בתי המשפט

 

 

 

פסק-דין

 

עניינו של הערעור שבפני – החלטתו של מנהל המכס ומע"מ (להלן: "המשיב") על השגה שהגיש המערער בשל שומת מס ערך מוסף שנערכה לחובתו (להלן: "ההשגה").

 

העובדות הצריכות לענייננו

 

1.         המערער שימש כקבלן לעבודות ברזל במסגרת פרוייקט בית המשפט העליון בירושלים, אשר ניהולו הוטל על ג.ג. פרץ כקבלן הראשי (להלן: "הקבלן הראשי"). לכתחילה סוכם כי כל העבודה בתחום הברזלנות תבוצע על ידי המערער, אולם בשלב מאוחר יותר הוסף לחוזה נספח המאפשר הכנסת צוותי עבודה נוספים אשר יעבדו ישירות מול הקבלן הראשי. כל העבודה שהוטלה לכתחילה על המערער הסתכמה בכ 500,000₪ (להלן: "הסכום הכולל") שאמור היה להיות משולם למערער. דא עקא: הסכום הכולל פוצל בסופו של דבר לארבעה חלקים - חלק אחד הועבר לידיו של המערער, ושלושת החלקים הנותרים הועברו לידיהם של שלושה קבלנים (להלן: "קבלני המשנה") אשר מסרו חשבוניות העסקה ישירות לידיו של הקבלן הראשי, ופעלו, לפחות באופן רשמי, ישירות מולו.

 

הרקע לערעור

 

2.         בנימוקי הודעת השומה למערער, אשר קדמה להשגה קבע המנהל כי:

 

"בביקורת שנערכה בספרי עסקיך ולאחר חקירה שנערכה נמצא כי לא דיווחת על מלוא הכנסותיך בעבור עבודות שביצעת... וכי במקום למכור חש' מס שלך ולדווח מסרת חשבוניות מס של אסמעיל אבו חמיד ובניו. חב' אסיל. ג'ברין חאלד אחמד...שהתבררו כחשבוניות מס פיקטיביות".

 

המערער הגיש השגתו על החלטת המנהל, בהתאם לסעיף 82(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1976. בנימוקים להחלטה בהשגה קבע המנהל כי:

 

"...ע"פ עדויות המצויות ברשותנו עולה כי כל העבודה בוצעה על ידי אדרי יורם וכל חשבונית שניתנה לג.ג. פרץ מהנדסים שלא מפנקסי אדרי יורם ניתנה ביוזמת אדרי יורם...".

 

המערער מנמק בערעורו כי "לא היו דברים מעולם, והמערער הוציא ומסר חשבוניות מס לקבלן הראשי על מלוא עבודתו בפרוייקט ורק על עבודתו". המערער הוסיף וטען כי "החשבוניות שלגביהן הוצאה השומה... אינן מתייחסות לעבודת המערער בפרוייקט".

 

המחלוקת בין הצדדים מתמצית למעשה בשאלה העובדתית, והיא - האם החשבוניות אשר ניתנו לקבלן הראשי היו פיקטיביות, בעוד המערער בצע את כל העבודה, תוך שהוא מדווח רק על חלק ממנה – כטענת המשיב; או לחילופין, האם בצע המערער רק חלק מהעבודה, עליה דיווח כדין, בעוד יתרת העבודה בוצעה שלא על ידו, ודווחה, בהתאם לחוק – על ידי מבצעיה.

 

 

 

סוגיית נטל ההוכחה

 

3.         בהחלטתי מיום 20.11.94 נקבע כי המשיב יקדים הבאת ראיותיו על המערער, וכי נטל הוכחת חבות המערער רובצת לפתחו. ב"כ המשיב שב ומנסה לפתוח סוגייה זו תוך שהוא סומך ידיו על רע"א 1436/90 ארד נ' מנהל מע"מ, פ"ד נג(3)493 (להלן: "עניין ארד") המעמיד נטל ההוכחה על המערער בערעור מע"מ.

 

בהחלטתי דלעיל התייחסתי בפרוטרוט להבדל המהותי הניצב בין עניין ארד ובין ענייננו: בעוד שבעניין ארד נסוב עיקר הדיון על שאלת נטל ההוכחה בכל הנוגע לאופן עריכת השומה - במקרים בהם לא ניתן לתת אמון בספרי המערער; הרי שעיקר הדיון בענייננו נוגע דווקא להתעלמותו העקרונית של מנהל המע"מ מעסקאות שונות שבוצעו או שלא בוצעו על ידי קבלני המשנה, ולקביעתו כי יש להחילן במלואן על המערער – כל זאת מבלי שיטיל דופי בספריו של המערער. בנסיבות אלה, ראיתי לנכון להבחין בהחלטתי בין שני המקרים, באופן שמחיל אמרתו של בית המשפט בעניין ארד כחריג לכלל המטיל נטל ההוכחה על המערער, לפיה:

 

"ספרים שלא נפסלו – מוחזק הנישום ביחס אליהם כדובר אמת, ועל המנהל – אם הוא מעונין בכך, להוכיח, כי גובה שומתו של הנישום שונה, אף שהספרים מקובלים על פקיד השומה..." (עניין ארד, ע' 111).

