בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

 

ע"א  8244/98

בפני:                                              כבוד הנשיא א' ברק

                                                      כבוד השופט ת' אור

                                                      כבוד השופט א' ריבלין

 

 

המערער:                                        פקיד שומה חדרה

 

                                                      נ ג ד

 

המשיבים:                                      1. מיכאל שבי

                                                      2. נילי שבי

 

 

 

בשם המערער:                                עו"ד עמנואל לינדר

בשם המשיבים:                              עו"ד דוד פיקאז'

 

פסק-דין

 

השופט א' ריבלין:

 

הרקע העובדתי ופסק-דינו של בית המשפט המחוזי

 

1.          המשיבים הם זוג נשוי. בשנות המס 1988 ו-1989 היו למשיב 1 הכנסות החייבות בתשלום מס הכנסה בהיותו מנכ"ל ובעל מניות בחברת צ'אם מוצרי מזון בע"מ ובהיותו שותף במספר שותפויות עסקיות. בבעלותן של אותן שותפיות היו נכסי מקרקעין. גם למשיבה 2 היו הכנסות החייבות בתשלום מס. ביום 30.5.1989 הגישו המשיבים למערער - פקיד שומה חדרה - דו"ח המפרט את הכנסותיהם לשנת המס 1988, וביום 1.5.1990 הגישו דו"ח המפרט את הכנסותיהם לשנת המס 1989. המערער סבר, כי לא צורפו לדו"חות האמורים כל המסמכים הנדרשים לפי הוראת סעיף 131(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) ולפי סעיף 25 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: חוק התיאומים). לפיכך שיגר המערער למשיבים, לגבי שתי שנות המס, דרישה להשלמת פרטים בדו"חות. ביום 9.6.1991 הגישו המשיבים את המסמכים הנדרשים להשלמת הדו"ח לשנת המס 1988, וביום 17.7.1991 את המסמכים הנדרשים לגבי הדו"ח לשנת המס 1989.

 

             ביום 31.12.1996 קבע המערער בצו את שיעור המס אותו חייבים המשיבים בתשלום, בשתי שנות המס, וזאת מכוח סמכותו הקבועה בסעיף 152(ב) לפקודה. לטענתו, השלימו המשיבים את כל הפרטים וצירפו את כל המסמכים הדרושים לפי הפקודה ולפי חוק התיאומים, בשנת 1991, ויש לראות מועד זה כמועד שבו הגישו "דו"ח" מס הכנסה, כמשמעותו בפקודה. כיוון שכך, החל לדעתו מרוץ ההתיישנות, להוצאת שומה מתוקנת (חמש שנים שקוצרו, בינתיים, בתיקון מספר 114 לפקודה, לשלוש שנים), רק בתום שנת המס בו נמסר ה"דו"ח", קרי - ביום 1.1.1992, ומאחר והשומות הוצאו ביום 31.12.1996, הרי שהן הוצאו טרם שחלפה תקופת ההתיישנות. מנגד טוענים המשיבים, כי למרות שחסרו בדו"חות פרטים ומסמכים שונים, הם הגישו את הדו"חות במועד מוקדם יותר,  ומשכך, לא היה רשאי המערער להוציא להם צווי שומה במועד שהוציא. לדידם, הפרטים שחסרו הנם פרטים שוליים ואין בהם כדי לעצור את מרוץ תקופת ההתיישנות. 

 

2.          בית המשפט המחוזי (כבוד השופט ד' ביין) עמד על התכלית העומדת ביסוד הוראת ההתיישנות, כפי שנקבעה, וסבר כי ביסודה הרצון למנוע מצב של חוסר וודאות כלכלי אצל נישום. על רקע זה, ובשים לב לכך כי עצם העובדה שהדו"ח אינו מלא אינה כובלת את ידיו של המערער, בהוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, העדיף בית המשפט המחוזי את עמדת המשיבים וקבע כי תקופת ההתיישנות לשנת המס 1988 החלה ביום 30.5.1989 וכי תקופת ההתיישנות לשנת המס 1989 החלה ביום 1.5.1990. לפיכך קבע בית המשפט, כי השומות מטעם המערער הוצאו לאחר שתמה תקופת ההתיישנות, ואין לקבלן.

