה ליברלית בפירוש שאלת הותרת קיזוז הפסדים צריכה שתפעל בתוך המתחם הפיסקלי הכלכלי  החל. ספק רב בעיני עם המחוקק נתכוון ליצור העדפה כה רחבה . תכלית החקיקה היתה לעודד עסקים משפחתיים להתאגד בדרך של חברות משפחתיות במשק הצעיר יחסית ואולי הפחות מתוחכם של אותן שנים. הכוונה הייתה לאפשר לעסקים אלו להשתלב במשק תחת ההגנה התאגידית ואולי לאפשר בכך נטילת יוזמה וסיכון כלכלי מעט גבוה יותר בידי הסקטור העיסקי המשפחתי. יוזמה ונטילת סיכון כלכלי הם הגלגל המניע משק מתפתח. תכלית התיקון לא נועדה לאפשר לבעלי חברות קיימות מפסידות ליצור מנגנון של הקדמת היכולת לעשות שימוש בהפסדיהן דווקא כשמדובר בחברה משפחתית בדרך של קיזוזם כנגד הכנסות של 'הנישום' ממקורות אחרים, תוך העדפת דרך התאגדות זו על פני חברות רגילות. יש לזכור כי הפסדי העבר של החברה אינם אובדים שעה שהיא הופכת להיות חברה משפחתית והיא תעשה בם שימוש בשנות פעילותה לעתיד לבוא.  (ראה א. עינן , א זידמן "קיזוז הפסדים ושיערוכם בחברה משפחתית בעקבות פסק דין בי-גוד מיכל", תקליטור מיסים). אכן המחוקק בתיקון 132 בחר לבטל את מוסד החברה המשפחתית ולעודד את הפעילות הכלכלית של החברה השקופה אשר נהנית מיתרונות מס כאלו ואחרים בתנאים הקבועים שם בלא קשר להיות בעלי מניות החברה "יחיד וקרובו". המחוקק נתן בכך ביטוי לתכלית הראויה לימים אלו.

 

בהשוואת שני נישומים בעלי יכולת כלכלית זהה אשר שניהם השקיעו בחברות עם פוטנציאל צמיחה ומקדם סיכון זהה , מה הטעם הכלכלי ליתן העדפה אנכית לסיכון שלקח בעל החברה המשפחתית על פני בעל החברה הרגילה? כאשר הוחק סעיף 64א עברו הכנסות החברה כמו גם הפסדיה בשל הייחוס לידי הנישום היחיד ממשטר של שיעור מס גבוה לשיעור מס מופחת. הפרש שיעור המס יצר תמריץ להותרת ההכנסה החייבת בידי הנישום קרי הימנעות מהקמת חברות. את אותה הימנעות ביקש המחוקק למנוע שעה שחוקק את סעיף 64א. לימים השתנה המצב וכיום כאשר שעורי המס בידי היחיד גבוהים משעור המס המוטל על הכנסות החברה יוצר הדבר תמריץ להזרמת הפסדים אשר ברגיל מתקזזים כנגד הכנסה חייבת המתחייבת בשיעור מס נמוך לידי היחיד וקיזוזם כנגד הכנסות החייבות במס גבוה. אסימטריה זו היא נקודתית ותלוית שיעורי מס נוהגים ואינה יכולה לשמש הנמקה לשלילת הפרשנות המרחיבה אלא שיש בה כדי להטעים כי תכלית החקיקה, ככל שניתן להתחקות אחריה, היתה לעודד הזרמת הכנסה חייבת מהחברה ליחיד. יחוס ההפסדים שנקבע בסעיף הוא פועל יוצא של עקרון ההקבלה.

 

עקרון ההקבלה כמו גם גידור הקיזוז האנכי תוך מניעת הטיה רחבה מדי בין נישומים שונים - הוא בבסיס סעיף 64א(א)(6) לפקודה. לאחר שמיוחסת ההכנסה החייבת של החברה לנישום אין מניעה בסעיף 28 לפקודה לעשות שימוש בהפסדיו שלו מן העבר. המחוקק קובע בסעיף כי אין מקום להטות הצדק האנכי ולבצע מיצוע "במין שאינו מינו" ותוחם את היכולת לנצל הפסדי הנישום רק לאלו שצמחו בתוך תקופת ההטבה. אני מוצא בכך תמיכה לעמדת המחוקק הדוגל בעקרון ההקבלה ובקיזוז אנכי מוגבל בתוך אותה תקופה. דומה שהמחוקק מניח כי קודם לתקופת ההטבה לא ניתן להזרים כלל הפסדים מנישום לנישום שהרי תפיסה כזו מנוגדת לדיני קיזוז ההפסדים הקבועים בפקודה ואולי בשל כך לא ציין זאת במפורש. מכל מקום מסכים אני עם עמדת המשיב כי לאור ההטיה הברורה בצדק האנכי וסטיה מיתרון ההקבלה הטמונה בעמדת המערערים, מדובר בהטבה המצריכה הוראת חוק מפורשת כפי שנקבע בע"מ 2393/95, מלון המלך שלמה בע"מ נ. פשב"ג דינים עליון כרך נ"ב 668 שעה שהמחוקק שוקל חקיקתה, בוחן הוא גם כמתחייב את השלכותיה התקציביות.  

 

17. משכך מכלול ההטבות הגלומות בייחוס ההכנסה החייבת וההפסדים של החברה לנישום, בפרט כחריג של העברת הפסד מנישום לנישום, צריכות שתהיינה מוגבלות ל'תקופת ההטבה'.

 

18.   חיזוק לעמדה זו של הגבלת היכולת לעשות שימוש בהפסדי החברה רק לאותם הפסדים שצמחו בתוך תקופת ההטבה אני מוצא גם בדיני החברות:

 

היכולת לעשות שימוש בהפסד ולקזזו כנגד הכנסות מקנה להפסד ערך כלכלי ממשי אשר שוויו כסכום המס שההפסד "חוסך" לעושה בו שימוש. ההפסד כמוהו כנכס  בעל ערך כלכלי:

 

" loss carryovers ,which reflect genuine losses by the shareholders unsuccessful corporation- are assets, which the corporation can turn into cash by applying them against income realized in later years.” (Bittker & Lokken, Federal Taxation of Income, Estate and Gifts, 2^nd Edition Sec. 95.5.5.)           

 

"הפסדים עסקיים שנצברו בחברה  מהווים מבחינה מסוימת נכס" (א. יורן, י פלומין, תכנון מס בחיי העסק. כן  ראה דר' רוזנצוויג ורץ אבירם "לא תוכל להתעלם – רכישת חברה בהפסדים – סמכותו של פקיד השומה" מיסים יא/4 א-35) .

  

19. אין צורך להרחיב הדיבור על השפעת קיומם של הפסדים בעת שמעריכים את שוויה של חברה מפסידה והדברים ידועים. חסכון המס שהם עשויים ליצור במגבלות הדין (ראה ע"א 3415/97 פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' מיסים יז/4 ה-59  (להלן: "רובינשטיין")), גם לו משקל בקביעת שווי החברה מחוץ להקשר של דיני המס למשל לצורך השקעה, רכישה , הזרמה בדרך של הלוואה מימונית וכיוצא בזה. טול  שתי חברות שלהן פוטנציאל צמיחה והשאת רווחים זהה כשלאחת צבורים הפסדים במאזנה ולאחרת לא, צדדים שלישיים כאמור יקחו את הכוח הגלום בהפסדים לחסוך במס בעת שיבחנו את החברות  שבדוגמא. "העברת" נכס זה לידי בעל מניות , בדרך בו פועל סעיף 64א(א),  מפחיתה את נכסיה של החברה ככל שהפסדים אלו לא יקוזזו כנגד הכנסותיה החייבות בשנים הבאות.

 

הואיל ונקבע בהלכת פרג' כי החברה המשפחתית שומרת על אופייה כתאגיד אף לצורכי מס ללא הרמת מסך ההתאגדות, אזי יחוס נכס זה של חסכון במס המקופל בהפסד, אל בעל מניות מהווה טרנסקציה שעושה החברה בנכס עם בעל המניות - 'הנישום'. ניתן ללמוד על טיב העברה זו מתוך דרך הצגתה בספרים החשבונאים של החברה ומתוך ההסכמים או ההבנות, אם ישנם כאלו, בין החברה לבעלי מניותיה בעניין זה ובין בעלי המניות בינם לבין עצמם. בלא הסדר, קשה יהא להצדיק כלכלית ויתור של שאר בעלי המניות ליהנות מנכס זה ברמת החברה תוך יחודו לבעל מניות שהוא הנישום לצורך מס שהוא חב בו בשל הכנסתו החייבת שלו עצמו שאין מקורה בייחוס הכנסת החברה המשפחתית. (ראה ההערה העקיפה בעניין זה בספרו של עו"ד ערן רוזמן, בעלי מניות בחברה- שיתוף פעולה עסקי בראי חוק החברות, התשנ"ט-1999, בעמ' 345, בדבר התמריץ השלילי לכאורה של בעלי מניות המיעוט שלא לאפשר חילופי 'נישום מייצג').

 

מכל מקום, העברת נכס זה לידי  'הנישום' מהווה לכאורה, מיעוט נכסי החברה. נושי החברה, מחזיקי  אגרות החוב שלה, חשופים לאחר העברה זו לסיכון כלכלי גדול יותר  להיפרע מהחברה את חובה. ברגיל הפסדי העבר מועברים לשנות הפעילות הבאות  של החברה והיא יכולה ליהנות מ"נכס" זה של חסכון במס מהרווח העתידי באופן שתיוותר באמתחתה הכנסה פנויה ממס גבוהה יותר,  לצורכי פעילותה, לטובת  בעלי המניות ולטובת נושיה. שעה שהפסדי החברה יחשבו כהפסדי 'הנישום' - יקטנו הפסדי החברה בגובה  הסכום שעשה הנישום בו שימוש כנגד הכנסותיו שלו במגבלות הקבועות בדין.

 

בהקשר זה אין מבדיל בין הפסדי עבר של החברה קודם לתקופת ההטבה או ההפסדים הצומחים בתקופת ההטבה ואילך.

 

20.   דיני החברות, פועלים לאזן  בין הגנה על זכויות בעלי המניות לזכויות נושי החברה. (ראה אמנון רפאל, מס הכנסה כרך ראשון, מהדורה שלישית,הוצאת שוקן, עמ' 103 ה"ש 266 . פ' ישראלי וש' גרשגורן במאמרם "סכום ה'רווח', שאם יחולק על ידי חברה משפחתית, יראו אותו כאילו לא חולק" מיסים יב/2(אפריל 1998) עמ' א-113). כך גם חוק החברות התשנ"ט - 1999 פרק שני סימן א' הדן בחלוקה מותרת, בעיקר סעיף 302.

 

נוצר מתח, אם כן, בין היכולת הגלומה בסעיף 64א(א) לגבי יחוס "הנכס" של קיזוז ההפסד לנישום ובין דיני החברות המגבילים את עבירותם וחלוקתם של נכסי החברה לבעלי מניותיה.

 

        אשר על כן מוצא אני חיזוק למגמת הגבלת ההטבה בעת פירוש סעיף 64א(א) לפקודה,  בדין הכללי בהקשר לזהירות שנוקטים דיני החברות בנוגע להקטנת נכסיה של החברה לטובת בעלי המניות על חשבון הנושים. אין אני נצרך כעת לשאלה אם קימת מגבלת עבירות או חלוקה של אותו נכס על פי דיני החברות הכלליים, בפרט לאחר חקיקת חוק החברות, קודם לאפשרות יחוס ההפסדים לנישום.

 

בשל המתח הנ"ל שבין הדין הכללי לדין המס – מקובלת עלי עמדת המשיב שיש לפעול

לצמצום תקופת ההטבה לאותה תקופה שנקבעה כ – Lex Specialis (בעניין זה מעניין להפנות אל לשון דברי ההסבר להצעת חוק תיקון 132 הצ"ם תשס"ב  3156, עמ' 782 הנותנים ביטוי מפורש לכך כי הסדר החברה השקופה מנוגד לדין הכללי ולדיני החברות).

 

21.   התוצאה המקובצת מן האמור לעיל הינה אימוץ הפרשנות שאיננה מתירה לנישום לעשות שימוש בהפסדי החברה המשפחתית שנוצרו קודם לתקופת ההטבה.

 

22.   חששו של המשיב כעולה בסעיף 9 לסיכומיו, בדבר הפתח שהלכת בי-גוד מיכל פותח לתכנוני מס של רכישת חברות מפסידות והפיכתן למשפחתיות אינו חשש ממשי באשר עומדים לרשות המשיב  כל אותם כלים אנטי תכנוניים הקבועים בדין. זאת ועוד,  מאז הלכת  בי-גוד מיכל ניתנה על ידי בית המשפט העליון הלכת רובינשטיין  אשר מגבילה אף היא את היכולת לרכוש חברות  לצורך עשיית שימוש בהפסדיהן. העקרונות הפיסקליים שפורטו לעיל והחשש משחיקת בסיס המס בהעברה רחבה של הפסדים מנישום לנישום שלא בדרך של חקיקה מפורשת הם שבבסיס החלטתי ולא החשש מתכנון מס.

 

23.   באשר לטענת המערערים כי תיקון 132 מעיד כי ההלכה הנוהגת הינה כבעניין בי- גוד מיכל וכי המחוקק בחר במפורש לתקן הלכה זו ( סעיף 90 לתיקון הדן בהוראות המעבר) , בקשר עם כך אין לי אלא להביא את דברי כב' השופט חשין בבקשה לדיון נוסף בעניין מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ דנ"א 4757/03, מיסים יז/4, ה-131 בעמ' ה-133:

 

"תיקונו של חוק – תיקונו באשר הוא – מתקשה לראות בו שינוי תחומי פרישתן של הוראות החוק המקוריות 'ולו מן הטעם שלעיתים נועד חוק חדש לפרש את החוק הקודם לפני שנחקק החוק החדש – לאותו 'פירוש' שהמחוקק קבע בחוק החדש. דהיינו: אפשר שהתיקון נעשה לזהירות יתר ex abundanti cautela) ) ולא לשינוי מצב: בג"צ 6194/97 נקש נ. בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד נג(5) 456-455, 433 השוו א' ברק, פרשנות במשפט , נבו 1993, כרך שני, 54-55."

 

24. בעניין בי-גוד מיכל נדונה שאלת היכולת להותיר בחברה את אותם הפסדים    הרשומים במאזנה והמיוחסים ל'נישום' ככל שאלו לא נוצלו על ידו במובדל מייחוס מלא ההפסדים לנישום בלא "דרך חזרה" לידי החברה.

לעניין זה השלכה מעשית כאשר ה'נישום' מוחלף ב'נישום' אחר כהוראת ס' 64א(א)(1) לפקודה. הרי אחרת הכנסתה החייבת של החברה בשנים לעתיד לבוא ממילא מיוחסים ל'נישום' ודומה שאין הבדל אם קיזוז ההפסדים ייעשה ברמת החברה או בידיו הוא. כן השלכה לכך אם תחדל החברה מהיות "חברה משפחתית" ונותרים הפסדים בידי הנישום לא תוכל היא לעשות בהם עוד שימוש. מבחינת הדין הכללי, נכון בעיני להותיר "הנכס" הנותר בידי החברה כפי שנכון בעיני לצמצם את האפשרות של יחוס הפסד באופן אנכי בין נישומים. דווקא הותרת יתרת ההפסד הלא מנוצל בידי הנישום פוגעת ביכולת החברה לעשות שימוש אנכי בהפסדיה היא. מכל מקום, נושא זה לא נדון על ידי הצדדים במישרין. המערערים, אגב אורחה, מניחים כי ההפסדים נותרים בידי ה'נישום' (סעיף 37 לסיכומיהם). משכך, אין אני נצרך לדון בו לצורך הכרעה זו.

 

25.   אשר על כן דין הערעור להידחות. בנסיבות אלו אינני עושה צו להוצאות.

 

ניתן היום כ' בחודש שבט, התשס"ד (12 בפברואר 2004) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

 

 

001222/02עמה052 אלטוביה מגן