 

גישה זו שבה ותפסה לה אחיזה בע"א 3576/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת מפגש האון, פ"ד מט(3)726 (להלן: "עניין מפגש האון"): בעניין זה נדונה סוגיית נטל ההוכחה מקום שספרי המערערת נפסלו - על רקע פגמים בניהול ספריה, תוך ביצוע שומה לפי מיטב השפיטה - לאור טענות על דבר ניכוי מס תשומות שנחשד כפיקטיבי. בפסק דינו קובע כב' השופט ד' לוין כי למרות שכעקרון -

 

"מי שטוען כי הוא זכאי לניכוי של תשומות, עליו הראיה, וכל עוד לא הוכיח מאומה, אינו זכאי לניכוי", הרי שבאותו עניין, "אין מדובר במי ש"לא הוכיח מאומה": ספריהן של המשיבות נמצאו, כאמור, תקינים (דהיינו הומצאו חשבוניות כנדרש). השאלה אם אמנם שילמו החברות את הסכומים אשר מופיעים בחשבוניות, ואשר את סכומי התשומה שבהם ניכו, שאלה עובדתית היא, ונובעת מן הנתונים שנרשמו בפנקסים. במקרים כגון אלה, נטל הראיה כי גובה השומה שונה מזה שדווח, על מנהל מע"מ" (ההדגשות אינן במקור; עניין מפגש האון, ע' 737).

 

מששב בית המשפט העליון ונדרש לסוגיה בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (פ"ד נג(3)493) (להלן: "עניין סלע"), סוכם הנושא להלכה. גם בעניין סלע נדון נסיונה של המערערת לנכות מס תשומות שנחשד כפיקטיבי. כבעניין מפגש האון, גם כאן לא נפסלו פנקסיה של המערערת. בפסק דינה מחזקת כב' השופטת ד' ביניש את ההבחנה בין שאלות 'פנקסיות' ושאלות 'לבר-פנקסיות'. מפאת חשיבות הדברים, אביאם במלואם:

 

"בהליך המינהלי המתקיים בפני רשויות המס מוטל על הנישום הנטל להביא ראיותיו לפני הרשות. בדרך כלל, כאשר לא ראתה הרשות לפסול את הפנקסים, יצא הנישום ידי חובת נטל ההוכחה הראשוני בהבאת פנקסיו בפני הרשות, ונטל ההוכחה יעבור לרשות אשר לא כפרה בנכונות הפנקסים ואף על פי כן, הוציאה שומה לפי מיטב השפיטה. במצב זה ניתן לומר כי "הצטמצם" הפער בין היתרון הראייתי של הנישום לבין מנהל המע"מ, ונטל ההוכחה עובר למנהל המע"מ.

במה דברים אמורים? פנקסי החשבונות כוללים נתונים הנוגעים לסוג העיסקה, להיקף ההכנסות וההוצאות, לזהות הצדדים לעיסקה ועוד כיוצא באלה נתונים רלוונטיים לפעילות העסקית. מידע זה, מעצם טיבו, יהיה מידע עובדתי הנוגע לנתונים הקשורים למהלך עסקיו של הנישום. ניתן לקבוע כי כאשר יש במידע הרשום בפנקסים על פניו כדי לתמוך בטענות הנישום, יעבור נטל הבאת הראיות למנהל המע"מ.

...

אין חולק כי העבודה נושא החשבוניות בוצעה וכי התמורה בגינה שולמה. המחלוקת במקרה דנן נסבה סביב זהות הצדדים לעיסקה או ביתר פירוט: האמנם ביצע העוסק המורשה שהוציא את החשבונית בפועל את העבודה שבגינה הוצאה.

...

בעניין שבפנינו, פנקסי החשבונות של המערער לא נפסלו. לענין זה מתאימה ההלכה שנפסקה בע"א 645/86 מנהל מס ערך מוסף נ' פתאל, בעמ' 412, ולפיה נטל ההוכחה "נשאר על כתפי מנהל מע"מ, כל עוד לא נפסלו הפנקסים. אין בליקויים ובסטיות כנ"ל, כשהם לעצמם, כדי להעביר את הנטל אל כתפי הנישום.

...

המסקנה הנדרשת היא כי החריג שבהוראות סעיף 83(ד) חל על המקרה לפנינו ונטל ההוכחה הוטל על כתפי המשיב" (ר' עניין סלע, ע'            505-507).

 

בפס"ד שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון ברע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נז(4)891 (להלן: "עניין כ.ו.ע"). נקבע כי בעניין אמיתות חשבוניות של עוסק שפנקסיו לא נפסלו הן "נטל הבאת הראיות" והן "נטל השכנוע" עוברים אל כתפי מע"מ. בעניין כ.ו.ע אף נאמר ע"י כב' השופטת שטרסברג כהן בדעת רוב כי כאשר ישנם חילוקי דעות אם עסקינן בשאלה פנקסנית או בשאלה לבר פנקסנית, מוטל הנטל על מע"מ.

 

כבעניין סלע, כן בענייננו: אין חולק כי העבודה נושא החשבוניות בוצעה (לא נטען לחריגה מהיקף העבודה ומן התקציב שהוקצב לה בתכניות המקוריות) וכי התמורה בגינה שולמה. המחלוקת במקרה דנן נסבה סביב זהות הצדדים לעיסקה או ביתר פירוט: האמנם ביצעו העוסקים המורשים (- היינו, קבלני המשנה) שהוציאו את החשבוניות בפועל את העבודה שבגינה הוצאה. פנקסי המערער לא נפסלו על ידי המשיב. בנסיבות אלה עבר הנישום את נטל ההוכחה הראשוני, ונטל ההוכחה והבאת הראיות עברו אל המשיב (בעניין זה ר' גם פסק דינו המקיף והממצה של כב' הש' ממן בע"ש 165/98 (נצ') מ.ח.ו. חברה לבניה בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, דינים מחוזי, כרך לב(5), 07).