 

טענות המערער בערעור

 

3.          המערער סבור כי, אין לראות בדו"חות "הסתמיים" שהגישו המשיבים, בשלב הראשון, דו"חות מס שהוגשו כדין, וכי כל עוד לא תוקן הדבר לא החל מרוץ ההתיישנות לעניין קביעת השומה בצו; לדידו, רק משהוגשו למערער המסמכים הנדרשים על-פי הפקודה ועל-פי חוק התיאומים, החל מרוץ ההתיישנות. תקופת ההתיישנות באה לטענתו להגן על נישום שמילא את כל חובותיו ולא על נישום שהגיש דו"ח חסר. המערער הביע את החשש כי פסק-דינו של בית המשפט המחוזי עלול להביא נישומים לידי רצון לנצל לרעה את הסדר ה"שומה העצמית" שבפקודה, לצורך מעבר הזמן, עד שיחסו, בסופו של דבר, תחת כנפי הגנת ההתיישנות.

 

             מנגד טוענים המשיבים, כי המחוקק קבע קריטריון ברור ואובייקטיבי לקביעת נקודת הזמן בה מוגש הדו"ח לרשויות המס, והוא כאשר הנישום דיווח על כל הכנסותיו ומילא את כל שאר הפרטים שיש למלאם בטופס המוגש לאגף מס הכנסה ומס רכוש. לטענתם, מן הרגע בו מוגש הטופס הזה לפקיד השומה, מתחיל מרוץ הזמן להוצאת שומה מתוקנת. לשיטתם, דרישה מאוחרת מצד פקיד השומה, להשלמת פרטים הדרושים לבירור הכנסתו של הנישום, באה במסגרת הליך השומה, ואינה מאיינת את הדו"ח שהוגש; אין בה לפיכך, לשיטתם, כדי לעצור את מרוץ ההתיישנות.

 

             דין הערעור, לדעתי, להתקבל.

 

הליך השומה והליך ההשגה

 

4.          ניתן לחלק את תהליך קביעת חבותו של נישום במס הכנסה לשניים: השלב הראשון הוא שלב השומה, המתואר בחלק ט' פרק ראשון לפקודה, והשלב שלאחריו הוא שלב ההשגה, אליו מתייחס הפרק השני באותו חלק.

 

           בשלב הראשון עוסקת הוראת סעיף 145 לפקודה. סעיף קטן (א) לאותה הוראה, מקנה לנישום את האפשרות לקבוע את שומתו הוא. הנישום הוא הקובע מהי ההכנסה החייבת במס, וכנגזרת מכך, הלכה למעשה, הוא זה שמציע מהו גובה המס בו הוא חב. בבסיס מתן הכוח הזה לנישום עומד האמון אותו מעניקות רשויות המס לנישום - כל עוד לא נמצאו נתונים החותרים תחת האמון הזה. עמדו על כך דברי ההסבר שנלוו להצעת החוק שהביאה לחקיקתו של הסדר "השומה עצמית":

 

"מוצע לשנות את ההוראה כך שיראו בדו"ח שהנישום הגיש - שומה עצמית; וכל שיצטרך פקיד השומה לעשות בשלב ראשון הוא לחשב את סכום המס העולה מהשומה העצמית של הנישום ולשלוח לו הודעה על כך... הדגש בשינוי המוצע הוא במתן ביטוי לאמון בנישומים בכך שרואים בדו"ח שלהם שומה עצמית" (ראו: הצ"ח 1424 תש"ם 54,52).

 

5.          הוראת סעיף 145 לפקודה קובעת גם את סמכותו של פקיד-השומה לשום את המס לפי מיטב שפיטתו. ההוראה מתווה שני מסלולים חלופיים לברור השומה – אולם עניינו של נישום יכול להיכנס לגדרו של אחד מהם בלבד. במסלול האחד - המצוי בהוראת סעיף 145(א)(2) לפקודה - משמש אותנו מקום בו הגיש הנישום דו"ח לפי סעיף 131, דהיינו, דו"ח המפרט כראוי את הכנסותיו ואשר צורפו לו המסמכים הנדרשים. כאשר נכנס הנישום למסלול זה, עומדת לפקיד השומה הסמכות להתערב בשומה ולקבוע שומה אחרת במגבלת זמן של שלוש שנים (ולפני התיקון, כבענייננו - ארבע שנים) מתום שנת המס שבו הוגש הדו"ח. כמו כן, זכאי הנישום שלא תעשה לו שומה חדשה מבלי שניתנה לו הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו (ראו: סעיף 158א(א) לפקודה); בהודעת השומה החדשה חייב פקיד השומה לפרט את טעמיו שלא לקבל את שומת הנישום ולהסביר מהי הדרך בה הגיע לשומה החדשה (ראו: סעיף 158א(ב) לפקודה).

