דירת המגורים זכתה ליחס מיוחד בתיקון מס' 45 לחוק מס שבח בכל הקשור
למס המכירה ולשיעורי מס הרכישה החדשים.
לעניין מס המכירה:
נקבע פטור ממס מכירה לנכס נמכר העונה על הגדרת "דירת מגורים מזכה"
שבסעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין.
הגדרה זו כוללת שישה תנאים והם:
1) דירה או חלק מדירה
2) בנייתה הסתיימה
3) בבעלות או בחכירת יחיד
4) איננה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה
5) משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה
6) משמשת בעיקר שטחה למגורים ב- 4 השנים שקדמו למכירתה או ב- 4/5
מתקופת השבח הנמדדת מ"היום הקובע" (1/1/98).
חשוב להבהיר כי הפטור ממס מכירה יינתן כל עוד הנכס הנמכר עונה על הגדרת
"דירת מגורים מזכה", כאמור לעיל, ואין הוא תלוי בפטור המוענק ממס שבח
למוכר. מסיבה זו יוענק הפטור ממס מכירה גם באותם מקרים בהם המוכר
אינו זכאי לפטור ממס שבח כל עוד הנכס הנמכר נחשב "דירת מגורים מזכה".
למס מכירה בשיעור מופחת של 0.8% זכתה דירת המגורים המהווה מלאי עסקי
אצל הקבלן המוכר.
במקרה זה תואמת הגדרת דירת המגורים דווקא את ההגדרה לעניין מס
הרכישה הקובעת כי על הדירה לשמש למגורים ושחלה גם על דירה שיש
התחייבות של הקבלן לסיים את בנייתה.
חשוב לציין כי למרות ההגדרה הפורמלית בחוק אימצה נציבות מס הכנסה
פרשנות מקילה על פיה צומצמה הדרישה לשימוש למגורים באופן שדי בכך
שהדבר יקבע בהסכם שבין הרוכש לקבלן כך שאם הרוכש חרג מהמוסכם לא
ייפגע מכך הקבלן.
מקרה נוסף שזכה לשיעור מס מכירה מופחת (0.8%) הוא מכירת דירת מגורים
שזכתה להטבה לפי הפרק השביעי לחוק עידוד השקעות הון.
יודגש כי בשני המקרים דלעיל יותר לנכות את מס המכירה כהוצאה (או אצל
מנהל מס שבח או אצל פקיד השומה, לפי העניין) וזאת בנוסף להטבה שבשיעור
המס המופחת.
לעניין מס רכישה:
לעניין מס הרכישה מבחין התיקון בין דירה יחידה לדירה נוספת כשלדירה
יחידה מוענקת מדרגת מס נוספת בשיעור של 0.5%.
ראוי לציין כי בסוגיא זו איבחן המחוקק בין הדירה הנרכשת שהגדרתה הינה
בהתאם להגדרת דירת מגורים במס רכישה לבין מניין הדירות הנוספות
שבבעלות הרוכש, כשלעניין זה מפנה המחוקק לתוכן הוראת סעיף 49ג'
הרלוונטית למס שבח. דא עקא שלצורך מניין הדירות הנוספות משתמש
המחוקק בהגדרת "דירת מגורים" במס רכישה הרלוונטית לסעיף 9(ג1א) לחוק
דבר שגורם להחמרה אצל הנישום כפי שיווכח להלן.
השוני בהגדרות עשוי להביא לאבחנה המעניינת הבאה:
בעל "דירת מגורים" (כהגדרתה בסעיף 1) הרוכש דירה מקבלן ומבקש ליהנות
ברכישת הדירה החדשה ממדרגת המס לדירה יחידה (0.5%) יהיה חייב למכור
בתוך שנים עשר חודשים את דירתו הישנה.
במצב הפוך בו לרוכש "דירת מגורים" (כהגדרתה בסעיף 9(ג)) ישנה דירה נוספת
שרכש לפני כן מקבלן, הוא יוכל ליהנות ממדרגות מס רכישה לדירה יחידה רק
אם ימכור את הדירה הראשונה שרכש מהקבלן תוך שנים עשר חודשים מיום
חתימת החוזה לרכישתה ולא מיום סיום בנייתה למרות שדירה זו אינה "דירת
מגורים" לפי סעיף 1 עד שלא תסתיים בנייתה, וזאת משום שהמחוקק אימץ
במפורש לעניין מניין הדירות את ההגדרה שבמס רכישה.
לסיכום נומר, דירת המגורים זכתה ליחס מיוחד ומועדף בתיקון מס' 45 לחוק
מס שבח, בשורה של נושאים החל מהפטור ממס מכירה, עבור דרך שיעור מס
מכירה מיוחד וכלה בשיעור מס רכישה מופחת.
מעניין לציין כי בכל נושאים אלה ישנה התייחסות שונה של המחוקק להגדרת
דירת המגורים. החל מהגדרתה לצורך הפטור ממס שבח עבור דרך ההגדרה
לצורך מס רכישה וכלה בהגדרת כלאיים שחלקה קשור במס רכישה וחלקה
שונה ממנה (הגדרת "דירה יחידה").
בהזדמנות זו נבקש להבהיר את התייחסותינו למספר מקרים בהם עולה שאלת
הגדרת הנכס כ"דירת מגורים מזכה":
א) דירת נופש
מדובר בדירה שבעליה חייב להכלילה בקבוצת הדירות המושכרות באופן
שוטף, לדיירים מתחלפים.
במקרה זה, לדעתנו, הדירה לא תיחשב כדירת מגורים הן לעניין מס
הרכישה (פס"ד מנדל) והן לעניין הפטור ממס שבח, וזאת לאור תיקון מס'
34 הדורש שימוש למגורים.
ב) זכות שימוש (TIME SHARING )
מדובר בדירה המושכרת לשימוש של מספר ימים קבוע בשנה כשאין
למקבל הזכות רישום בספרי המקרקעין ההופך אותו לחוכר או בעלים
במשותף של הדירה.
לדעתנו, זכות שימוש זו אינה עולה בגדר "זכות במקרקעין" ולכן מכירתה
לא תחויב במס שבח, רכישה או מכירה.
כמו כן, בעל הזכות לא יוכל ליהנות מהפטור ממס שבח במכירתה.
ג) נכס קבוע לשימוש למגורים
מדובר בדירה בבעלות חברה המשמשת למגורים באופן קבוע לטובת עובדי
החברה והזכות לשימוש בה הינה לתקופת זמן סבירה ולשימוש סביר
למגורים.
לדעתנו, דירה מסוג זה עולה בגדר "דירת מגורים מזכה" שכן נעשה בה
שימוש סביר למגורים.