 

למעלה מן הנדרש אציין כי לרשותו של המשיב עמדה האפשרות להגיש בקשת רשות ערעור. משלא עשה כן, משלא נקבע אחרת, ומשהותוותה המסגרת הדיונית בה צעדו הצדדים לכל אורך הדרך, הרי שאין זה נכון ואין זה צודק לחרוג ממסגרת ההחלטה המקורית, ולהעביר בשלב זה את נטל ההוכחה לכתפי המערער.

 

בחינת השאלה העובדתית

 

4.         כפי שציינתי לעיל, כל שעלי להכריע בו הוא האם אמנם לא היו לקבלני המשנה יד ורגל במלאכת הברזלנות בפרוייקט, והאם המעורבות היחידה שלהם מתמצית בהוצאות חשבוניות לצרכי הערמה על רשויות המס.

 

בין המערער והקבלן הראשי נחתם הסכם (הסכם מס' 503 מיום 14.12.89 –    מש/15), לפיו יבצע המערער את כל עבודות הברזלנות באתר הבניה. עם זאת, בנספח להסכם, המצורף אליו, צויין מפורשות כי:

 

"הקבלן רשאי להעביר חלק מעבודתו לקבלן משנה שיוסכם עליו עם פ. מהנדסים. במקרה כזה תשלם חב' פ. מהנדסים ישירות לקבלן המשנה המוסכם".

 

בחקירתו, משנשאל ביחס למועד החתימה על הנספח להסכם, אומר העד יוסף הרשטיק, סמנכ"ל ג.ג. פרץ מהנדסים (להלן: "הרשטיק"), כדלהלן:

 

"תאריך מדויק אני לא יכול להעיד. מתוך זכרון – מעריך כי הנספח להסכם נחתם כאשר התעוררה בעיה בביצוע בשטח והקבלן שאיתו נחתם ההסכם ביקש את האפשרות להביא קבלן משנה שביצע עבורו חלק מהעבודה..." (ע' 27 לפרוטוקול).

 

הרשטיק מוסיף על כך בעדותו ומתאר את הרקע לחתימת הנספח להסכם:

 

"מכיוון שאדרי הקבלן רצה שנשלם לקבלן אחר חלק מהעבודה, הנושא עלה כי היקף עבודות הברזל שחזינו מהראש והקושי של העבודות היתה בטעות יסודה. בפועל, הסתבר כי עבודות הברזל הרבה יותר מסובכות וקשות. לא היתה ברירה, אלא לתגבר את צוות העובדים העוסקים בברזל לתגבר אותם באנשים. אחת הדרכים היה על ידי שיורם הביא אנשים נוספים שיעבדו עבורו וביקש שנעביר להם חלק מהתשלום המגיע להם על פי החשבון. אחרי התייעצות עם הרואה חשבון שלנו, לא הבענו התנגדות להליך הזה, בתנאי שיורם יחתום על הוראת העברה לאותו קבלן, אותו איש שהוא עבד עבורו" (ע' 29 לפרוטוקול).

 

וכן:

 

"ש. לטעמך, שלושת קבלני המשנה האלה הם קבלני משנה במובן הכי מובהק של המילה?

ת. כן, כך אני מבין.

ש. למה בכלל הסכמתם להתחשבן מולם ישירות כנגד חשבוניות שלהם?

ת. היה קבלן משנה מקצועי, רציני בעבודה הוא אמר כי הוא לא מסוגל ולא יכול בכוח אדם שיש לו, שאותו חזינו שאולי היתה טעות הנדסית, לבצע את העבודה. אבל, יש לו אפשרות להביא קבוצות נוספות. יש בעיה איתם כי הם  לא יסכימו שהוא יקבל ממני כסף ואולי לא ישלם להם. הם רואים בנו חברה רצינית והם רוצים שאעביר להם ישירות. אנו רצינו לקדם עבודה, להתגבר על הפיגור שכבר היה, הפיגור בלט בחודשים הראשונים, זה היה קריטי בעבודה, והסכמנו לרעיון הזה. אחרי שדיברתי עם רואה החשבון הסכמתי כי הוא יביא קבלני משנה נוספים ואנו נשלם להם" (ע' 31 לפרוטוקול).

 

מכלל דברים אלה עולה תמונה ברורה למדי אודות צורך אמיתי בתגבור כוח האדם החסר של המערער, אותו יכול היה להשלים המערער באמצעות הבאת קבלני משנה. לחיזוק סברה זו יבואו דבריו של הרשטיק בעדותו:

 

"ש. אומרים יורם אדרי ושמעון כי היו מלבדם ומלבד העובדים שהם הביאו, היו עוד כארבעים עד חמישים עובדים שכירים של חברת פרץ שעסקו גם בעבודות ברזל, בגלל ההיקף העצום והסיבוך של הפרוייקט הזה.

ת. אני חושב שהוא מגזים. היו שם בסך הכל כמאתיים חמישים עובדים שעבדו יומית ולא בקבלנות. להגיד כי מתוכם 50 עבדו בברזל, יתכן כי בתקופות מסוימות, ברגעים מסוימים, כאשר עבודות הברזל התעכבו והקצב לא השביע רצון, אתה פועל כדי לתגבר את אותו צוות או קבלן משנה שעובד בברזל, עם אנשים שלך. יתכן כי זה נעשה גם פה". (ע' 30 לפרוטוקול).