 

             במסלול השני – המתואר בהוראת סעיף 145(ב) לפקודה – אנו הולכים מקום בו לא הגיש הנישום דו"ח, כפי שנדרש ממנו לעשות, על פי הוראת סעיף 131. בהיכנס הנישום למסלול זה, נתונה לפקיד השומה הסמכות להתערב בשומה ולקבוע שומה אחרת בלא הגבלת זמן. הוראות הסעיפים 158א(א) ו-(ב) לא תחולנה במקרה זה.

 

6.          ראוי לציין, כי גם במסלול השומה העצמי, מפקחות רשויות המס על השומה שהגיש להן הנישום. המחוקק העניק לרשויות המס את הסמכות להתערב ולערוך לנישום שומה לפי מיטב השפיטה, אם יש לו לפקיד השומה טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון. כדי לאפשר להן, לרשויות המס, לפקח ביעילות על פעילותם של נישומים רבים, תוך התערבות מושכלת במקרים המתאימים, מוטלות על הנישומים חובות-עשה, ובהן החובה המרכזית להגיש "דו"ח" כמשמעותו בפקודה. סעיף 131(ב) לפקודה קובע פירוט של עניינים אותם חייב לכלול הדו"ח שמגיש הנישום, וזו לשונו:

 

"הדו"ח יפרט את ההכנסה שהיתה למוסרו בשנת המס שאליה מתייחס הדו"ח וכן כל הפרטים הדרושים לענין פקודה זו לגבי אותה הכנסה, ויצורפו אליו -

(1) מאזן וחשבון ריווח והפסד - אם הדו"ח מבוסס על מערכת חשבונות מלאה לפי שיטת החשבונאות הכפולה;

(2) פירוט החישוב שעליו בוססה ההכנסה המוצהרת - אם הדו"ח מבוסס על מערכת חשבונות שאיננה כאמור בפסקה (1);

(3) פירוט אומדן המחזור, ההוצאות או אחוז הריווח או מסמכים או נתונים אחרים שעליהם בוססה ההכנסה המוצהרת - אם הדו"ח איננו מבוסס על פנקסי חשבונות".

 

            

 

             בדו"ח שאינו כולל את המסמכים האמורים – דובר סעיף 131(ו) לפקודה:

 

"אדם שלא צירף לדו"ח את המסמכים כמפורט בסעיף קטן(ב), או שהדו"ח שהגיש לא היה מאושר ומתואם כאמור בסעיף קטן (ג), יראוהו לענין סעיפים 145(ב) ו-158א(ג) כאילו לא הגיש דו"ח, זולת אם יגיש מסמכים כאמור במועד אחר שהתיר לו פקיד השומה"

 

 

             על טיבה של הוראה זו נעמוד בהמשך הדברים.

 

7.          לנישום נתונה הזכות להשיג בפני פקיד-השומה על שומה שנערכה לו (הוראת סעיף 150 לפקודה). במידה ולא עשה כן, בתוך המועדים הקבועים בהוראת סעיף 150, הופכת שומתו "הזמנית" לשומה סופית.

 

             הוגשה השגה – והגיע הנישום, בסופו של דבר, להסכם עם פקיד-השומה בדבר הכנסתו החייבת במס, יש להמציא לו שומה מתוקנת בהתאם למוסכם (סעיף 152(א) לפקודה). לעומת זאת, אם לא הושגה הסכמה, רשאי פקיד-השומה להוציא צו המגדיל את השומה המקורית, מפחיתה, או מקיימה (סעיף 152(ב) לפקודה). החליט פקיד-השומה לקבוע את ההכנסה בצו, עליו להודיע לנישום מהו הסכום שקבע. וזאת לדעת: הוראת סעיף 152(ג) לפקודה, הגבילה את פרק-הזמן שבו רשאי פקיד-השומה להוציא שומה מתוקנת, בהסכמת הנישום, או להוציא צו המקבל או דוחה את ההשגה. וכך נקבע:

 

          "אם תוך חמש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדו"ח לפי סעיף 131 או תוך ששה חדשים מיום שהוגשה הודעת השגה, הכל לפי המאוחר יותר, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו נתקבלה" (ההדגשה אינה במקור – א"ר).

