11

עמ"ה 514/01, 515/01, 516/01	בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני כבוד השופט צבי זילברטל
12/01/03

	1. מרדכי ועקנין (עמ"ה 514/01) 2. שמעון אמסלם (עמ"ה 515/01) 3. דוד שמש (עמ"ה 516/01) ע"י עו"ד נייגר	בעניין:
המערערים
	- נ ג ד -
	פקיד שומה ירושלים ע"י עו"ד סרי, פרקליטות מחוז י-ם
המשיב

החלטה

1. בשלושת הערעורים שבכותרת, שהדיון בהם אוחד, מתעוררות שאלות זהות. המחלוקת שבין הצדדים מתייחסת לשומת עסקה של מכירת מניות שביצעו המערערים, בגדרה מכרו את מניותיהם בחברת ורד ארוזיה בע"מ לחברת האם של החברה הנ"ל, היא חברת ורד ארוזיה לאחזקות בע"מ.

המחלוקת העיקרית שבין הצדדים נוגעת לדרך מיסוי העסקה, כאשר נקודת המוצא המשותפת היא שמדובר במיסוי רווח הון. בגדר מחלוקת זו חלק המשיב על שהוצהר על ידי המערערים, הן בענין שווי המניות והן בענין סכום ה"רווחים הראויים לחלוקה" ותחולתו של סעיף 94ב לפקודת מס ההכנסה (להלן - "הפקודה").

2. בצד הטיעונים הנוגעים למחלוקת הנ"ל נכללה בהודעות המפרשות את נימוקי השומה טענה חלופית כדלהלן:

"לחלופי חילופין יטען המשיב, כי מכירת המניות על ידי המערער היא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה וכי הסכום שקיבל המערער מהחברה מהווה משיכת דיבידנד, זאת מאחר שהבעלות העקיפה ושיעור האחזקה בחברה לא השתנו גם לאחר מכירת המניות בחברה מאחר ואותם בעלי מניות מחזיקים בחברת האחזקות המחזיקה בחברה. לכן לטענת המשיב כל התמורה מהווה תשלום דיבידנד החייב במס בשיעור של 15%" (סעיף 13 להודעות המפרשות את נימוקי השומה בשלושת הערעורים).

המערערים טענו בנימוקי הערעורים, כי המשיב מנוע מלטעון שמדובר בעסקה מלאכותית, כאשר העסקה "האמיתית" היא משיכת דיבידנד, שכן טענה זו "נוגדת את אופן בניית השומה ואת מסלול הדיון בה ... אין על כן בסיס לטענה בדבר חלוקת דיבידנד, בעקבות הפעלת סעיף 86, כאשר השומה אינה בנויה בדרך זו ..." (סעיף 7(א) לנימוקי הערעורים). בהמשך לטענה זו, העלו המערערים טענה טרומית לפיה יש למחוק מנימוקי השומה את טענת הדיבידנד.

עניינה של החלטה זו בטענה הטרומית האמורה.

3. נראה, כי בטיעוני המערערים שבגדר הדיון בטענה הטרומית (שהוגשו בכתב), הוסט במשהו מוקד הדיון, כאשר הדגש הושם על הטיעון לפיו המשיב אינו רשאי להעלות בנימוקי השומה טענה שלא הועלתה בהליכי השומה שקדמו להליך הערעור בבית המשפט (בעוד שבנימוקי הערעור הטענה התמקדה בכך שטענת הדיבידנד נוגדת את "אופן בניית השומה").

הן המערערים והן המשיב ריכזו את מירב טיעוניהם בסוגית זכות המשיב להעלות בנימוקי השומה טענת עסקה מלאכותית, במצב בו בהליכי ההשגה לא הועלתה טענה שכזו, כשהמשיב חולק על העובדות שהוצגו על ידי המערערים ומוסיף, כי בפועל אכן גם בשלבים שקדמו להליך דנן עלתה הטענה שמדובר בעיסקת דיבידנד וכי מכירת המניות היא עסקה מלאכותית.

המערערים מדגישים, כי אין פסול בהעלאת טענות חלופיות בנימוקי השומה או בנימוקי הערעור, אך זאת, כאשר אין מדובר בטענות הסותרות את "אופן בניית השומה".