 

מעדות זו ניתן ללמוד על היקף העבודה ומספר העובדים שהיו דרושים לביצוע עבודות הברזלנות באתר, לפחות בעיתות לחץ. וכפי שצוטט לעיל, בידוע כי כבר בהתחלה נוצרה מצוקה ברורה מבחינת לוח הזמנים שנקבע לעבודות הברזלנות באתר. על פי פירוטי דו"חות ביצוע התשלומים של שירות התעסוקה, שהוצאו על שמו של המערער בחודשים הרלוונטיים (מש/23), אנו מוצאים כי בשירותו עבדו בין חמישה לשבעה פועלים בלבד. חריגים לכך היו חודש מאי 91', אז עבדו אצלו שלושה-עשר פועלים, וחודש מרץ 91', אז עבדו אצלו שלושה פועלים. מכאן, שיתרת הפועלים אשר עבדו בפרוייקט (ואשר היו צריכים לעבור אישור בטחוני טרם תחילת עבודתם – ר' עדותו של שמעון אבוטבול, ע' 53 לפרוטוקול) הועסקו שלא על ידי המערער.

 

מעדותו של הרשטיק, שהמשיב מעלה עליו שהוא "אדם רציני, מקצועי... שהיה עד שקול אמין ומהימן" (סעיף ז' לסיכומי המשיב) עולה כי למערער לא היתה היכולת האובייקטיבית לבצע את העבודה אותה קבל על עצמו במסגרת ההסכם המקורי. משכך, ועל רקע פיגור בתכנית התקדמות העבודה, בא בדברים עם הקבלן הראשי, והאחרון הסכים - במסגרת הנספח להסכם - לכך שהמערער יתגבר את מצבת העובדים שלו בכוח עובדים נוסף.

 

משכך, יש לבדוק מה היה מעמד העובדים שנוספו על עובדיו המקוריים של המערער, והקשר שלהם, אם קיים קשר כלל, לאיזה מקבלני המשנה. לצורך בירור זה, יש לבדוק את העדויות השונות שהובאו בפני הנוגעות למערכות היחסים השונות שבין המערער וחמו, בין קבלני המשנה ובין הפועלים:

 

הרקע הדיוני לבחינת התשתית העובדתית

 

5.         למרות החלטתי מיום 11.6.98 לפיה אין לאפשר הצגת הודעות קבלני המשנה, מבלי שהללו יובאו לעדות - הרי שבעקבות החלטת בית המשפט העליון בע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מע"מ פ"ד נב(4)241, התקבלה בקשת הצדדים לקבל הודעות אלה כראיות קבילות. עם זאת,

 

”לא למותר להוסיף כי קבלת הראיה על פי תקנה 10א אינה סוף פסוק. ההסדר שבתקנה 10א קובע מסמרות לענין קבילותן של ראיות בלבד. אין בו כדי לשנות מן העיקרון המושרש, לפיו בית המשפט הוא הקובע את משקלן של הראיות, ומכריע בהתאם. בעשותו שימוש בשיקול הדעת המסור לו בקביעת הערך ההוכחתי של ראיה כזו, יתן בית המשפט את המשקל הראוי למכלול השיקולים, ובכלל זה לכך שמדובר בראיה אשר לא ניתן לתהות על קנקנה באופן ממצה” (ר' עניין בן שלמה, ע' 255).

 

ג'מאל סיארה

 

6.         לצורך העניין, ולמרות קבילותן העקרונית של הודעות קבלני המשנה בחקירתם, הרי שעל רקע עדותו של מר ג'מאל סיארה (להלן: "סיארה") בפני, ראיתי שלא לתת משקל של ממש להודעה זו, בין היתר לאור הסתירות הברורות בין עדותו והודעתו של סיארה, והקושי ליישב את דבריו עם המציאות האוביקטיבית כפי שהצטיירה בפני: בהודעתו (מש/2), מתאר סיארה כיצד מכר למר שמעון אבוטבול את חשבוניות המס הפיקטיביות – בתמורה לערך המע"מ, ומבלי שספק לו כל עבודה או פועלים:

 

”... בהמשך להודעתי מהיום, ברצוני להמשיך ולמסור בקשר לעסקאותיו הלא כשרות בנושא מכירת חשבוניות...

2. עבדתי עם חב' פרץ מהנדסים ואני הצעתי להם... (הודעה מס' 2 מיום 20.3.91)”.

 

"בקשר לחשבוניות המס של חב' אסיל, ברצוני להוסיף ולמסור כי האדם אשר הפיץ את החשבוניות אמר לי כי לא ביצע את העבודות הרשומות על גבי החשבוניות וגם לא סיפק פועלים ובתמורה לאספקת החשבוניות קבל את סכום המ.ע.מ. של כל חשבונית + 5%-8% מהסכום ללא מ.ע.מ.

...

היה קבלן משנה של החברה (ג. פרץ מהנדסים - מ.ש.א.) בשם שמעון אבוטבול והוא היה עובד אצל פרץ ואני נתתי לשמעון אבוטבול כ-2 חשבוניות מס בסביבות 50,000, 60,000 ₪. אני קיבלתי את השיקים שקיבלתי כדלקמן: קיבלתי את השיקים ע"ש חב' אסיל והיו מתחלקים בצורה זו. שיקים על סכום מ.ע.מ. הייתי פורע בבנק הפועלים והיינו פורעים את שאר השיקים ביחד עם שמעון אבוטבול ולאחר שאני הייתי לוקח 7% מחזיר את שאר הכסף לאבוטבול שמעון... הוא היה רושם את החשבוניות עבור הספקת פועלים וקבלנות לפי טון ברזל...” (ע' 1-2 להודעה מספר 3 של סיארה ג'מאל מיום 24.3.91).