            

             במילים אחרות: משך הזמן שנקבע להוצאת צו או לתיקון מוסכם של השומה לא יעלה על חמש שנים מתום שנת המס שבה הגיש הנישום את הדו"ח, כמשמעות מונח זה בהוראת סעיף 131 לפקודה, או על שישה חודשים מיום שמוסר הדו"ח הגיש השגה לפקיד-השומה – הכול לפי המאוחר. אם עבר פרק הזמן האמור, בלא שהשתמש פקיד-השומה בסמכויותיו לפי הוראת סעיף 152(ב), "... יראו את ההשגה כאילו נתקבלה", לאמור – יש לקבל את דעתו של הנישום המשיג בדבר הכנסתו החייבת במס הכנסה.

 

8.          המערער הוציא כאמור למשיבים, ביום 31.12.1996, מכוח הוראת סעיף 152(ב) לפקודה, צו המתייחס לשנות המס 1988 ו-1989. המחלוקת בין הצדדים נוגעת לשאלה אם הוצא הצו במסגרת תקופת הזמן המותרת שבסעיף 152(ג) לפקודה. יצוין, כי הצדדים שבפנינו לא טענו כנגד עצם הוצאת הצו לפי סעיף 152(ג) לפקודה על-ידי פקיד-השומה, ועל-כן יוצאים אנו מתוך הנחה, כי הצו הוצא בסמכות. להשקפתי הוא הוצא גם במועד.

 

             אכן, הוראת סעיף 131(ו) לפקודה אינה קובעת מפורשות, כי נישום אשר לא הגיש לפקיד השומה את כל המסמכים שנדרש להגישם מכוח סעיף 131(ב), יראוהו לעניין הוראת סעיף 152(ג) לפקודה כמי שלא הגיש דו"ח. היא קובעת אך כי הימנעות מצרוף המסמכים לדו"ח כמוה כאי הגשת דו"ח לעניין הוראות סעיפי 145(ב) ו-158א(ג) לפקודה. אלא שאין להבחין בין העניינים. נישום שלא הגיש "דו"ח" כנדרש לפי סעיף 131(ב), יש לראותו גם כמי שלא הגיש דו"ח לעניין הוראת ההתיישנות הקבועה בסעיף 152(ג) לפקודה. מסקנה זו, עולה בקנה אחד הן עם לשון ההוראה והן עם תכליתה. באשר ללשון, הרי שבהוראת סעיף 152(ג) עצמה נקבע, כי יראו השגה כאילו נתקבלה, בין היתר, בתנאי שעברו "... חמש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדו"ח לפי סעיף 131 או תוך ששה חודשים מיום שמוסר הדו"ח הגיש הודעת השגה, הכל לפי המאוחר יותר..."; ממילא נאמר, כי אם לא הוגש דו"ח בהתאם להוראת סעיף 131, המציינת מפורשות את המסמכים והנתונים שיש לצרפם לדו"ח, לא יתחיל מרוץ ההתיישנות לעניין תיקון מוסכם של השומה או לעניין לקביעה בלתי מוסכמת של השומה בצו.

 

             באשר לתכלית, ראוי לזכור כי דו"ח שנתי, כמשמעותו בסעיף 131 לפקודה, הוא אבן הפינה של ההתקשרות בין הנישום לבין רשויות המס. בדו"ח זה נותן הנישום בידי פקיד-השומה מידע הנחוץ לו לצורך בדיקת הכנסתו. הנתונים שמוסר הנישום, ובכלל זה אלה הכלולים במאזן וחשבון רווח והפסד ובמסמכים האחרים המצורפים לדו"ח, דרושים לו לפקיד-השומה לצורך בקרת המידע שמסר לו הנישום ועל-מנת לאפשר לו, במידת הצורך, להוציא שומה שונה ומבוססת לפי מיטב שפיטתו. בלעדיהם לא יוכל פקיד-השומה להוציא שומה נכונה. לעניין זה דו"ח חסר, קרי – דו"ח שאין בו את כל המסמכים הנדרשים לפי הוראת סעיף 131(ב) לפקודה, אינו דו"ח. לאור התכלית הזו, איפוא, יש לראות בנישום שלא הגיש דו"ח, כנדרש, כמי שלא הגיש דו"ח המאפשר לפקיד השומה לבקר את השומה במסגרת מגבלת הזמן הקבועה בהוראת סעיף 152(ג) לפקודה. ועד שלא יוגש דו"ח כאמור - לא יחל מרוץ ההתיישנות.

 

9.          וזאת לדעת: את גבולות הוראת סעיף 131 לפקודה יש לעצב לאור המטרה שביסודה. לפיכך סבורני, כי לא