בתי המשפט

 

 

 

 

 

פסק דין

 

ערעורים אלה שהדיון בהם אוחד מופנים כנגד צווים שהוציא המשיב לשנת המס 1997 בהתאם לסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] תשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") אשר במסגרתם נקבע כי יתרות החובה שעמדו בספרי המערערות 2-5 במשך שנים מהוות הכנסה בידיהן.

 

העובדות אשר אינן שנויות במחלוקת.

אביהו הורוביץ (להלן: "המערער") ואשתו הינם בעלי מניות בחברות המערערות: אביהו ושות' בע"מ, אגם הלוואות ושירותי מימון (1985) בע"מ, י.ע.ף קידום מכירות בע"מ, אגם הלוואות ובטוחות בע"מ (להלן: "אגם הלוואות לבטוחות") שלוש החברות הראשונות מוגדרות כחברות משפחתיות על פי סעיף 64א' לפקודה והמערער הינו הנישום המייצג בהן ובשל כך הכנסותיהן החייבות מיוחסות לתיקו האישי.

 

אגם הלוואות ובטוחות הינה חברה פרטית.

 

במהלך שנות פעילותן עסקו ארבע החברות במתן הלוואות, מימון וייעוץ כלכלי ובמסגרת פעילותן העסקית הועברו בין החברות לבין עצמן כספים שיצרו יתרות חובה וזכות הדדיות.

בתאריך 31.12.97 נותרו בספרי החברות יתרות חוב הדדיות בסכומים נכבדים כמפורט בסעיף 12 לסיכומי ב"כ המשיב.

על פי הנטען בתצהירה של יהודית מנחם, העובדת כמפקחת במשרד פקיד שומה ת"א 4 (נ/29), לנוכח האמור בדוחותיהן  הכספיים של החברות הגיע המשיב למסקנה כי החברות איבדו את הפוטנציאל לפירעון ההלוואות ההדדיות וספק אם היתרות הרשומות בספריהן יפרעו ולפיכך נקבע כי בוצעה מחילה של החובות.

החובות אשר לגביהם נקבע כי נמחלו כוללים את החובות ההדדיים בין החברות ויתרת חוב בשל הלוואה שנטלה אגם הלוואות ובטוחות מגורם פיננסי בחו"ל שעמדה ביום 31.12.97 על סך 694,120 ₪.

 

הערעורים

על פי הנטען בתצהירו של המערער תחילתה של המחלוקת בין הצדדים בדרישתו להחזר מס בסכום של כ-100,000 ₪ אשר בעקבותיה הוצאו על ידי המשיב הצווים נשוא הדיון.

המערער גורס כי המשיב ביסס את השומה על הנחה מוטעית כי החברות המערערות אינן סולבנטיות למרות שעל פי הדין והפסיקה מצב של חוסר סולבנטיות אין פירושו מחילת חובות.

טענה זו כוללת בחובה שאלות עובדתיות באשר למצבן של החברות ובאשר לתשתית העובדתית עליה נסמכת טענת המחילה.

עוד נטען כי השומה הוצאה בחוסר סמכות על בסיס הבנה מוטעית של סעיף 3(ב) לפקודה.

 

המסגרת הנורמטיבית

סעיף 3(ב) לפקודה קובע:

"(1) אדם שבשנת מס פלונית נמחל לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מהוצאה שניכויה הותר בבירור הכנסתו החייבת, יראו את החוב כחלק מהכנסתו באותה שנה".

 

לנוכח לשון הסעיף השם את הדגש על פעולת המחילה והפירוש שניתן לו ע"י כב' הנשיא ורדי זיילר בעמ"ה 412/00 (י-ם) דיניריט (פיתוח ובניה) בע"מ נ. פקיד השומה ירושלים ממקד ב"כ המערערים את טענותיו בדרישת המחילה של החוב כפי שפורש בפסה"ד הנ"ל.