 

לעומת זאת, בעדותו, שב סיארה ומציין מספר פעמים כי הוא סיפק למערער ולחמו, מר שמעון אבוטבול, פועלים, וכי הוא באופן אישי היה ערב לתשלום לאותם פועלים, במידה והמערער היה נמנע מעשות כן:

 

”...

ת. אני ושמעון עבדנו כשותפים. שמעון היה עובד מול פרץ מהנדסים. פרץ מהנדסים לא הכירו אותי. הבאתי את העובדים לשמעון ושמעון שילם להם ישירות. כשהיינו פורעים את הצ'ק, קיבלתי את הסכום שסיכמתי - 7%. שמעון היה משלם לעובדים. יש הסכמים דומים בעבודות אחרות.

...

ש. מי היה בעל הבית של הפועלים?

ת. הפועלים היו כולם מאצלנו, אבל שמעון היה בפועל בשטח, יום יום, והם הכירו אותו והוא שילם להם.

...

ש. כשאתה אומר "פועלים שלנו", למה אתה מתכוון, מנין הם?

ת. הפועלים שעבדו בבית המשפט. אני ושמעון עבדנו בבית משפט זה ובמקומות אחרים כשותפים, לכן אני קורא לזה הפועלים שלנו. כל אחד במקום אחר היה אחראי על העובדים, דאגתי כי כל הפועלים יגיעו. אני הייתי מספק את העובדים... סיפקנו פועלים מסוג ברזלנים. שמעון היה בשטח והוא עבד איתם מחברת פרץ מהנדסים.

...

ש. הצ'קים שאתה או מוחמד חתומים עליהם, מי קבל אותם?

ת. פרץ. יש לך ספחים שחתומים עליהם כי אני או מוחמד קיבלנו אותם אישית מפרץ.

...

ש. סיפקת פועלים לאתר בית משפט העליון?

ת. סיפקתי פועלים בפועל לשמעון.

ש. ידוע לך שפועלים אלה עבדו בברזל בבית משפט העליון?

ת. נכון.

ש. אתה אחראי להביא את הפועלים, נכון?

ת. יש לי אחריות שמעון לא משלם לעובדים כסף, אני הייתי מחוייב לשלם.

ש. עבור האחריות הזאת להביא פועלים ואחראי לתשלום השכר קיבלת 7%?

ת. כן.

...

ש. אתה זוכר כמה פועלים היית מספק?

ת. לא זוכר בדיוק - בסביבות 10-15 פועלים”.

(ע' 22-26 לפרוטוקול).

 

הנה כי כן, נמצא כי בפיו של סיארה גירסה כפולה. האחת כפי שהובאה בפני חוקרי המע"מ והמפלילה בצורה חדה וברורה את המערער במעשה של קניית חשבוניות פיקטיביות, מבלי שתינתן לו כל תמורה; והשניה - במהלך עדותו בפניי, גרסה מרוככת יותר, המצביעה על היותו של סיארה נותן שירות - בגינו קבל תמורה.

 

נוכח מצב דברים זה, אין לי אלא להטיל ספק באמינות דבריו של סיארה הן בפני חוקרי מע"מ והן בפני. כשלעצמה, גרסתו המאוחרת גם אינה מתיישבת עם הגיונם של דברים: מחד, מציג עצמו סיארה בפני כמי שספק שירותים למערער, ובשל כך היה זכאי לתמורה. בנסיבות מעין אלה - זכאי היה לקבל שכר ולהוציא בגינו חשבונית 'אמיתית'. בעשותו כן, לא היה יוצא המערער נפסד, משום שסיארה, בהתאם להסכם של המערער עם הקבלן הראשי יכול היה לעבוד ישירות מול הקבלן הראשי; מאידך, גם לו עבד סיארה ישירות מול המערער, הרי שהמערער היה זכאי לניכוי מס תשומות. כך או כך, הגרסה לפיה ספק סיארה עבודה, ותמורתה קבל את סכום המע"מ + 7% - לא זו בלבד שהיא שוללת מן המערער כל רווח אפשרי, אלא אף מעמידה אותו בסיכומו של יום בהפסדים תוצאתיים!

 

חאלד ג'בארין

 

7.         בשונה מהודעתו של סיארה, הרי שהודעתו של קבלן המשנה חאלד ג'ברין (להלן: "ג'בארין") לא נתמכה בעדות בפני. כפי שציינתי לעיל, גם הודעתו של ג'ברין אינה עולה בקנה אחד עם הצורך האמיתי שנוצר בפועלים נוספים על אלה שעבדו ישירות בכפוף למערער, ועם העובדה שפועלים כאלה אכן סופקו למערער בדרך כזו או אחרת, מן הסתם באמצעות קבלני המשנה.

 

בהודעתו במשרדי מע"מ (מש/1ב) טוען ג'בארין כדלקמן:

 

”... עד לפני כחצי שנה עסקתי במכירת חשבוניות מס פיקטיביות.

ש: האם אתה מכיר את הקבלן שמעון אבוטבול?

ת: כן, אני מכיר אותו. לפני כשנה פגשתי בו בפעם הראשונה...

ש: מי הכיר ביניכם?

ת: אדם בשם... הוא אמר לי ששמעון צריך חשבוניות מס פיקטיביות והוא לקח אותי לפגוש את שמעון אבוטבול בפעם הראשונה.