4. אכן, הדין עם המערערים בכל הנוגע לטענה, לפיה, בעקרון, שלב הדיון בערעור מס הכנסה אינו שלב ראשוני, אלא המשכו של הדיון שהתקיים לפני פקיד השומה בגדר ההשגה:

"בענין זה, כבר נפסק לא אחת, כי בעקרון, אין לראות בשלב הערעור בתיק מס הכנסה, שלב דיוני בראשיתי, קרי, דיון 'דה נובו' הפותח את פרשת הנישום מחדש, אלא, דיון המהווה המשכו של הדיון שנתקיים בשלב ההשגה בפני פקיד השומה" (עמ"ה 94/96 בנאסולי נ' פקיד שומה נתניה, מיסים, יא/1, עמ' ה-30, כב' השופטת אופיר-תום).

להשקפה מעט שונה בדבר אופיו וטיבו של ערעור מס ההכנסה ראו: ע"ש 2031/96, המ' 15809/91 ט.פ. חברה לעבודות בנין ופיתוח בע"מ נ' מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ, מיסים, יב/3, עמ' ה-36, מפי כב' השופט הומינר, והאסמכתאות המפורטות שם, המדגישות את הפתח הנפתח עם הגשת הערעור לעיין עיון נוסף בשומה ואת חובתו של בית המשפט לא רק כלפי הנישום אלא כלפי הציבור כולו "שלו ענין בכך שהשומה תהיה שומת אמת" (ע"א 495/63 מלכוב נ' פקיד שומה ת"א, פ"ד יח(2), 683, בע"מ' 686).

לנוכח העקרון לפיו הליך הערעור אינו הליך "בראשיתי" נפסק, כי נישום אינו רשאי להעלות, לראשונה בערעור, טענה עובדתית שלא נטענה בהשגה:

"שהרי בית המשפט היושב לדון בערעור מס הכנסה, ..., אינו אמור לשמש 'ערכאה אלטרנטיבית' לפקיד השומה. תפקידו כאמור לבחון את טיב השומה, ואת הבסיס שעליו הוצבה לאור הטיעונים שהובאו על ידי הנישום, ולהחליט מה ייעשה בה, קרי, אם 'יאשר, יפחית, יגדיל, או יבטל את השומה וכו''. הכל, על בסיס הדיונים שנתקיימו בפניו ובפני פקיד השומה, ועל בסיס הטיעונים שהוצגו לו במהלך דיון זה. הצגת טיעונים עובדתיים חדשים, שלא עמדו בפני פקיד השומה עובר להוצאת השומה, אינה מתיישבת עם מטרת ההליך כולו" (כב' השופטת ב' אופיר-תום, עמ"ה 68/93 מיקרוקול נ' פקיד שומה, מיסים י/2, עמ' ה-9).

בעמ"ה 6/92 מנשה לוי נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים, ז/4, עמ' ה-20, עמד כב' השופט צבי טל על האבחנה בין תיקון נימוקי השומה (שניתן לעשותו) לבין תיקון השומה עצמה: "אי אפשר לשנות את השומה עצמה בלבוש של תיקון נימוקי השומה", שהרי:

"'נימוקי השומה' אינם אלא הנימוקים לשומה המקורית שהוצאה בשעתו. על הנימוקים הללו מוגשת ההשגה, ולאחר מכן הערעור" (ההדגשה במקור).

עם זאת, ברוח האבחנה בין תיקון נימוקי השומה לבין תיקון השומה עצמה, נהוג לאבחן בין טענה עובדתית חדשה לבין טענה שנוגעת לסוגיה משפטית. בעוד שהטענה מהסוג הראשון "מחייבת, לכל הדעות, בחינה ובדיקה כבר בשלב של טרם הוצאת הצו", הרי שטענה משפטית "יכולה להיבחן עקרונית בכל עת" (עמ"ה 94/96 בנאסולי נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יא/1, עמ' ה-30, מפי כב' השופטת ב' אופיר-תום).

בהחלטה הנ"ל, בענין בנאסולי, ריככה כב' השופטת אופיר-תום את פסיקתה הקודמת שניתנה בפרשת מיקרוקול, בציינה, כי אם מדובר בטענה עובדתית שהוזכרה בשלב ההשגה, גם אם לא באופן מפורט ומפורש, ניתן יהיה להביאה בנימוקי השומה: "אין המדובר כאן בכלל נוקשה המבטל אוטומטית כל נימוק שלא הובא מלכתחילה לדיון, על ידי צד זה או אחר". ובהמשך:

"מסקנה כללית מכל מה שנאמר עד כאן, הינה, כי קיימת גמישות ברורה בגישתם של בתי המשפט בסוגיית התרתה של טענה חדשה, כאשר אין בכך כדי לפתוח חזית חדשה, או, כאשר ברור הוא שאין בכך כדי לגרום נזק לצד האחר".

לא נעלם מעיני, כי לא מדובר בענייננו בבקשת המשיב לתקן את נימוקי השומה, אך ניתן ללמוד מהפסיקה שעסקה בשאלה, איזו טענה ניתן להתיר לפקיד השומה להעלות בנימוקי השומה על דרך של תיקון הנימוקים. טענה שלא ניתן להוסיפה להודעה המפרשת את נימוקי השומה בגדר תיקון ההודעה, מהטעם שאין היא ראויה להיכלל בנימוקי השומה מלכתחילה, גם לא תהא כשרה להיכלל בנימוקי השומה המקוריים.

לענין תיקון נימוקי השומה סוכמה ההלכה, כדלהלן:

"בענין זה, הציבה הפסיקה שתי אבחנות עקרוניות. האחת, היא האבחנה בין תיקון בו מתבקש שינויה של השומה גופה; אותה אין בית המשפט מאפשר, ככלל (...), ובין תיקון הנימוקים בלבד, שאותם יטה לאשר.

האבחנה השניה, היא האבחנה שבין תיקון נימוקי השומה על סמך טענה עובדתית חדשה, שאינה נענית, דרך כלל, לבין הוספתה או תיקונה של טענה משפטית, אותם יטה בית המשפט לקבל.

ככלל, יש לומר, כאשר המדובר הוא בטענה משפטית חדשה, מתקיימת לגביה חזקה, שכל עוד נסמכת היא על העובדות המקוריות, שכבר הובאו בכתב הטענות המקוריות במלואן, הרי, אין המדובר עוד בתיקונה של השומה המקורית עצמה, אלא בתיקון נימוקיה בלבד" (עמ"ה 11/97 ר' וקסלמן ושות' חברה קבלנית לבנין בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא, מיסים יב/4, עמ' ה-23, מפי כב' השופטת אופיר-תום).

לענין זה ראו גם עמ"ה 65/93 בשארת גטאס נ' פקיד שומה חיפה, מיסים, ט/2, עמ' ה-11, מפי כב' השופט ד"ר ד' ביין. בהחלטה זו הודגש, כי אין ללמוד מהסמכות שנמסרה לבית המשפט בסעיף 156 לפקודה (להגדיל השומה וכו'), אותה הוא יכול להפעיל רק בשלב מתן פסק הדין על יסוד חומר הראיות שהובא לפניו, כאילו קיימת גם לפקיד השומה סמכות לתקן את השומה "תחת האיצטלה של תיקון נימוקי השומה".

גם בית המשפט העליון התייחס למגבלה העשויה למנוע העלאת טענה, שלא נזכרה בהחלטה בהשגה, לראשונה בגדר הליך הערעור:

"... אין באמור לעיל כדי לשלול טענה של נישום כנגד הסתמכותו של המנהל על נימוק שלא בא זכרו בנימוקים שצורפו להודעת שומה או בנימוקים שליוו את ההחלטה בהשגה. יתכן כי בהליכי הערעור לא יוכל המשיב להסתמך על נימוק חדש שלא הועלה בשלב השומה או ההשגה - כאשר בהעלאת נימוק זה יהיה משום קיפוח של הנישום" (ע"א 456/92 חברת אחים אגבריה נווה עירון בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים, יא/5, עמ' ה-51, בעמ' ה-54).

לסיכום: ככלל לא תותר הבאת טענה עובדתית חדשה, שלא הועלתה בשלב עריכת השומה או ההשגה, לראשונה בהודעה המפרשת את נימוקי השומה; אך אין מדובר בעקרון נוקשה. כך, למשל, אם לא יהא בהעלאת הטענה משום קיפוח הנישום, או אם מדובר בפיתוח טענה שנכללה, גם אם בדרך חלקית ומקוצרת, בהליכים הקודמים להליך הערעור, יש לנהוג בגמישות כלפי המשיב ולאפשר לו לכלול את אותה טענה בנימוקי השומה.

5. והנה, במקרה דנן נראה, כי "טענת הדיבידנד" לא באה לעולם לראשונה בהודעה המפרשת את נימוקי השומה.

למעשה אין בנדון מחלוקת עובדתית בין הצדדים, והם הסכימו שהמצהירים מטעמם, שהצהירו בנקודה האמורה, לא ייחקרו. אכן, רואה החשבון דיל, שהצהיר מטעם המערערים, הדגיש בתצהירו, כי טענת הדיבידנד, הגם שעלתה בדיונים בהשגה, "ירדה מיידית" מהפרק והמשיב לא חזר עליה והתמקד בסוגיות הנוגעות לחישוב המס המוטל על רווח ההון. ואולם, אין למעשה מחלוקת שהטענה הועלתה, וגם אם הדבר היה מקוטע וחלקי, אינני סבור שמטעם זה מנוע המשיב מלהביא את הסוגיה בנימוקי השומה. גם אין מחלוקת כי הנושא הוזכר גם בנימוקי הצווים, כטענה חלופית (סעיף 3(א) לסיכומי המערערים).

6. לנוכח המסקנה הנ"ל, לפיה המערערים אינם יכולים להסתמך על הכלל המונע העלאת טענה עובדתית חדשה בנימוקי השומה, שכן "טענת הדיבידנד" אינה טענה מפתיעה במקרה דנן, אני פטור מלהתייחס לטיעוני המשיב, בסיכומיו, לפיהם טענת עסקה מלאכותית ניתן לטעון לראשונה בנימוקי השומה, ואף בשלבים מתקדמים יותר של הדיון בערעור.

למעלה מהדרוש אוסיף, כי נראית לי בנדון עמדת המערערים, לפיה גישת המשיב נכונה רק כאשר מדובר בטענה משפטית שאין עימה שינוי במערך העובדתי שעמד ביסוד הצווים וכשטענה זו מחזקת, ולו בדרך חלופית, את המסקנה העובדתית אליה הגיע פקיד השומה גם בדרך אחרת.

כך, למשל, בענין שנדון בע"א 461/84 עו"ד י' לוי נ' מנהל מס רכוש חיפה, פ"ד מב(4), 78, מיסים, א/1, עמ' ה-139, צויין במפורש, בסעיף 13 לפסק הדין, כי הטענה החלופית בדבר היות העסקה מלאכותית "הינה פן אחר" של הטענה העיקרית.

גם בעמ"ש 114/90 ברנע ואח' נ' מנהל מס שבח, מיסים, ה/5, עמ' ה-368, ניתן היה להבין מלשון התשובה בהשגה, כי מנהל מס שבח סבור שהעסקה שעליה הוצהר היא עסקה מלאכותית, אף אם לא נקט בענין בלשון מפורשת.

בדומה לכך, בע"א 293/89 מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' גרינבלט, פ"ד מו(4), 456, מיסים, ו/5, עמ' ה-6, טענת העסקה המלאכותית התיישבה עם התפיסה המקורית של המנהל, לפיה מדובר בעסקה אחת ולא בשתי עסקאות נפרדות, ועל כן לא היה פגם בהעלאת הטענה בשלב מתקדם של ההליך (בערעור שנדון בבית המשפט העליון).

בע"א 495/88 ברוך גרינברג בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 5, פ"ד מו(2) 243, ציין כב' הנשיא שמגר, כי ראוי להעלות טענה בדבר עסקה מלאכותית כבר בהזדמנות הראשונה, אך באותו ענין העלאת הטענה בשלב מאוחר יותר לא פגעה בנישום, שכן לא נפגעה יכולתו להתגונן הואיל וכבר בשלב הוצאת הצו היה יכול להיות ברור לו פישרה של הטענה האמורה (סעיף 6 לפסק הדין).

גם בע"א 83/81 ת.מ.ה. תחזוקת מפעלים בע"מ נ' פקיד שומה חיפה פ"ד מ(3), 402, עמד בית המשפט העליון על חובת פקיד השומה להעמיד את נישום מבעוד מועד על האפשרות שהוא יבקש להפעיל סמכותו מכח סעיף 86 לפקודה (עמ' 410).

והנה, במקרה דנן, "טענת הדיבידנד", בהיותה טענה המבוססת על הנחות עובדתיות שאינן מתיישבות עם השומה העיקרית, שנערכה בהנחה שמדובר ברווח הון, אינה מסוג הטענות שניתן, לעיתים, להעלותן לראשונה בערעור, כטענות חלופיות המחזקות את השומה ומתיישבות עם המסלול העובדתי בו בחר פקיד השומה. בהינתן אופייה זה של הטענה, לא ניתן היה להעלותה לראשונה בערעור. ואולם, כאמור לעיל, ראינו שהטענה הועלתה כבר בשלבים קודמים, אף אם בדרך מקוטעת וחלקית.

7. בשלב זה ראיתי לנכון להעיר, כי כלל לא ברור אם בפי המשיב טענה בדבר עסקה מלאכותית, או שבפיו טענה לפיה יש לסווג את עיסקת מכירת המניות בסיווג אחר, דהיינו - כעיסקת דיבידנד. אם מדובר בטענה מהסוג השני, כי אז קשה להלום כיצד ניתן יהיה להביאה לראשונה בנימוקי השומה.

על האבחנה שבין שני סוגי הטענות הנ"ל עמד בית המשפט העליון בע"א 307/85 מנהל מס שבח נ' זמר, פ"ד מא(4), 826, מיסים, ב/1, עמ' ה-5, כאשר הבחין בין השאלה האם מדובר בעסקה מלאכותית לבין השאלה האם הכינוי שנתנו הצדדים לעסקה והשם אשר נתנו לה תואמים את מהותה האמיתית (סעיף 11 לפסק הדין).

לענין האמור ראו גם עמ"ה 2069/98 משאבי נדלן סחר והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים, טז/1, עמ' ה-16, בו הובהר, כי "כאשר טוענים שהכינוי בו כינו הצדדים את העסקה נשוא המחלוקת אינו הולם את תוכנה, אין צורך להיזקק לסעיף 86".

וכן רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנטש חברה לבנין והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1, מיסים, יא/3, עמ' ה-70, פסק דינו של כב' המשנה לנשיא ש' לוין:

"... יש להבחין בין טענות בדבר סיווג העסקה לבין טענות בדבר היותה של עסקה מלאכותית ... אין אנו נזקקים לבחינת מלאכותיותה של עסקה בגדר סעיף 86 הנ"ל אלא לאחר שקבענו, כקביעה עובדתית, אם הכינוי בו כינו הצדדים את העסקה נשוא המחלוקת הולם את תכנה. אם קבענו שהעסקה שנערכה היא שונה מהעסקה, כפי שהוגשה על ידי הצדדים לה, תמוסה העסקה לפי המציאות העובדתית והמשפטית, ואין כבר צורך להיזקק לסעיף 86; רק אם לפי הגדרות המשפט האזרחי ועובדות המס הרלבנטיות לא ניתן לסווג את העסקה אחרת מכפי שסיווגה הנישום, מותר לבחון טענה של רשויות המס שמדובר בעסקה מלאכותית".

בענייננו לא התברר עדיין מה בדיוק טיבה של טענת המשיב, אף אם הוא ראה להיזקק להוראת סעיף 86 לפקודה, וייתכן שבדיקה מעמיקה יותר של הטענה תביאנו למסקנה שמגמת המשיב היא לסווג את העסקה בסיווג אחר.

8. יהא אופיה ה"אמיתי" של טענת המשיב אשר יהא, ברור הוא, ש"טענת הדיבידנד" מצויה במישור עובדתי שונה מהטענה העיקרית שבנימוקי השומה, לפיה מדובר במכירה שהצמיחה רווח הון. שתי הטענות הנ"ל אינן מתיישבות זו עם זו, לפחות לא בסדר הטיעון המצוי בנימוקי השומה, כאשר "טענת הדיבידנד" היא הטענה החלופית, למקרה שלא תתקבלנה טענות המשיב בנושא מיסוי עיסקת מכירת המניות שהצמיחה רווח הון.

נתון זה שב וממקד את הדיון בטענה הראשונית של המערערים, שנזכרה בנימוקי הערעור, לפיה המשיב אינו רשאי לנקוט בטיעון שאינו מתיישב עם "דרך בניית השומה" (בלשונו של בא כוחם המלומד, עו"ד נייגר), בין אם טיעון זה נזכר בהליכי ההשגה ובנימוקי הצווים ובין אם לאו. לטענה זו, כשלעצמה, לא התייחסו בעלי הדין בסיכומיהם, ובוודאי שלא התייחסו אליה בפרוט הנדרש. כאמור, טענה זו מנותקת מטענתם האחרת של המערערים, אותה לא ראיתי לקבל, לפיה המשיב מנוע לטעון את "טענת הדיבידנד" מהטעם שזו לא הועלתה בהליכים שקדמו לערעור. הטענה האמורה מעלה שאלה נפרדת, והיא זכותו של המשיב (וזכותו של כל בעל דין) לטעון טענה עובדתית חלופית שאינה מתיישבת עם יתר טענותיו, מה גם שבמקרה דנן טענתו העיקרית של המשיב מתיישבת עם סיווג העסקה כפי שסווגה על ידי המערערים, ולכאורה יש בכך גם מעין הודאת בעל דין מצד המשיב.

האפשרות להסתמך על טענה עובדתית חלופית מוגבלת, ברגיל, למצבו בו העובדות כהווייתן אינן ידועות לטוען, כאמור בתקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד-1984, אשר, לכאורה, חלה גם בהליך דנן מכוח תקנה 9(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978.

כאמור, סוגיה אחרונה זו לא נתלבנה די צרכה בטיעוני הצדדים ועל כן לא אפסוק בה בשלב זה.

כפי שהראיתי, יש וטענת עסקה מלאכותית או טענה בדבר סיווגה הראוי של העסקה (שאינו זהה עם הכינוי שבה כונתה העסקה ע"י הצדדים לה), עולה בקנה אחד עם המסגרת העובדתית שמתווה פקיד השומה בעת שערך את השומה והיא בגדר טענה משפטית חלופית שבה הוא יכול להעזר כדי לתמוך במסקנתו. לכאורה, במקרה דנן "טענת הדיבידנד" אינה מתיישבת עם ההנחות העובדתיות אותן הניח המשיב בעת עריכת השומה שנערכה על יסוד התפיסה שמדובר במכר שתמורתו מהווה רווח הון (ובכך קיבל המשיב, לכאורה, את עמדת המערערים בענין סיווגה של העסקה), ולכאורה על המשיב לבחור בין שתי ההשקפות ואין הוא יכול לאחוז בשתיהן בבחינת מי שמתיימר לנשוף אויר חם ואויר קר בעת ובעונה אחת, לפחות לא כאשר הטענה הראשית מכירה בסיווג העסקה כעיסקת מכר מניות, וזאת בהתחשב בעקרון האנגלי שמקורו בדיני המניעות, המנוסח בלשון ציורית, כפי שהמקור האנגלי צוטט בפסק הדין בע"א 513/89 אינטרלגו נ' אקסין ליינס, פ"ד מח(4) 133, בעמ' 195:

"… a man may not simultaneously approbate and reprobate, or may not blow hot and cold".

יתכן, שלא היה נוצר קושי, אילו הטענה העיקרית שבפי המשיב היתה "טענת הדיבידנד" ולחלופין, למקרה שטענה זו תידחה, היה הוא שומר לעצמו את האפשרות לטעון כנגד אופן מיסוי רווח ההון. ואולם, כאשר הטענה העיקרית של המשיב מכירה בסיווג העסקה, לכאורה קיים קושי להוסיף טענה חלופית שעל פיה מדובר בעסקה שונה לחלוטין.

9. התוצאה היא, שאינני מקבל את הבקשה למחוק מההודעה המפרשת את נימוקי השומה את "טענת הדיבידנד" על יסוד הטיעון לפיו מדובר ב"טענה חדשה". עם זאת, תם ולא נשלם. עדיין עומדת למערערים הטענה שכלל אין המשיב יכול לטעון טענות עובדתיות חלופיות, בדרך בה נעשה הדבר בנימוקי השומה דנן, אך מכיוון שהצדדים לא התייחסו לפן זה של הקושיה, אינני סבור שיהיה זה ראוי להכריע בה על יסוד הטיעונים שהובאו לפני עד כה.

בנסיבות אלה אינני עושה צו להוצאות.

להמשך הדיון המקדמי ביום 10.2.03 בשעה 09:30.

המזכירות תמציא העתק ההחלטה לב"כ הצדדים.

ניתנה היום, ט' בשבט, תשס"ג (12 בינואר 2003), בהעדר הצדדים.

צבי זילברטל, שופט