"עיון בסעיף 3 הנ"ל לפקודה מראה כי המחוקק נקט לשון מחילה ולא לשון אי סולבנטיות של מקבל ההלוואה... מקום שבתום לב ניתנה הלוואה לחברה, אפילו על ידי בעליה, ולאחר מכן התדרדר מצבה הכלכלי של החברה כתוצאה מפעילות עסקית אמיתית ובתום לב, ובאופן שאין היא יכולה להחזיר את חובותיה בשלב כשלהו. אין לראות בעצם אי היכולת הכלכלית להחזיר חובות מחילה."

 

ומדגיש את העובדות אשר לדעתו מצביעות על כך שהמשיב ביסס את מסקנתו על מצבן הכספי של החברות במקום להתייחס לכוונת הנושה.

המשיב לעומתו טוען כי המערערים הם שנתפסו לכלל טעות בענין מקור החיוב במס וכי הסעיף הרלוונטי לענייננו הוא 3(ב)(3)(א) הקובע:

"אדם שבשנת מס' פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח יד, או שניתן לו מענק לצורך ייצור הכנסתו, כאמור, והוא אינו חייב במס עליהם על פי סעיף 2 או על פי פיסקאות (1) או (2)  לסעיף קטן זה וגם הוראות סעיפים 20 א' ו-21 (ב) אינן חלות עליהם, יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט  ואת המענק  כהכנסה בשנה שבה ניתן, ואותו אדם יהיה חייב עליהם מס בשיעור  שלא יעלה על 50%."

 

כן מפנה ב"כ המשיב לסעיף 3(ב) (5) הקובע:

"לענין סעיף קטן זה, מי שנמחל לו חוב - לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו."

 

להשקפת המשיב משהפסיקו המערערות 2- 5 את פעילותן, תוך שהפכו לחדלות פרעון וללא כל נכסים שבאמצעותם היו יכולות לפרוע את חובותיהן, הרי שהן לא התכוונו לפרוע באופן מעשי חובות אלה. לפיכך, סבור המשיב כי המערערות נהגו, למעשה בחובותיהן כחובות שנמחלו ועל כן הם מהווים הכנסה בידיהן. ותומך יתדותיו בין היתר בפסק דינה של כב' השופטת ברכה אופיר-תום עמ"ה 138/97 (תא) י.ט.מ יישומים טכנולוגיים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 הקובעת  כי:

 

"מניסוח סעיפים אלה, ובמיוחד מן האמור בסעיף 3(ב)(5) עולה ברורות, כי על מנת להוכיח שאכן המדובר הוא בחוב מחול, אין חובה על הטוען למחילה, להוכיח כי זו התרחשה בפועל. די בקיומה של אפשרות לגזור מחילה זו מתוך התבוננות בהתנהגותו של החייב על מנת שכך ייקבע, רוצה לומר אין צורך בראיות ישירות ובהוכחה פורמלית להתקיימותה של מחילה. כאשר ניתן להסיק, כי בפועל אין החוב רובץ עליו עוד."

 

נטל הראיה

סעיף 155 לפקודה קובע:

"חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים... חייבים פקיד שומה או הנציב, לפי הענין להצדיק את החלטתם."

 

טוען ב"כ המערערים כי על פי לשון הסיפא של סעיף זה על המשיב מוטל להצדיק את החלטתו.

טענה זו אינה עולה בקנה אחד עם הפירוש שניתן לסעיף על ידי בתי המשפט.

בעמ"ה 71/89 (ת"א) י. זוכוביצקי נ' פקיד שומה ת"א 1  ועם ההלכה שנפסקה בע"א 2/81 שפירא נ' פקיד שומה חיפה פ"ד לח(2) 414, 418 שם נאמר:

"חובת הצדקת ההחלטה, שבה חב פקיד השומה במקרה שהנישום ניהל פנקסים תקינים, או שאלה לא נפסלו אינה מגיעה כדי חובת הראיה, ומבחינת המסקנה אין מניעה לכאורה למצב, שבו נמצאים הפנקסים תקינים ובצדם צווים לפי סעיף 152( א) כאשר השומה לפי מיטב השפיטה מתבקשת מנסיבות שמחוץ לפנקסים".

 

דהיינו, מקום שהבעיה אינה נוגעת כלל לתקינות הספרים אלא לנתונים אחרים שבמחלוקת לא הוטלה על המשיב החובה להצדיק את השומה. ומעבר לדרוש אומר, כי גם על פי גישתו של ב"כ המערערים הראיות שהובאו על ידי המשיב די בהן כדי להרים את נטל הראיה להוכחת עמדתו.

 

דיון

ההלוואה שנטלה אגם הלוואות ובטוחות מחברת  וויט-צ'פל.

לטענת  המערער שלא נסתרה ואינה שנויה במחלוקת בפני, קיבלה חברת אגם הלוואות ובטוחות בתאריך 4.6.87  הלוואה בסך 240,000 דולר מחברת וויט-צ'פל שמקום מושבה באנגליה. (נספח  ו' (2) לתצהיר מ/1).

 

מדוחותיה הכספיים עולה כי בשנים 1991-1987 נכתה אגם הלוואות ובטוחות הוצאות בגין הריבית ששולמה בשל הלוואה זו אולם החל משנת 1991 לא שילמה החברה כל ריבית על ההלוואה. עד לשנת 1995  נרשמה בספרים הוצאה בגין ריבית וזו תואמה בדו"ח ההתאמה לצורכי מס, והחל בשנת 1996  לא נרשמה בספריה כל הוצאה בגין ריבית עבור ההלוואה שבתאריך  31.12.97 נרשמה יתרתה בסך 694,120 ש"ח.

 

החל בשנת המס 1992 הסתייגו רואי החשבון של אגם הלוואות ובטוחות, בחוות דעתם על דוחותיה, מנושא  הלוואה זו. וכפי שמסביר רו"ח יורם משולם ההסתייגות נבעה מאי קבלת אישורי יתרות הלוואות מחו"ל ובהסתמך על גילוי הדעת של לשכת ראוי החשבון בישראל (מ/6).

עוד מעידה גב' יהודית מנחם כי על פי דוחותיה הכספיים של אגם הלוואות ובטוחות לא היתה לה פעילות עסקית החל משנת 1997 והכנסותיה באותה שנה, נבעו משערוך בספרים של יתרות חובה וזכות של שלושת החברות המשפחתיות.

ומוסיפה גב' מנחם כי החל משנת 1996 רואה החשבון של החברה מביעים ספקות בדבר המשך קיומה של החברה כ"עסק חי" בשל הפסדים צבורים וחובות של החברות המשפחתיות כלפיה (נ/29 סעיף 9 ותצהיר רואה החשבון משולם מ/6). נתונים אלה מצביעים לכאורה על כך שהחברה אינה מתכוונת לפרוע את חובה בין לנוכח חלוף הזמן בו לא נעשה מאומה להקטנת החוב ובין לאור מצבה הכספי המתואר לעיל.

אולם מעבר לנתונים אלה המוצאים את ביטויים בספרי החברה הסתבר מעדותו של המערער כי החל משנת 1995 לכל המאוחר נותק הקשר בין החברה לנושה אשר לא פעלה בדרך כלשהי לגביית החוב. ומנ/14 אנו למדים כי החברה נמחקה מספרי רשם החברות באנגליה.

פרטי מתן ההלוואה והנסיבות בהן חדלה וויט - צ'פל מניסיונותיה לגבות את החוב תוארו בעדותו של המערער 1 וזוכות להבהרה מוחשית בהתכתבות האחרונה בין הצדדים בשנת 1994.

            "ש. לאיזה תקופה ניתנה ההלוואה?

ת. לתקופה של 5 שנים ואפשרות להאריכה לעוד 5 שנים. אחר כך היו דיונים להארכה נוספת.          

ש. זאת אומרת שההלוואה תהיה אופציה ל-10 שנים ואחר כך יתקיימו דיונים להארכת תוקפה?

ת. כן

ש. התקיימו דיונים כאלה בפועל?

ת. היו טלפונים ושיחות ואם אינני טועה ב- 94' היתה גם תכתובת ביני לבינם.

ש. אבל אם לקחת הלוואה בשנת 87' היו לך 5 שנים עד שנת 92' ולאחר מכן עד 97' רק אז היו אמורים להתקיים דיונים?

ת. לאחר שבתום התקופה הראשונה לא הוחזרה קרן ההלוואה, קבלנו דרישות תשלום ואז הבהרנו שהחברה אין לה מקורות משלה לשלם בשלב זה מאחר שלא היתה קיימת ערבות אישית הצעתי להם להמתין וכאשר יהיה לי הכסף הם יקבלו אותו".

(עמ' 3 לפרוטוקול).

 

בתאריך 10.1.94 פונה וויט- צ'יפל למערער בדרישה נמרצת לפרוע את החוב.

במכתבו מיום 24.1.94 משיב המערער לנושה כי החברה אינה מסוגלת לפרוע את חובותיה בשלב זה. אולם היא מצפה לקבלת סכומים משמעותיים כאשר ההלוואות שהלוותה יפרעו. עם קבלת הסכומים הנ"ל, תפרע ההלווואה. ומסיים מר הורוביץ את מכתבו בהערה כי מאחר שלא נתנה על ידו ערבות אישית באופן טבעי הוא נמנע מפרעון החוב ממקורותיו האישיים ולנוכח המצב המתואר לעיל הוא מוסיף המלצה  שלא לנקוט נגד החברה בהליכים משפטיים מכיון שהחברה צופה שיפור במצבה הכספי וכפועל יוצא תפרע את חובותיה (נספח ח' לתצהיר מ/1).

נראה שוויט-צ'פל הבינה את הרמז וחדלה מפנויותיה למערער או למי מטעמו. (ולמרות שמר הורוביץ טען כי ייתכן שהיתה שיחה טלפונית כלשהי בשנת 1995, אין לפניה זו זכר בכתובים).

 

מן המקובץ עולה כי החל משנת 1994 נותק הקשר בין אגם הלוואות ובטוחות לוויט - צ'פל אשר לא נקטה בכל פעולה לפרעון החוב.

ונראה כי לא תלתה  תקוות  בהבטחתו של מר הורוביץ שהחברה עומדת בפני פריחה כלכלית מחודשת.

מאחר שאין זה מדרכם של נושים לוותר בקלות על  מאות אלפי דולרים, בעיקר כאשר מדובר בחברות שעיסוקן מתן הלוואות לשם הפקת רווחים. המסקנה היחידה המתבקשת היא שוויט-צ'פל נואשה מלגבות את חובה, מה גם שסמוך לאחר אירועים אלה נמחקה מרישומי רשם החברות.

 

מצב דברים זה תואם את ההגדרה בסעיפים 3(ב)(3)(א) ו- 3(ב)(5) לפקודה שצוטטו על ידי לעיל.

 

בנסיבות אלה אני סבורה כי ברור מעל לכל ספק שהחברה הנושה החליטה לשמוט  את חובה  מכיון שנואשה מגבייתו לנוכח התקופה הארוכה  בה לא שולם לה מאומה על חשבון החוב והצהרתו החד משמעית של מר הורוביץ שמוטב לה שלא תנקוט בהליכים משפטיים כלשהם לנוכח מצבה הנוכחי של החברה, ולאור העובדה שהוא אינו ערב אישית לפרעון החוב ואין בכוונתו להתנדב לפרעו.

 

החובות ההדדיים של החברות

גב' מנחם מונה בתצהירה את החובות ההדדיים של החברות (סעיף 12 לנ/29) ומציינת את המועדים בהם חדלו מפעילות כלכלית (סעיף 13). בהסתמך על מצב דברים זה הגיעה העדה למסקנה כי החברות איבדו את הפוטנציאל לפרעון ההלוואות וספק אם היתרות הרשומות בספריהן יפרעו ומכאן הסיקה כי בוצעה מחילה.

יצויין, כי במקביל לשמיטת  החובות בספרי החברות החייבות הותר ניכוי הוצאה בגין חוב אבוד בספרי החברה  הנושה.

נראה כי לנוכח החלטה זו החליט המערער לעשות מעשה ולהחזיר את החברות  רטרואקטיבית לפעילות כלכלית.

ובתאריך 11.7.01 הגישו אגם מימון, י.ע.ף ואגם הלוואות ובטוחות דו"חות מתוקנים לשנת המס' 1998-1999 אשר כללו הכנסה  בסך 59,462 ש"ח אשר גולגלה מחברה לחברה כפרעון חוב.

 

הכנסה נוספת זו שסכומה אינו זניח נועדה לשמש ראיה כי  החברות לא חדלו מפעילות ומאידך גיסא אינה יוצרת חיוב במס לאור הפסדי  החברות העולים על ההכנסה.

כאשר נחקר מר הורוביץ בחקירה נגדית על פלאי תחייתן של החברות הסתבר כי מעבר למסמכים שהונפקו על ידו אין כל ראיה ממקור חיצוני  שסכום כלשהו עשה דרכו מחשבון של חייב או חייבים לחשבון החברות.

יתרה מכך, על מנת להסביר את מקור ההכנסה הנטען  יצר המערער, רטרואקטיבית שותפות פיננסית בשם י.ע.ף מצודה שבאמצעותה הועברה לו הכנסה זו.

 

על פי הנטען בשנת 1990 התקשרה חברת י.ע.ף בשותפות עם אדם בשם בן ציון פרקו וחברה בשם מצודה. ומכיון שחלקה של י.ע.ף. בשותפות היה 35%בלבד, היא נוהלה על ידי השותפים האחרים וטיפלה  בין היתר בגביית חובותיה של חברת י.ע.ף. בשנת 1998 העבירה השותפות ל- י.ע.ף סכום של כ- 59,000 ₪ שחלקו נובע מהחזר קרן ההלוואות ורובו מריבית.

אלא שכאשר התבקש מר הורוביץ להציג מסמך המעיד על העברת הכסף, ומקורו או ראיה לרישומו בספרים, לא עלה הדבר בידו.

"ש. גב' בורשטיין שואלת, איפה הדו"ח שמתייחס להכנסה הזאת   המסויימת?

ת. כנראה שנשלח בזמנו לרואה החשבון, לא כנראה בוודאות.

ש. בין המוצגים פה הוא נמצא?

ת. הוא לא נמצא". (עמ' 20).

 

ובהמשך מבקשת עו"ד בורשטיין אסמכתא כשלהי שי.ע.ף מצידה קיבלה בפועל את הסכום של 59,000 ₪ בגין העברה בנקאית העתק של שיק אישור או הפקדה בבנק והמערער מיתמם  ומשיב: "יש כאן את הקבלות" כשהוא מפנה למסמכים שנערכו על ידו.

 

מוסיפה גב' בורשטיין ומקשה:

"ש. לא, לא קבלות אסמכתא בפועל להעברת כספים.

ת. מלבד הקבלה?

ש. מלבד הקבלה.

ת. אין שום דבר מלבד הקבלה, מה זאת אומרת התקבל כסף הוצאה קבלה.

ש. איך הוא התקבל?

ת. בשיק.

ש. בשיק?

ת. בשיק.

ש. בשיק?

ת. כתוב בקבלה.

ש. אפשר לקבל את הפרטים של השיק הזה?

ת. כן וודאי בקבלה כתוב."

 

ואז מפנה המערער לנספח יג אשר למרבה ההפתעה ריק מכל פרט מזהה באשר למקור הכסף וכולל רק את סכום התקבול, למרות שבטופס יש מקום לציון פרטים באשר לאופן התשלום. בשלב זה נאלץ המערער להודות כי למרות הצהרתו ההחלטית המסמך אינו מציין את מספר השיק (עמ' 23-24).

כך גם מסתבר שאין בידי המערער מסמך כלשהו היכול לאשר את גרסתו לפיה השותפות הנטענת הוקמה בשנת 1990 מאחר שעל פי יעוץ שקיבל מרואה החשבון שלו דאז אין הוא חייב בדיווח למס הכנסה על פעילות החברה בשותפות מכיון שחלקה 35% בלבד (עמ' 26) ואילו הדוחות הכספיים של חברת י.ע.ף מאותה תקופה אשר בהם נרשמה לטענתו העיסקה אינם בחזקתו מכיוון שאינו חייב לשמור מסמכים מסוג זה למעלה מ-10 שנים.

יתרה מכך באף אחד מהמסמכים המתייחסים לשנים 1990-2000 אין ראיה בזמן אמת על העיסקה בה מכרה י.ע.ף לשותפות תיק חייבים תמורת מליוני שקלים, כך גם בדוחותיה של י.ע.ף. בשנות המס 1991-1997 (נ/7-נ/13) לא הוזכר קיומה של השותפות או ההכנסות בגינה.

 

לנוכח תמיהות אלה נראה כי בשנת 2001 החל המערער לייצר עסקאות ופעילויות כלכליות רטרואקטיביות על מנת לסתור את גרסת המשיב כי לחברות אין פעילות כלכלית כבסיס לקביעה שהחוב נשמט או נמחל.

 

יתר על כן, בעמ"ה 412/00 בענין דיניריט נקבע על ידי כב' הנשיא זיילר כי באותם מקרים בהם נעשתה קנוניה  או שהצדדים נהגו בחוסר תום לב בניסיון להבנות מכסות חיצונית של הלוואה ומיצירת מצב בו אין אפשרות לפרעה כי אז העסקה תראה מלאכותית או בדויה וייתכן אפילו שניתן יהיה לראות את אי הפרעון כמחילת חוב. אני סבורה כי התנהגותו של המערער  במאמציו ליצר עסקאות רטרואקטיביות,מלמדת על חוסר תום לב ומשמיטה את הקרקע מתחת לטיעון לפיו מדובר במצוקה כלכלית אליה נקלעו החברות המונעת מהן את פרעון ההלוואות להבדיל משמיטת החובות הנטענת.   

 

מועד שמיטת החובות

הגב' מנחם הבהירה כי  בחרה בשנת 1997  כתאריך שמיטת החובות מאחר שבשנה זו חדלו החברות מפעילות, ושנת 1996 היתה השנה האחרונה בה נמצא בספרי אגם הלוואות ובטוחות רישום כלשהו ביחס להלוואות וויט-צ'יפל. וקביעה זו אכן תואמת את המציאות העסקית כפי שהובאה בפני.

 

זכות טיעון

הוכח בעדותה של גב' מנחם הנתמכת בעדות המערער, כי התקיימו שלוש פגישות במסגרתו נדונו הדוחות הכספיים של המערערת. ובכך עמד המשיב בחובה המוטלת עליו לאפשר לנישום להביא את השגותיו באשר לשומה אותה הוא עומד להוציא.

 

חברת שקכרט

המערער טען כי המשיב נמנע מביצוע פעולה זהה של שמיטת חובות בקשר לחברת שקכרט  מכיון שעל ידי כך יאלץ להכיר בהוצאה בספרי חברה זו. לנוכח הצהרת ב"כ המשיב כי אם יתקבלו טענותיו ביחס למחילת החובות בספרי החברות המערערות, יסכים להכיר למערער בהפסד הון הנובע משמיטה חובה של שקכרט אין לי צורך לדון בסוגיה זו.

 

לאור כל האמור לעיל, החלטתי לדחות את הערעורים ואני מחייבת את המערערים ביחד ולחוד לשלם למשיב הצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסך 7,500 ₪. סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד למועד התשלום בפועל.

 

ניתן היום י"ב באלול, תשס"ג (9 בספטמבר 2003) במעמד הצדדים.

 

                                                                               

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ביהמ"ש הודיע לצדדים את תוכן פסק הדין

 

עו"ד כהן: אני מבקש עיכוב ביצוע על מנת שלא יפתחו בהליכי גבייה נגד מרשיי.

 

עו"ד בורנשטיין: אבקש שחברי יגיש בקשה מסודרת בכתב מאחר שלאור הוראות פקודת מס הכנסה, גביית המס לא נעשית אלתא אלא בתוך 30 יום.

 

החלטה

 

מאחר שכאמור המשיב לא יחל בפעולות גבייה לפני חלוף המועד החוקי, אין מקום להיעתר לבקשה. מה גם שמדובר בחיוב כספי ואין כל חשש שאם ישונה פסק הדין לא יוכלו המערערים לקבל חזרה את הכסף אשר ישלמו, אם ישלמו.

 

ניתנה היום י"ב באלול, תשס"ג (9 בספטמבר 2003) במעמד הצדדים