ש: כיצד היתה מתבצעת בינכם - בינך ובין שמעון אבוטבול עסקה של מכירת חשבוניות?

ת: שמעון אבוטבול היה ממלא את הסכום בחשבוניות ואת המע"מ שלה הוא היה משלם לי...

ש: האם בצעת באיזהו זמן  עבודה קבלנית לשמעון אבוטבול?

ת: לא, כל החשבוניות שמופיעות אצל שמעון אבוטבול על  שמי הן חשבוניות שמכרתי לו מבלי שבצעתי עבודה.

(ע' 1-2 להודעה מיום 8.4.92).

 

כדי לחזק הודעה זו, הגיש המשיב תמליל העימות שנערך בין ג'בארין ובין חמו של המערער, מר שמעון אבוטבול, וכן בין ג'בארין ובין המערער במחלקת חקירות מכס ומע"מ בירושלים (מש/7). בעימותים אלה חוזר ג'בארין על גרסתו, לפיה מכר למערער חשבוניות מס מבלי שסופקה עבודה כלל בתמורה להן.

 

”אבי: אתה מכרת לו (לשמעון - מ.ש.א.) חשבוניות?

חאלד: כן, לקח ממני חשבוניות.

אבי: לקח ממך. אתה סיפקת לו פועלים?

חאלד: לא.

אבי: מה סיפקת לו?

חאלד: לא סיפקתי לו עובדים בכלל.

אבי: אתה בצעת עבורו עבודה?

חאלד: לא.

אבי: אתה נתת לו רק חשבוניות?

חאלד: כן. (ע' 1-2 לתמליל).

...

אבי: עם מי היית הולך לבנק?

חאלד: עם שמעון.

אבי: אתה היית חותם על הצ'ק?

חאלד: כן.

אבי: ומי היה לוקח את המזומן?

חאלד: אני הייתי נותן לו אותם.

(ע' 5-6 לתמליל).

 

לא נסתרה ממני פליטת פיו של ג'בארין במהלך העימות, עליה גם עמד בא כוחו המלומד של המערער:

 

אבי: את כל המזומן היית נותן לשמעון?

חאלד: כן, הצ'ק של העובדים היה לוקח אותו.

אבי: ואתה רק את המע"מ קיבלת?

חאלד: כן,אני רק המע"מ הייתי לוקח.

אבי: אני שואל עוד פעם, אתה סיפקת לשמעון עובדים?

חאלד: לא.

אבי: אתה עבדת בשבילו?

חאלד: לא”.

(ע' 6 לתמליל)

 

פליטת פה זו, שיש בה כדי לחזק את הדעה שבפדיון הכסף ששולם לג'בארין על ידי הקבלן הראשי שולמו משכורות העובדים (אשר ככל הנראה סופקו על ידי ג'בארין), מצטרפת למשקל הנמוך ממילא שאני מייחסת לתמליל העימות ולהודעתו של ג'בארין – מבלי שחוזקו בהעדתו של ג'בארין בפני.

 

איסמעיל אבו-חמיד

 

8.         המבקש מנסה להסתמך בין היתר, על חשבוניות - פיקטיביות לטענתו - אשר הוצאו על ידי קבלן המשנה איסמעיל אבו-חמיד (להלן: "אבו-חמיד"). המשקל המועט שיינתן לראיה זו יילמד מקל וחומר לאמור לעיל. לא זו בלבד שאבו-חמיד לא העיד בפני בדבר נסיבות הוצאת החשבוניות, הרי שהמשיב אף לא הציג כל גרסה כתובה בדמות הודעה כזו או אחרת במע"מ. כך או כך, גם הגרסה כאילו הוצאו חשבוניות אלה מבלי שנתנה כל עבודה תמורתן בעייתית מבחינת הגיונם של דברים, והכל כפי שפורט לעיל.

 

כל שהמשיב מבקש להסתמך עליו – כדי לבסס שומתו בהקשר זה - הוא דפוס פעולה דומה לכאורה שקיים בין הוצאות החשבוניות שבוצעו על ידי אבו-חמיד, והחשבוניות שהוצאו על ידי קבלני המשנה האחרים.

 

בשולי דברים אלה אציין כי אין בידי לקבל גרסת המשיב כאילו היה קיים קושי כלשהו בזימונו של אבו-חמיד למסור גרסתו במשרדי מע"מ, או להביאו להעיד בפני - כל זאת לאור מעמדו של אבו-חמיד ומשרתו הרמה בעבר – כראש עירית יאטה (ר' ע' 41 לפרוטוקול).

 

על רקע דברים אלה יש לציין כי החלק הארי משומת המשיב נשען על קבלות פיקטיביות, כנטען, שנמסרו למערער על ידי קבלן משנה זה. מתוך סכום כולל של 368,932 ₪ עליו נערכה השומה, חלקו של אבו-חמיד הינו 203,462 ₪! נמצא כי למעלה מ 55% מן הסכום שבבסיס השומה כלל לא נבדק, ונותן החשבוניות כלל לא נשאל בנושא!

 

אבי סימני

 

9.         מעדותו של חוקר מע"מ, מר אבי סימני (להלן: "סימני"), עולה כי לא זו בלבד שקבלני המשנה היו רשומים במשרדי מע"מ כעוסקים מורשים, ומשום כך קבלו את כל האישורים הנדרשים לקבלת ההמחאות ישירות מן הקבלן הראשי - בהתאם לחוק (ולמרות שעל פי עדותו לפחות אחד מהם היה 'מוכר חשבוניות מועד'); במסגרת החקירה לא נבדקה כלל האפשרות שהחשבוניות החשודות כפיקטיביות דווחו למע"מ בסופו של יום:

 

"ש. האם חשבוניות המס "הפיקטיביות" נשוא השומה דווחו לשלטונות המס על ידי אותם הספקים?

ת. קשה לי לענות. אך אני יכול להסביר איך עובדת השיטה. זה לא כל כך רלוונטי אם מדווח אם לא, אם כי לדעתי לא דווחו.

ש.ת. אני לא יכול לענות אם דווח אם לאו...

ש. כלומר אתה לא יכול לומר האם החשבוניות האלה שאתה הוצאות עליהם שומה ליורם אדרי אם הן דווחו על ידי אותם ערבים לשלטונות המס או לא דווחו?

ת. אני אסביר... אם הוגשו דוחות גם לא ניתן היה לבדוק אם זה דווח או לא מסיבה פשוטה שהשלושה ידועים אצלנו כמוכרי חשבוניות והיתה כמות אדירה של חשבוניות מכרו, כך שאי אפשר היה לאסוף את כל החשבוניות ולבדוק מול הדוחות...

ש. חשוב לי לדעת האם הוצאה למי מאותם עוסקים שומה בגין החשבוניות האלה שחייבת את יורם אדרי?

ת. אני לא יכול לתת תשובה ודאית. אני מניח או שהוגשו נגדם כתב אישום או שהוצאו להם שומות. ההנחה באה מכך שאם הם נחקרו אצלנו והודו במכירת חשבוניות המערכת טיפלה בזה בצורה כלשהי". (ע' 43 לפרוטוקול).

 

אך גם אם תוצאתית לא נבדקו הדברים, נראה לכאורה שגם במהלך העסקים הרגיל לא נמצא פגם בחשבוניות שהוצאו על שמם של קבלני המשנה. דברים אלה באים לידי ביטוי בעדותו של יצחק כהן, מנהל החשבונות של חברת ג.ג. פרץ, הקבלן הראשי:

 

”ש. לכל אחד מאותם קבלני משנה של יורם אדרי פתחת כרטיס הנהלת  חשבונות נפרד.

ת. כן.

ש. טיפלת גם בדיווחים למע"מ.

ת. כן.

ש. חשבוניות של אותם קבלני משנה קיבלת לידך.

ת. אני מניח שכן. יכול להיות או חלק מהם הגיעו לדפנה. החברה ניכתה מס תשומות בגינם.

ש. האם ידוע לך על שומה שהחברה הוצאה (צריך להיות: שהוצאה – מ.ש.א.) לגבי חברת ג.ג., מע"מ לא הכיר בניכוי של תשומות אלה. האם ידוע לך שמע"מ לא הכיר בניכוי זה ודרש את הסכום הזה בחזרה?

ת. לא ידוע לי.

ש. האם אתה אישית, חוץ מהודעה זאת שהוצגה לך על ידי גב' אבני האם נחקרת במע"מ?

ת. חוץ מהודעה זאת, לא נחקרתי במע"מ.

 

כלומר, מן העדויות עולה כי רשויות מע"מ כלל לא מצאו פגם בחשבוניות שהוצאו עבור הקבלן הראשי ואשר נוכה בעטיין מס תשומות; וכי הבדיקה הרשלנית של רשויות מע"מ בהקשר זה יכולה בהסתברות גבוהה לגרום לכפל תשלום, או לחילופין, לחפיפה חלקית בתשלומי מע"מ - וזאת מן הטעם הפשוט שכלל לא נעשתה בדיקה רצינית האם שולם המס בהתאם לחשבוניות "הפקטיביות" באופן שהיה מייתר את כל ההליך, ומוודא שאין כאן מצב של תשלום כפול.

 

בשולי הדברים אציין כי במידה ואכן לא הצליח המשיב לגבות את חלקו מקבלני המשנה מוציאי הקבלות הפיקטיביות, הרי שבמצב דברים זה יכול היה וצריך היה לחזור למקבל הקבלות – היינו – לקבלן הראשי, ג.ג. פרץ. דברים אלה מתיישבים גם עם גישת הפסיקה, לפיה יש להטיל על הנישום את החובה לוודא את נכונות העיסקאות ואת זהות העוסקים המוציאים לו חשבונית.

 

”מדיניות זו ראויה היא, בהתחשב בכך שבידי מקבל החשבונית האמצעים הטובים ביותר לוודא כי החשבונית היא "כדין". הכרה בטענות הנוגעות לידיעתו של העוסק כמוה כתמריץ שלילי להקפדה על תקינות הליכי הגבייה, ועידוד לפריחת תעשיית החשבוניות הפיקטיביות” (עניין סלע, לעיל, ע' 514).

 

עדויות והודעות המערער וחמו

 

10.       אמינות עלי עדותו של המערער ודבריו, הן כפי שבאו לידי ביטוי במסגרת העימות שנערך לו עם קבלן המשנה ג'בארין, והן כפי שבאו לידי ביטוי בעדותו בפני. עולה מהן מסכת קוהרנטית של אירועים בהתאם לנקודת מבטו של המערער, אשר היה טרוד במהלך ביצוע העבודות בתחום הביצועי/ניהולי בשטח גרידא. כל עבודת הרקע, החשבונאות, חלוקת העבודה המקדמית והעבודה מול גורמי חוץ - כקבלני משנה והקבלן הראשי - הוטלה על חמו של המערער, אבוטבול.

 

בחינת עדותו של אבוטבול מעלה את התמונה הבאה: בעקבות המחסור בכוח אדם בעבודות הברזלנות באתר הבניה, ועל רקע ההסכם שנחתם בין המערער ובין הקבלן הראשי בדבר העסקת קבלני משנה נוספים לצורך תגבורו של המערער, יצר אבוטבול קשר עם שלושת קבלני המשנה אשר בצעו חלקים מן העבודה אשר נמסרה לכתחילה במלואה לביצוע על ידי המערער.

 

המשיב מנסה לערער עדות זו בשתי טענות מרכזיות. האחת - הטעם בגינו פוצל התשלום לקבלני המשנה לשניים (חלק התשלום וחלק המע"מ). אינני יכולה לקבל טענה זו כמעידה על המחשבה הפלילית שמאחורי המעשה, ועל התכנון המוקדם לכך. הפיצול כאמור איננו נחוץ כלל ועיקר, שכן ממה נפשך? שני הצ'קים נפרעו על ידי קבלן המשנה שעל שמו נרשמו. קל יותר היה לפרוע צ'ק אחד על הסכום הכולל, ולהפריד את הפירעון בלבד - הפרדה הקיימת גם בחשבונית! לא ראיתי כיצד הפרדת התשלומים מחזקת את גרסת המשיב, הגם שרואה החשבון של הקבלן הראשי, מר יצחק כהן מעיד על היות פרקטיקה זו פרקטיקה מקובלת:

 

”ש. האם נכון שזאת פרקטיקה מקובלת לפצל סכומים לסכום הקרן וסכום המע"מ שניתן בשיק דחוי למועד הדיווח הלא כן?

ת. לא כן - אצל קבלנים משלמים בנפרד את השיק של הביצוע, ואת השיק של המע"מ עם קבלת החשבונית מהקבלן - אני משלם את המע"מ, לא בהכרח בשיק דחוי” (ע' 36 לפרוטקול).

 

עמד על קושיה זו גם בא כוחו המלומד של המערער בחקירת העד סימני:

 

”ש. למה לדעתך היה צריך לפצל כל תשלום לשני שיקים. אחד לקרן ואחד מע"מ כשממילא הוא פורע הכל במזומן בבנק?

ת. במכירת חשבוניות בדרך כלל מפצלים את החשבוניות כי השיטה שהמוכר בדרך כלל מקבל את המע"מ פלוס עמלה מסוימת או משהו בסדר גודל של מע"מ. זו הסיבה המע"מ הולך למוכר החשבוניות היתר חוזר לאדם האמיתי.

ש. האם נכון שתמיד או בדרך כלל מקובל לפצל תשלומים לתשלום בשיק קרן ושיק מע"מ כאשר שיק המע"מ דחוי למועד הדיווח?

ת. לדעתי ברוב המקרים זה לא מקובל ככה”

(ע' 44 לפרוטוקול).

 

ניכר כי סימני נמנע מלהשיב על השאלה שהוצגה בפניו. הוא שב ומתאר את מצב הדברים כפי שהם מוצגים לכתחילה על ידי המשיב, אך אינו שופך אור על חוסר ההגיון שביסודה של שיטה.

 

השניה - הוכח כי שיק מספר 5017258 לפקודת מוחמד סיארה נפדה על ידי אבוטבול ישירות לחשבונו האישי (ושלא לחשבון העסק). לטענת המשיב, יש בכך כדי לאשש את טענתו לכך שהעבודה בוצעה על ידי המערער, וכי שכר העבודה (לא כולל מע"מ) הוחזר לידי המערער לאחר שניתנה עליו חשבונית פיקטיבית על ידי קבלן המשנה.

 

מתקשה אני לקבל גם טענה זו. ראשית, לא ברור מה ראה אבוטבול לשנות ממנהגו (לפי טענת המשיב) ולהפקיד דווקא בחודש זה מן הפדיון בחשבונו. שנית, לא הובהר מדוע ראה אבוטבול להפקיד דווקא שיק זה (סכום חלקי ע"ס 4,000 ₪ מתוך סכום מקורי של 18,120 ₪). ההסבר היחידי המתקבל על הדעת בנסיבות מעין אלה הינו ההסבר אותו מעניק אבוטבול – לפיו, פדה את השיק בחשבונו על רקע בעיות פרעון שהיו לסיארה עם הבנקים (ע' 63 לפרוטוקול) - שגם אם עולה ממנו ריח לא כשר, הרי שחוסר הכשרות הזה איננו נוגע לענייננו.

 

לסיכום

 

11.       מן העדויות והראיות שהונחו בפני עולה כי המשיב לא הצליח להרים את נטל ההוכחה הרובץ עליו ולא השכיל להוכיח המעשים המיוחסים למערער, ואשר בגינם הוצאה השומה, מושא ערעור זה. המעשים אותם מיחס המשיב למערער אינם עולים בקנה אחד עם המציאות האובייקטיבית כפי שהצטיירה בפני.

 

משכך, אני מוצאת לנכון לקבל את ערעור המערער, ולבטל את השומה שנקבעה למערער.

 

פסק דין זה היה כתוב זה מכבר, וסברתי כי נשלח לצדדים, שכן התיק היה רשום כ"סגור". עתה נמצא התיק בקרטון נפרד. התנצלותי בפני הצדדים.

 

אין צו להוצאות.

 

ניתן היום, י"ט בחשון תשס"ח (31 באוקטובר 2007), בהעדר הצדדים.

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים.