בתי המשפט

 

 

 

בשם המערערים: עו"ד דורון ליפשיץ

בשם המשיב: עו"ד יהודה גליטמן

פסק דין

הערה: בעלי הדין הפנו לפרוטוקול בית המשפט, מבלי להקפיד על עמודי הפרוטוקול, כפי שאלה קיימים בתיק. היה בכך כדי להכביד.

 

1.         בתיקים שהדיון בהם אוחד, מדובר בתשעה ערעורים, לפי סע' 83 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ה-1975 (להלן: החוק), על החלטת המשיב לדחות השגות שהוגשו על-ידי המערערות בגין שומות מע"מ שהוצאו למערערות, שהן חברות, בבעלותו וניהולו של מר מיקי גיא (להלן: גיא). חלק מן המערערות לא פעילות זה מכבר.

 

רקע ונסיבות צריכות לעניין:

2.         המערערות הן חברות העוסקות במתן שירותי ניקיון ועבודות קבלניות בעיקר של אריזה ושינוע. בין לקוחותיהן ניתן למנות את מפעלי הברום, חיפה כימיקלים דרום ומפעלי ים המלח. החברות הוקמו על-ידי גיא, שהוא בעל המניות בהן, והן פועלות ממשרד בביתו בקרית טבעון.

 

3.         לצורך התמונה הכללית העולה מכלל העובדות שפורטו, עולה כי גיא הקים מספר חברות במועדים שונים, כאשר חלק מתחומי עיסוקן חופפים. החברות עוסקות במתן שירותים, בעיקר של כוח אדם, גם בינן לבין עצמן.

ניהול כלל החברות נעשה באופן כזה שמרביתם של העובדים, ככולם, שעבדו אצל מי מן המערערות הועסקו באמצעות חברה אחת בבעלותו של גיא, היא "להב חברה לשירותי ניקיון ועבודות כלליות בע"מ" (המערערת בע"ש 1054/05), חברה שכונתה על ידי הצדדים "להב החדשה" (להלן: להב שירותי ניקיון - כלליות).

חברה זו פעלה כמעין חברת כח אדם, אשר סיפקה עובדים לחברות האחרות בעלותו של גיא, כך שאותם עובדים שהועסקו פורמלית אצל להב שירותי ניקיון – כלליות, ואשר קיבלו את שכרם מאותה חברה, בפועל עבדו אצל חברות אחרות, ומשם ביצעו עבודות אצל הלקוחות של אותן חברות.

 

מבנה עובדתי כזה, דורש מערכת התחשבנות ענפה, אך גם מדויקת, באופן שכל אחת מן החברות היא למעשה יחידה עצמאית בפני עצמה. לצורך תשלום עבור אספקת עובדים, לא יכולה ההתחשבנות להיעשות על פי העולה על רוחם של מנהליהן, אלא יש ליתן ביטוי דווקני ומדויק להיות כל אחת מן החברות מערכת כלכלית עצמאית, גם אם הן קשורות בינן לבין עצמן, וללא קשר להיות העומד בראשן אותו אדם.

 

4.         על פי טענת המשיב עד למועד מסויים, ההתחשבנות בין להב שירותי ניקיון – כלליות לחברות האחרות בבעלותו של גיא, להן סיפקה עובדים, בוצעה באמצעות העברות כספיות. להעברות אלה לא היו השלכות לעניין המע"מ המתחייב. מביקורת שנערכה על ידי המשיב עלה כי משלב מסויים החלו החברות לעשות שימוש ב"חשבוניות זיכוי", שהוגדרו לגרסת המערערות כהשתתפות בשכר עובדים, וזאת במקום העברת הכספים.

לטענת המשיב, דרך התחשבנות זו שבין החברות, של הוצאת חשבוניות זיכוי, נעשתה אך כדי להקטין את מס העסקאות בו חייבת כל אחת מהמערערות. לפיכך, קבע המשיב תוספת מס עסקאות לכל אחת מהחברות אשר הוציאה "חשבוניות זיכוי" כאמור וכן לא אישר ניכוי תשומות בגין אותן חשבוניות.

 

בנוסף טען המשיב כי המערערות לא דיווחו על מלוא עסקאותיהן, וכן טען כי נדרשו תשומות ביתר. בגין האמור, פסל המשיב, לשנת 2002, את ספרי שתיים מהחברות המערערות: להב אריזה ושינוע בע"מ (המערערת בע"ש 990/05, ע"ש 999/05 ובע"ש 1000/05) ולהב אריזות בע"מ (המערערת בע"ש 983/05, 998/05 ו- 1001/05).

 

בגין ממצאי המשיב בביקורתו הוגש נגד המערערות כתב אישום.

 

5.         החברות מערערות על השומות שהוצאו להן: להב שירותי ניקיון - כלליות על שומת עסקאות לשנת 2001 (ע"ש 1054/05); להב אריזות על שומת עסקאות ותשומות לשנים 2002-2003 (ע"ש 983/05), על חיובה בכפל מס עסקאות (ע"ש 1001/05) ועל פסילת ספריה לשנת 2002 (ע"ש 998/05); להב אריזה ושינוע על שומת תשומות וחיובה בכפל מס (ע"ש 999/05), על שומת עסקאות לשנת 2002 (ע"ש 991/05) ועל פסילת ספריה (ע"ש 1000/05); חברת להב שירותי ניקיון (1996) על שומת עסקאות ותשומות לשנת 2001 (ע"ש 991/05); חברת גיא ייזום והשקעות בע"מ על שומת עסקאות לתקופה של ינואר עד יוני 2006 ועל שומת תשומות לתקופה ינואר-מאי 2002 (ע"ש 1053/05).

 

טענות הצדדים:

6.         טענתו הכללית של המשיב הינה כי המערערות, שהן חברות קשורות, לא שילמו את המס המתחייב מעסקאותיהן, בין אם בדרך של אי דיווח על מלוא העסקאות ובין בדרך של הוצאת הודעות זיכוי שלא כדין לחברות קשורות אחרות בבעלותו של גיא, כל זאת במטרה להקטין את מס העסקאות שהן חייבות בו. לטענת המשיב, גיא נוהג להקים חברות ולהפעילן, תוך שהוא מרוקן אותן מתוכן כלכלי, ומותיר בהן חובות לרשויות המס, כשהוא עובר להפעיל חברה אחרת.

 

עוד טען המשיב כי חלק מהמערערות ביקשו לנכות תשומות בלא שיהיו בידיהן חשבוניות מס כלל או תוך ניסיון לנכות חשבוניות שההוצאה בהן, לא הוצאה לצורכי העסק, אלא לצרכיו הפרטיים של גיא, כך שניכוי התשומות נעשה שלא כדין. לצורך כך, אף קיבל גיא, לטענת המשיב, חשבוניות על-השם "להב", כשם כללי, ולאחר מכן הוא בוחר לאיזו חברה, מבין החברות בבעלותו, לשייך את החשבונית.

 

7.         המערערות טוענות כי דרך ההתחשבנות בינן לבין עצמן בדרך של הוצאת חשבוניות זיכוי, היא דרך פעולה לגיטימית, כי עומדת מאחוריה מהות כלכלית אמיתית, וכי לא היה מקום להוצאת שומת העסקאות בהקשר להן או אי התרת ניכוי תשומות בגינן.

 

לגבי שאר טענות המשיב, טוענות המערערות, כי המשיב בביקורת שערך התעלם מדוחות מתקנים שהוגשו, אשר יש בהם כדי להסביר את ההפרשים הנטענים בחבות המס, שהיוו בסיס להוצאת השומות.

 

8.         אעיר כבר בשלב זה, כי הסברו של מיקי גיא לממצאי חקירת מע"מ היה, כי הייתה לו בעיה בתזרים המזומנים (עמ' 55 לפרוט'), ובעיה זו היא שהביאה לאי הדיווח או לאי התשלום של המע"מ המתחייב בכל חודש. טענה זו, עם כול הכבוד, לא רק שמהווה אישור כי העלים מס, אלא שאין בה כדי לספק הסבר מניח את הדעת לאי הדיווח ואין בה כדי לערער את שומות המשיב.

 

דיון ומסקנות

 

טענה מיקדמית - לא התקיים דיון בהשגות:

9.         לטענת המערערות לא התקיים כלל דיון בהשגותיהן, וזאת בניגוד לזכותו של כל נישום להליך הוגן ומתן האפשרות להציג טענותיו. יש בכך, לטענתן, פגם היורד לשורשו של עניין, המחייב ביטולן של כלל השומות שהוצאו.

 

טענה זו דינה להידחות.

10.        על-פי תצהירו של מר פואד חדאד, ממונה אזורי מע"מ נצרת עלית (להלן: חדאד), התקיים דיון בהשגה ביום 28/7/07, אליו הוזמנו גיא הבעלים ומייצגו, רוה"ח שמעון גיא. בעדותו בבית המשפט ציין חדאד, כי במהלך הדיון בין הצדדים, לא התקבלו כל תשובות ענייניות מטעם גיא או מייצגו. לא זו בלבד אלא שגיא ומייצגו הגיעו לדיון ללא כל מסמכים, ובאופן זה אף לא התאפשר לבדוק את טענותיהם (עמ' 164-165 לפרוט').

 

מעבר לאמור העיד רו"ח שמעון ניזרד, מטעם המשיב, ממונה פרוייקטים בתחנת מע"מ נצרת עלית (להלן: ניזרד), כי לכל אורך תקופת הביקורת שנערכה למערערות, לרבות חקירותיו של בעליהן גיא, ניתנה ההזדמנות למערערות לטעון כנגד הטענות שהועלו. לטענת ניזרד, בחר גיא באופן שיטתי שלא לענות על השאלות, להתחמק ממתן תשובות ולהתחמק מהצגת מסמכים. עוד הוסיף כי לאחר סיום חקירת מע"מ ניתנה ההזדמנות בידי גיא עצמו ורואה החשבון מטעמו שמעון גיא, לצלם את החומר שנתפס על-ידי מע"מ ואולם, אלו בחרו שלא לעשות כן.

 

11.        ב"כ המערערות טען, כי יש במקרה דנן יש לתת משקל יתר לעדותו של גיא ושל רואה החשבון שמעון גיא, לפיה לא מוצתה זכות הליך ההשגה. עוד הפנה בא-כוחן, עו"ד ליפשיץ, לכך שמר חדאד הופיע לבית המשפט למתן עדות מבלי להצטייד במסמכים הרלוונטיים ומבלי שתיק מע"מ היה בפניו. מה עוד, שהעד התחייב להמציא מסמכים שהיה בהם להעיד, על-פי טענתו, כי התקיים דיון בהשגה, כנדרש, ואף אלה לא הוגשו. בנסיבות אלה, ומשלא הוצגו המסמכים האמורים, כמתבקש וכמצווה, הרי שהמסקנה המתבקשת היא, לא התקיים דיון בהשגה כנדרש.

 

            אין לקבל הטענה. הגם שראוי היה כי תהא הקפדה רבה יותר בדרך הפנייה לפרטים וכן לצרף את כול המסמכים והרשומות שנערכו בזמן אמת, ושיש בהם לבסס את העובדות המפורטות בתצהיר, די באמור בעדותו של מר חדאד – במיוחד בהעדר ראייה סותרת – כדי להגיע למסקנה, כי זכות הטיעון בהליך ההשגה, מוצתה.

            כפי שהעיד מר חדאד (ראה פרוטוקול החל מעמ' 161, בעמ' 164 ש' 14 ואילך), עולה כי על אף  הופעת גיא ואחיו שמעון גיא, רוה"ח לדיון, הופיעו הם ללא כול מסמכים, דבר אשר מנע דיון ענייני. בנושא זה אין אלא לחזור ולהפנות לדברים שנאמרו בפס"ד מאלרז (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836, 847). אכן הכלל הוא, שעל רשות מינהלית, ורשות מס בכלל זה, ליתן לאדם הזדמנות נאותה להשמיע טיעוניו, בטרם תינתן החלטתה, ובענייננו, הוצאת שומה. ואולם, מיצוי זכות הטיעון יכול לבוא לידי ביטוי בכמה אופנים, ואינה מחייבת שימוע (בנושא זה ראה גם הערותיו של כבוד השופט טירקל, בעמ' 853).

יחד עם זאת, משניתנה ההזדמנות להשמיע טענות ובעל-פה, כפי שהיה במקרה דנן, הרי שבמהותה – יכולת המיצוי ומידת מימושה של הזכות – תלויה בעיקרה בעוסק.

עוסק הבוחר להגיע להליך של השגה, כדי לנהל "שיחה חברית" וללא ספרים או מסמכים חשבונאיים אחרים, במקום להשמיע טיעון ענייני בצירוף מסמכים נדרשים, אינו יכול עוד להישמע בטענה, כי לא נשמרה לו זכות הטיעון בהליך ההשגה. דומה הדבר לדרישה להצגת ספרים והנישום או העוסק נמנע מלעשות כן. במקרה כזה, נמצא כי העוסק אינו יכול עוד לטעון כי ספריו קבילים (ראה גם ע"א 9792/02 פואז מוחמד נ' מס-הכנסה טבריה, תק-על 2005 (3) 3258 (2005) בסעיף 6 לפסק הדין).

 

בנסיבות אלה יש לקבוע כי התקיים דיון בהשגות המערערות, אלא שלא היה בדיון כדי להיות ענייני, וזאת בשל אי הצגת מסמכים וראיות מצד המערערות. בנסיבות אלה הוחלט בהשגות לאור החומר שהיה ממילא בידי המשיב ולא היה בדיון כדי לשנות מהשומות שהוצאו.

טענת המערערות בעניין זה איפוא נדחית.

 

ראיות:

12.        המערערות טענו, כי לתצהירו של מר ניזרד צורפו נספחים א-ח שהיו למוצגים, שגם אם לכאורה קבילים הם, לאור האמור בתקנה 10א לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), התשל"ו-1976 (להלן: תקנות מע"מ), אין מקום להתיר הגשתם, מאחר שאלה לא היו בגדר "ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או את החלטתו", בהיותן ראיות לא רלוונטיות. לפיכך, לטענתן, אין להתיר הצגתן גם לא על-פי תקנה 10א הנ"ל (סעיף 4 לסיכומי המערערים).

יש לדחות גם טענה זו.

 

13.        למעשה טענת המערערים מתמקדת בשאלת הרלוונטיות של מסמכים אלה, בקביעת השומה. יש להדגיש, כי מידת הרלוונטיות צריכה לדעתי להתפרש על דרך ההרחבה. לא מדובר בסמכות לחרוג מדיני הראיות רק לצורך הצגת אותם מסמכים אשר יש בהם ראייה ישירה לגובה השומה שהוצאה ואופן עריכתה. רלוונטיות יכולה להתייחס גם לראיות נסיבתיות, אשר במצטבר יש בהן כדי לבסס את עצם סמכות המשיב להוציא שומה (ראה ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ"ד נב(4) 241 (1998); ע"א 5330/98 נעימה נ' מנהל מע"מ, מסים טו/6 (דצמבר 2001) ה-1 (2001)).

 

עיון בנספחים מלמד כי נספח א' הוא כתב אישום, בצירוף הכרעת הדין וגזר הדין, שניתנו בהסתמך על הודעתם של הנאשמים שם. כתב האישום שהוגש הוא כנגד חברה בבעלות מר גיא, כאשר שם החברה הוא מ.א.ג. חב' לשירותי ניקיון בע"מ, וכן כנגדו, לגבי ניהול מערכת חשבונית פסולה בשנים 1985-1988.

            בהיות המסמכים הנ"ל ממלאים, לכאורה, אחר התנאים המפורטים בסעיף 42א לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"א-1971 (להלן: פקודת הראיות), הרי שבהסתמך בהתאמה על סעיף זה לצד תקנה 10א לתקנות מע"מ, יש להורות על היותם מוצגים בתיק.

הגם שגיא אינו "העוסק" בתיקים אלה, עומד הוא מאחורי הקמת חברות שונות. המשיב הפעיל סמכותו להוציא שומה, על הבסיס הטענה בדבר "שיטה" מתמשכת של גיא להקים חברות שונות שעיסוקן זהה או דומה, במטרה להימנע מתשלום מע"מ. ככול שמוטלת על המשיב חובת ההצדקה או נטל הראיה, יכול הוא להסתמך גם על מוצגים אלה. בסיס טענת המשיב, כאמור היא, כי גיא מקים חברות העוסקות אשר לפחות בחלק מעיסוקן חופף, וכי דרך התנהלותן נעשית באופן שיש בו לסייע בידי אותן חברות להתחמק מתשלום המע"מ המתחייב. באופן זה, המסמכים הנ"ל שהתקבלו כראייה, הם רלוונטיים למחלוקת האמורה.

 

נספחים ב'-ג' - הסכמים בין החברה הנ"ל, המשיב ומר גיא, לתשלום מע"מ של חברות בהנהלתו, שלפחות על-פי שמן עיסוקן דומה לעיסוקן של המערערות. הנספחים האחרים קשורים לאותם מסמכים ויש גם בהם רלוונטיות לשאלת אופן הפעלת החברות השונות על ידי גיא.

 

עוד נדגיש, כי תקנה 10א לתקנות מע"מ, בדומה לתקנה 10(ב) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1978, באו כדי לאפשר שכלל החומר שהיה בפני המשיב – הן לעצם סמכותו להפעיל שיקול דעת להוציא שומה והן לצורך עריכת גובה השומה לרבות אופן עריכתה – יהיו בפני בית המשפט, כדי שבפני בית המשפט תוצג תמונת מצב כוללת, אשר תאפשר גביית מס אמת (ראה לצורך השוואה ע"א 4403/96 פקיד שומה כפר סבא נ' גולדמן עמיר, תק-על 38(3) 714, 719, וכן ע"א 5709/95 יעקב בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ"ד נב(4) 241).

 

ועוד, כפי שהערתי בע"ש 617/02 (קייס תעשיות וארכיטקטורה בסגנון אחר בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ עכו, פסק הדין ניתן ביום 17/2/05, ראה סעיף 2.6, להלן: פס"ד קייס תעשיות), אכן עקרונית רשאי כול אדם להקים כול חברה שירצה ולתכנון את עסקיו באופן התואם את צרכיו – הכול כמובן במסגרת הדין – לרבות עריכת תכנון מס לגיטימי. ואולם, בשל ההקשר הישיר בין מהות הפעילות הכלכלית של אותן חברות, לתכנון המס (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915), כאשר לאותו בעל מניות, בעל מרב המניות בחברה ו/או לאותו מנהל, מספר חברות קשורות מבחינת מעורבותו של הנישום, ולאותן חברות  מטרות עסקיות דומות או זהות, ונעשות עסקאות בין אותן חברות, רשאי המשיב ואולי אף חייב לברר את מהות העסקאות, דווקא בפן הכלכלי לקיומן, ולצידה ההשלכות במס. במקרה כגון זה, אכן עומדת בעינה השאלה הלגיטימית שעל המשיב לבחון והיא, אם מדובר בעסקאות למראית עין או מלאכותיות שמטרתן הבלעדית או העיקרית היא, הקטנת שיעור המס.

תשובה חיובית, מקנה סמכות למשיב להוציא שומה לפי מיטב השפיטה.

 

לצורך הבדיקה האמורה, בדין עורך המשיב "הצלבת" עסקאות החייבות, לא רק מול חשבוניות שהוצאו ללקוחות של החברות אלא גם בין החברות לבין עצמן.

 

לפיכך, יש לקבוע, כי יש רלוונטיות למסמכים הנ"ל, לעצם סמכותו של המשיב להוציא שומה למערערות במקרה דנן. יחד עם זאת, לצורך קביעת ממצאים ומסקנות בערעורים הנדונים, ייעשו הדברים לאו דווקא בהסתמך על ראיות אלה.

 

הערעור לגופו

הערות מקדימות:

14.        יצויין כבר בראשית הדברים כי בעדותו אישר גיא כי יש לו חוב לרשויות מע"מ (עמ' 46 וכן עמ' 52 לפרוט'), אלא שלטענתו, שומת המשיב מוגזמת.

            בנושא זה יש לחזור ולהדגיש את שיטת גביית המס, לפי חוק ערך מוסף, המבוססת במידה רבה על גבייה עצמית לצד דיווח עצמי. שיטה זו מחייבת הקפדה מרבית על רישום חשבונית מס כדין, בה ימצאו כול הפרטים הנדרשים, כדי לאפשר ביקורת אחר העוסק ועסקיו לרבות זיהוי העסקה. חשבונית מס כדין (סעיף 38(א) לחוק) מחייבת הכללת כול הפרטים הנדרשים כדי שהניכוי יוכר (ראה ע"א 1340/90 רמדו בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד מז(2) 680), ועוד, כי זו באה להעיד על קיומה של עסקה כלכלית, וכי אופן ניהול הספרים והמסמכים החשבונאיים הנלווים הם ביטוי נכון לאותן עסקאות, ככול שבוצעו.

 

15.        הערה מקדימה נוספת נוגעת לדרישת המערערות להכיר בניכוי תשומות. לעניין זה, ככל שהדבר נוגע לנטל הראיה אין אלא לחזור ולהפנות לאמור בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ (פ"ד נט(5) 836), שם חזר ביהמ"ש והדגיש כי הנטל על העוסק להוכיח כי ניכוי מס התשומות נעשה על בסיס חשבוניות שהוצאו כדין, והמבחן לקיומה של חשבונית כדין לצורך ניכוי של מס תשומות הוא ככלל מבחן אובייקטיבי (שם, 850-851).

 

16.        לעניין סמכות המשיב להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו, הרי זו נתונה לו גם כאשר מדובר בספרים קבילים, ובמקרה כזה מוטלת עליו החובה להצדיק שומתו (עמה (חיפה) 240/01 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מסים יז/5 (אוקטובר 2003) ה-29; ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, תק-על 2005 (3) 1125). על המשיב אפוא להעמיד בסיס להוצאת השומה ולהצדיקה לגופה (עמה (חיפה) 497/03 סעאבנה נ' פקיד שומה חדרה. ניתן ביום 14/8/07).

 

לאור העקרונות וההערות שפורטו לעיל, יש לבחון את הערעורים השונים שהוגשו, כאשר הבחינה תהיה בנוגע לחברות השונות.

 

חברת להב אריזות ח"פ 513220616 (ע"ש 983/05, 998/05, ו- 1001/05):

17.        חברת להב אריזות בע"מ (ח"פ 513220616) (להלן: להב אריזות), בה משמש גיא כדירקטור וכבעל מניות יחיד, עסקה במתן שירותי כוח אדם בתחום הניקיון והשינוע למפעלי תעשיה שונים, אשר כללו גם את חברות חיפה כימיקלים, מפעלי ים המלח ומפעלי הברום.

בתיק ע"ש 983/05 מערערת החברה על שומת עסקאות לשנים 2002-2003. 

 

            בביקורת מע"מ שנערכה, נתפסו במסגרתה תעודות חיוב וחשבוניות אצל שלושת הלקוחות של חברת להב אריזות (חיפה כימיקלים דרום, מפעלי הברום ומפעלי ים המלח). לשנת המס 2002, לתקופה שבין 9/02 ל- 12/02, נמצא הפרש של חוסר דיווח למע"מ בסכום של 140,885 ₪ (קרן מס) ביחס לעסקאות בסך של 782,697 ₪ שלא דווחו.

ביקורת דומה לשנת המס 2003, לתקופה שבין 1/03 ל-10/03 העלתה חוסר דיווח למע"מ של 155,509 ₪ (קרן מס) ביחס לעסקאות בהיקף של 863,937 ₪.

סכומים אלה הוספו למס העסקאות החייב של חברת אריזות, לשנים הרלוונטיות.

 

לטענת המשיב הקטינה להב אריזות את מס עסקאותיה בשתי דרכים: על-ידי אי דיווח מלוא עסקאותיה וכן הוצאת חשבוניות זיכוי פיקטיביות ללהב שירותי נקיון- כלליות.

            המערערת כופרת בטענת המשיב, וטוענת כי מדובר בעסקאות אמת, לפיהן הועברו כספים יחד עם חשבוניות זיכוי כנדרש, בגין שכר עבודה לעובדים וכן דמי ניהול והוצאות לחברות אחרות.

 

שימוש בחשבוניות זיכוי:

18.        למעשה לא חלק גיא על אי הדיווח האמור, וניסה להצדיק טענתו בבעיות שהיו לו בתזרים המזומנים (ראה הסבריו של גיא לממצאי מחלקת מע"מ). קשיים אלה הביאו את להב אריזות בשנת 2002 להוציא חשבוניות זיכוי על סך של 68,926.68 ₪ וכן על סכום נוסף של 71,959 ₪ בחשבוניות שמספרן 3001 ו- 3002 (להלן: חשבוניות הזיכוי), לחברת להב חברה לשירותי ניקיון (1996).

המשיב לא הכיר בשתי חשבוניות זיכוי אלה, אשר סכום המע"מ הכולל הוא 140,885 ₪ והצביע על העובדה שפעולות הזיכוי האמורות לתקופת אוקטובר ודצמבר 2002 נרשמו כפעולות יומן אחת שמספרה "2" וברצף תנועות שמספרן 14-19 (ראה סעיף 18 לתצהירו של נזרד שמעון, ממונה פרויקטים בתחנת מע"מ נצרת עילית – מש/4, להלן: תצהיר נזרד או מש/4).

המערערת, כאמור, כפרה בטענות אלה. לעמדתה מדובר בעסקות אמת. חשבונית זיכוי 3001 הוצאה בגין שכ"ע לעובדים לחודשים ספטמבר-אוקטובר 2002 ודמי ניהול, בסכום עסקה כולל של 451,852.68 ₪, וחשבונית 3002 בגין שכ"ע לעובדים לחודשים נובמבר-דצמבר 2002 והשתתפות בהוצאות בסכום עסקה כולל של 471,734.50 ₪. 

 

            במחלוקת האמורה יש לקבל את עמדת המשיב ולקבוע כי להב אריזות, כמו גם, המערערות האחרות, לא הייתה רשאית להוציא חשבונית מס זיכוי.

           

19.        טענת המערערת, כאמור היא שמדובר בהודעות זיכוי לטובת להב שירותי ניקיון-כלליות, וזאת לצורך השתתפותן, כהגדרתן, בשכר העובדים של להב אריזות. אין לקבל גרסה זו לא עובדתית וממילא אין גם לראות את החשבונית שהוצאה כבאה "לתקן" או "לשנות" או "לבטל" חשבונית שהוצאה קודם לכן. לא מדובר, במקרה דנן בחשבוניות זיכוי, אלא בניסיון שלא לשלם את המע"מ המתחייב.

           

כפי שצוין, בהודעת גיא בחקירות מע"מ מיום 6/1/04 (עמ' 3 החל מש' 7), הבהיר גיא, כי מאחר שלא קיבל כסף מהלקוחות, כסף שכלל גם את המע"מ, הוא נאלץ לשלם את המע"מ ומאחר שלא היה באפשרותו לעשות כן, "נאלץ להקטין את התשלום בהתאם לתזרים המזומנים". כך שהוצאת חשבוניות הזיכוי היו בידי גיא שיטה להקטין את תשלומי המע"מ מאחר שהיו לו קשיי נזילות.

            על כך יש להשיב, ש"חשבוניות זיכוי" אינן יכולות לבוא במקום שיש טענה בדבר "חוב אבוד" או מעין "חוב אבוד".

 

מבחינת מהותה, הודעת זיכוי אינה באה אלא כדי לתקן, לשנות או לבטל חשבונית שהוצאה קודם לכן, כך שעם שינוי נסיבות, כדוגמת ביטול עיסקה או שינויה, עסקה שלא יצאה לפועל או עיסקה שחוייבה ביתר, מוצאת חשבונית זיכוי. מטרתה היא להקטין את מס העסקאות, שהתחייב על-פי החשבונית הראשונה, ולקבל חזרה את המע"מ ששולם בגין העסקה, בעקבות שינוי עסקה והתאמה מחודשת של התשלומים המתחייבים, לרבות החיוב במע"מ עקב כך. לא כך הם פני הדברים, גם לא על פי הגרסה של המערערת.

 

במקרה דנן, היה על כול אחת מן החברות לשלם שכר העבודה לחברה שסיפקה את העובדים, וכנגד זה לקבל חשבונית מס הכוללת את המע"מ המתחייב, עם ביצוע התמורה המתחייבת. התחשבנות תואמת צריכה הייתה להיעשות בין כול החברות לגבי העסקת העובדים. חשבוניות זיכוי יכולות היו איפוא להיות מוצאות על ידי החברה שסיפקה את העובדים, ואשר הייתה צריכה מלכתחילה להוציא את החשבונית על פי העסקה המקורית טרם שינוייה. ואילו במקרה דנן, מי שהוציא את "חשבוניות הזיכוי" גם על-פי גירסת המערערות עצמן, הן החברות "הרוכשות" את שירותי העובדים. הן לא הוציאו את החשבונית המקורית ובוודאי שאינן יכולות להוציא חשבוניות זיכוי.

 

20.        מאחר שהנושא הוא נושא מרכזי בערעור זה, וחוזר על עצמו לגבי מערערות נוספות נוסיף ונפרט את הדברים הבאים:

בהתאם לפירוט העובדתי שהובא, עובדי המערערות השונות, הועסקו באמצעות להב שירותי ניקיון – כלליות. המערערות, מקבלות השירות, נדרשו לשלם עבור השירות ללהב שירותי ניקיון – כלליות, וכנגד ביצוע התשלום הייתה אמורה להב שירותי ניקיון – כלליות להוציא למערערות, להן סיפקה שירותי כוח אדם, חשבוניות בגין אספקת העובדים, עליהן הייתה צריכה לדווח במסגרת עסקאותיה, ולהעביר את המע"מ למשיב. המערערות, רוכשות שירותי העובדים, יכלו לנכות את המע"מ שנכלל בחשבונית, כתשומות. ואולם, להב שירותי ניקיון – כלליות או כל חברה אחרת שסיפקה עובדים לאחת מהחברות האחרות מבין המערערות, לא הוציאה כל חשבונית, ולמעשה סכומי העסקה לצורכי המע"מ כלל לא דווחו.

תחת זאת, כדי לנסות ולאפס את סכומי המע"מ שהיה צורך לדווח עליהם ולהעבירם למשיב, הוציאו המערערות, אשר היו אלה שקיבלו את שירותי כוח האדם, הודעות זיכוי לטובת להב שירותי ניקיון – כלליות, במטרה להקטין את מס העסקאות בו הן חייבות. הן ביקשו לראות בהתחשבנות האמורה, כהתחשבנות המעידה על עסקה ממש מול רשויות מע"מ, בגין סכומים אשר ממילא היו אמורות להוציא כשכר עבודה, והגדירו את הודעות הזיכוי כ"השתתפות בשכר עבודה". בחירה בדרך חשבונאית זו אינה כדין, ובפועל אף מנוגדת לעסקה שבוצעה בפועל, ככל שהייתה עסקה.

 

על-פי מהותה של הודעת/חשבונית זיכוי, מי שרשאי להוציאה, הוא אותו עוסק, אשר, באמצעות הוצאת חשבונית, דיווח בראשונה על עסקה חייבת בהיקף מסויים, ובשיעור מס מתחייב, ואשר חל בה שינוי המצריך הקטנת המע"מ בו התחייב. מכאן, שאין כל מקום, שעוסק, אשר לא הוציא בראשונה חשבונית, יעשה שימוש בחשבונית זיכוי, שהיא במהותה חשבונית מתקנת.

להב שירותי ניקיון - כלליות, במקרה דנן, היא שסיפקה שירותי כוח אדם למי מהמערערות, ובגין כל עסקה כזו הייתה צריכה להוציא חשבונית מס. היא גם זו שהייתה יכולה, עם שינוי נסיבות, הקטנת היקף העסקאות, או שינוי בשיעור המע"מ המתחייב על העסקה, להוציא הודעת זיכוי, ולהקטין את גובה מס העסקאות בו הייתה חייבת מכוח החשבוניות הראשונות שהוציאה.

המערערות, לא הוציאו, וממילא גם לא נדרשו להוציא חשבוניות בגין שירותי כוח האדם, בהיותן מקבלות השירות, ומכאן שגם לא הייתה בידיהן הצדקה כלכלית או חשבונאית וממילא גם לא משפטית להוצאת הודעות זיכוי.

לפיכך, בחירתן בהוצאת "חשבוניות זיכוי" בגין השתתפות בשכר עובדים, כביכול, הייתה שלא כדין. כל תכליתה – למעשה גם לפי גירסת המערערות - הפחתה, של מס העסקאות בו הן חייבות.

לפיכך, יש לאשר את החלטת המשיב לפיה לא ניתן לקבל את חשבוניות הזיכוי, וממילא אין בהן כדי להפחית את חוב מע"מ.

 

לעניין החשבוניות שמספרן 3001 ו- 3002, נרשם כי הוצאו לכבוד "להב חברה לשרותי נקיון בע"מ". בטיעוניה ייחסה להב אריזות את החשבוניות ללהב שירותי נקיון (1996) בעוד שקביעת המשיב היתה כי אלו הוצאו ללהב שירותי נקיון- כלליות.

מהתמונה הכללית שהצטיירה עולה כי להב שירותי נקיון-כלליות היא שסיפקה את שירותי כוח האדם לחברות הקשורות ובכלל זה ללהב אריזות, ומשמדובר בחשבוניות שהוצאו בהקשר לאספקת שירותי עובדים, יש לפיכך לקבל בעניין זה את קביעת המשיב. ביקשה המערערת להוכיח אחרת, עליה הנטל כי את הרישום על גבי החשבונית, שאינו מדוייק, יש לייחס דווקא ללהב שירותי נקיון (1996).

ועוד, רישום כוללני זה יש בו משום ראיה נוספת לדרך התנהלותו של גיא בניהול החברות, באופן שהעדיף רישום כללי, לא דווקני, כדי להותיר לעצמו את האפשרות "לנתב" את החשבוניות לחברות השונות בהתאם לכדאיות "כלכלית" בחבות המס.

 

21.        המערערת טענה, במסגרת ערעור על כפל המס שהוטל עליה בגין הוצאת חשבונית זיכוי במקום שלא הייתה רשאית לעשות כן, כי הוצאת חשבונית המס או חשבונית הזיכוי, נעשתה לפי סעיף 47 לחוק. סעיף זה אינו רלוונטי ואין הוא משנה את שפורט עד כה.

            סעיף 47 עניינו בזכות עוסק מורשה להוציא לגבי עסקה חייבת במס, חשבונית מס במקום חשבונית עסקה, וחייב הוא לעשות כן על פי דרישת הקונה. כפי שהובהר מי שצריך היה להוציא את חשבונית המס היא החברה מספקת השירות, ולא הקונה אשר יכול לעמוד על הדרישה כי לידיו תימסר חשבונית מס.

 

22.        התוצאה מן האמור בנוגע לחשבוניות הזיכוי (3001 ו-3002) הינה כי יש להוסיפן לעסקאות חברת להב שירותי ניקיון - כלליות, ולאפשר במקביל ניכוי התשומות אצל המערערת להב אריזות.

 

שומת עסקאות שרישומן נעלם מדיווח – דו"ח "מתקן":

23.        בנוגע לסכום הנוסף שנכלל בשומת העסקאות (155,509 ₪) הבהיר המשיב כי החברה לא דיווחה על מלוא עסקאותיה במע"מ, כפי שגם עולה ופורט בנייר העבודה, שהוא נספח טו למש/4.

טענת המערערת לעניין זה, כי ככל שלא היה דיווח מלא, נובע הדבר מטעות ולעניין זה הוגשו דוחות מתקנים, כך שבראיה שנתית דווחו כל העסקאות במלואן, ולכן אין כל בסיס להפרשים הנטענים על ידי המשיב, מה עוד ששומת המשיב שהוצאה מתעלמת ממס היתר ששולם על ידי אותה חברה בתקופה של נובמבר – דצמבר 2003.

 

24.        לגבי שנת המס 2003 טענה להב אריזות כי הגישה דוח מתקן לתקופה של 03/ 12-11, בשל טעות שנתגלתה, אשר הביאה להקטנת היקף העסקאות לאותה שנה, ולהקטנת מס העסקאות בסך של 109,999 ₪ - הוא הסכום הנדרש על-ידי המשיב כהפרש עסקאות לא מדווחות. לפיכך, טוענת המערערת כי בחישוב שנתי דווחו כלל העסקאות למע"מ ואין בסיס להפרשי המס הנטענים על-ידי המשיב.

 

הגם שעל-פי עדותו של ניזרד הדוחות הנטענים כמתקנים עמדו בפניו, בעת עריכת השומה, שהרי זו נערכה בסביבות חודש אפריל לשנת 2004, דוחות אלו לא נבדקו על-ידו (סע' 22 לתצהיר ניזרד). ואולם, ממילא אין בהם כדי לשנות מהשומה שהוצאה, באשר אין לראותם כדוחות מתקנים, כטענת המערערת, אלא כדוחות נוספים, מעבר לתקופה המבוקרת.

 

25.        לעניין אי רישום דיווח מלא לגבי עסקאות שבוצעו, הרי שאין לקבל את עמדת המערערת, כי "תיקון דו"ח", יש בו כדי לרפא את העלמת המס שנעשתה (על מהותו של דו"ח מתקן ראה הערותי בעמה (חי') 501/04 מפעלי מתכת קדמאני בע"מ נ' פקיד שומה עכו, (אתר נבו) ניתן ביום 1/8/07 (2007)).

דו"ח מתקן אינו יכול לבוא במקום שבו נעשתה העלמת מס, ולכן, הגם שהמשיב אישר כי טרם בדק את הדוחות "המתקנים", אין מקום להורות לו לעשות כן. מעצם "הצורך" להגיש דו"ח "מתקן", יש מעין הודאת בעל דין לאי דיווח נכון.

 

יש לקבל את עדותו של ניזרד כי על דו"ח, ובעקבותיו גם ביקורת המבוצעת, "לצלם" תמונת מצב במועד מסויים לתקופה ספציפית, על בסיס הדוחות הקיימים אותה עת. תמונת מצב זו היא הבסיס לביקורת ולשומה המוצאת לנישום (עמ' 249 לפרוט'). תמונת המצב שנבדקת על-ידי המשיב צריכה להראות דיווח אמת של עסקאות למשיב במצב נתון.

 

במקרה דנן, יש לדחות את הטענה של המערערת, הן מפני שיש לאשר את עמדת המשיב שהמועד הקובע הוא מועד הגשת הדו"ח והן מפני ש"הדו"ח המתקן" הוא למעשה דו"ח תקופתי נוסף.

נכון לתקופה בה נערכה הביקורת, נראה דיווח חסר של עסקאות. רק לאחר מכן הוגשו הדוחות הנטענים כ"מתקנים" ולפיו שולם כביכול, מס ביתר.

"דו"ח מתקן" לא בא לשמש לעוסק אמצעי להשתמט מתשלום מס אמת במועד הקובע. קבלת עמדת המערערת, תוביל לתוצאה לפיה יכול עוסק להגיש דו"ח לפי ראות עיניו ולאחר ביצוע הביקורת להוציא דו"ח "מתקן", באופן שהדו"ח התקופתי שהוגש במועד יותאם לממצאי הביקורת.

 

יתר על כן, אין גם מקום לקבל את הדו"ח שהוגש כ"דו"ח מתקן" מאחר שעל-פי מהותו ותוכנו הוא אינו "דוח מתקן" לתקופה המבוקרת – היא התקופה של 1 בינואר עד 1 באוגוסט לשנת המס 2003 (ראה עדות ניזרד בעמ' 200) – אלא דו"ח נוסף לתקופה שלאחר הביקורת.

יצויין כי בסיכומי המערערות נכתב מפורשות כי מדובר בדוח עסקאות לתקופה של 03/ 12-11 (סע' 9 לסיכומים) ואין הוא לפיכך, דוח מתקן לתקופה קודמת.

אין איפוא לראות בדוחות שהוגשו לתקופה של 03/ 12-11, כ"דוחות מתקנים", אלא כדוחות נוספים, שהם מעבר לתקופה המבוקרת. בנסיבות אלה אין בדוח כדי להקטין את סכום העסקאות החייבות לאותה שנה, ואין בהם כדי לשנות מהשומה שנקבעה, על בסיס דוחות התקופה המבוקרת, גם אם מדובר בדוחות נכונים, מה שלא הוכח במקרה דנן.

 

לפיכך, אני מורה על דחית הערעור על שומת העסקאות.

 

שומת תשומות – אין ניכוי תשומות ללא חשבוניות כדין:

26.        בנוסף הוציא המשיב לחב' להב אריזות, שומת תשומות לשנים 2002-2003 בסך של 52,143 ₪, בגין תשומות שנוכו ללא חשבונית מס כלל.

המערערת טוענת כי שומת המשיב היא סתמית, וכי אין התאמה בין הרישום שנעשה על גבי נייר העבודה לבין הסכומים בשומת התשומות.

 

27.        בנוגע לשומת התשומות, כפי שהובהר ב"הערות המקדימות" נטל הראיה מוטל על העוסק הן לעצם קיומה של עסקה והן להיות חשבונית מס כדין, לצורך מימוש זכות ניכוי תשומות. 

במקרה דנן, ניכתה להב אריזות תשומות מבלי שהיו בידיה חשבוניות כלל. בהתאם לכך, הוצאה לה שומת תשומות לשנים 2002-2003 בסך 52,143 ₪.

חלק ממס התשומות היה בגין חשבוניות שלא נמצאו כלל, ושנדרש בגינן ניכוי תשומות (1,096 ₪ לשנת 2002; 44,711 ₪ לשנת 2003 (ראה תצהיר ניזרד בסעיפים 20 ו-21).

 

27.1      לעניין חשבונית ע"ס 1,096 ₪, נטען אמנם על-ידי המערערת כי מדובר בחשבונית מס של עורך דין עבור הקמת החברה (ראה סע' 10 לסיכומים), ואולם, למרות שהמשיב נכון היה לערוך את הבדיקה בנושא זה, לא המציאה המערערת את החשבונית אשר היה בה כדי לבסס את הניכוי שביצעה. זאת ועוד, אף בסיכומיה (בסע' 10), טענה המערערת כי "מדובר ככל הנראה בחשבונית מס של עורך דין עבור הקמת החברה" (ההדגשה אינה במקור, ש' – ו'), כשניתן היה לצפות מהמערערת כי עד שלב זה הייתה יכולה לאתר החשבונית ואף להמציאה לביקורת המשיב. אמירה לאפשרות לקיומה של עסקה וודאי אין בה כדי לבסס את זכות ניכוי המע"מ בגין אותה עסקה, בכלל, ובהעדר חשבונית מס כדין, בפרט.

בנסיבות אלה, ובהעדר המצאת החשבונית לבדיקת המשיב, אין להכיר תשומות בגינה.

 

27.2      בנוגע לסכום של 6,336 ₪ אשר הוסף אף הוא כמס תשומות לשנת 2003, בגין אי הכרה בניכוי תשומות חשמל וכן בגין אי הכרה בחשבונית מס, כהוצאה שהוצאה לצרכי העסק. הרי שגם בנושא זה – בהעדר ראיות המורות אחרת – יש לקבל את טענת המשיב כי הוכח במידה הנדרשת בהליך זה, כי מדובר בהוצאה בהקשר לבריכת השחייה הפרטית בביתו של גיא, וממילא לא מדובר בהוצאה עסקית המותרת בניכוי גם לצורך המע"מ, ומשום כך אין מקום להתירה בניכוי.

 

יודגש כי אין מדובר בתשומות מכוח החשבוניות שסומנו מש 1(1)- מש 1(4). אלו האחרונות עניינן רכישת כלור ומוצרים שונים הנדרשים לביצוע עבודות הניקיון השוטפות של החברות המערערות, כך שמדובר במוצרים שהם חלק מהרכישות הקבועות שלהן. לגביהן לא טוען המשיב כי מדובר בהוצאות פרטיות.

טענת המשיב היא לגבי חשבונית מס' 1152 מיום 10/11/03 שהוצאה בגין ציפוי פי.וי.סי, שהוצאה על-ידי עוסק בשם "בריכות שלמה", שאין חולק כי נעשה בבריכה הפרטית של גיא (מצורף לתצהיר ניזרד).

 

גיא אינו חולק כי מדובר בחשבונית פרטית, שלא היה מקום לנכותה כתשומות (עמ' 66 לפרוט'). הוא ביקש להסביר כי חשבונית זו הונחה על שולחנו בטעות, מאחר שדברי הדואר הפרטיים הורדו ככל הנראה למשרדי החברה שבביתו, וכי הפקידה הקלידה את החשבונית בטעות, כחשבונית של להב אריזות. יש גם באמירות אלה משום הודאת בעל דין.

גם אם ניתן לקבל את הסברו של גיא כי מדובר בטעות שייחוס החשבונית הפרטית לחברה, נותרת התהייה. אין בכך כדי להסביר מדוע הוצאה החשבונית ע"ש "להב אריזות ושינוע בע"מ" ולא על שמו של גיא, כרוכש פרטי, בהיות החשבונית צריכה להעיד על העסקה כפי שנעשתה בפועל. יש גם במסמך זה להצביע על ניסיון להעלים מס.

 

יש גם להזכיר את חשבונית מספר 23913 מיום 9/12/03 שהוצאה על-ידי "זיו א.י. (2003) בריכות שחיה בע"מ, אליה הפנה המשיב, ואשר עולה מן הרישום בה כי החשבונית ניתנה בגין רכישת ברנזט, אשר הוצאה ע"ש כללי "להב בע"מ" (מצורף לתצהיר ניזרד).

רישום כאמור, כפי שטען המשיב מעלה חשד, כי גיא ביקש להשאיר לעצמו את האפשרות לשייך את החשבונית לאחת מן החברות כפי שיחפוץ או יזדקק, הגם שמדובר בהוצאה פרטית.

 

מכל מקום לענייננו, אין בטענות גיא כדי להכחיש או לסתור את טענות המשיב, ולמעשה אין חולק כי מדובר בניכוי תשומות שלא כדין בשל חשבונית שלא הוצאה בהקשר לצורכי העסק.

לפיכך, יש לדחות את הערעור גם בנושא זה.

 

27.3      להב אריזות ביקשה לנכות תשומות בגין חשבונות חשמל, בשיעור של 25% מחשבון החשמל שכלל את הצריכה הפרטית והן את הצריכה עבור המשרד המצוי באותו מבנה.

המשיב לא התיר למערערת לנכות את תשומות החשמל בגין המשרד הפועל מביתו של גיא.

 

לטענת המשיב, לא הוכיחו המערערת או גיא להנחת דעתו של מנהל מע"מ מהן שעות הפעילות של המשרד, מה היקף פעילותו ומה הצריכה היחסית של המשרד המתנהל ביחס להוצאות הפרטיות בבית. לפיכך, לא התיר לא כלל את ניכוי התשומות.

 

כאמור, נטל הראיה לעניין זה מוטל על העוסק המבקש לבצע את ניכוי המע"מ.

מעדותו של ניזרד עולה כי הוא אינו שולל עקרונית קיזוז יחסי של התשומות בגין החשמל בעת שנעשה שימוש בחשמל משותף למשרד הפועל מתוך ביתו הפרטי של גיא (עמ' 228 לפרוט'). כמו-כן קיבל ניזרד את העובדה כי מדובר במשרד המשמש את כלל החברות בבעלותו של גיא (עמ' 229 לפרוט'). לאור כך, לא היה מקום מצד המשיב שלא להתיר כלל ניכוי תשומות שימוש בחשמל, אלא שמקום בו לא הוכח להנחת דעתו של המשיב היקף השימוש בחשמל עבור המשרד, היה מקום בעת בניית השומה לנכות תשומות חשמל באופן יחסי, בהתאם לתדריך כלכלי לעניין זה, אשר סטייה ממנו תחייב הוכחה מדוייקת מצד הנישום.

 

במקרה דנן, ובהעדר ראיות ספציפיות לסתור, ולאור מספר החברות המנוהלות יש לקבל את עמדת המערערת על ניכוי תשומות בגין הוצאות חשמל, בשיעור של 25% (רבע מסך חשבונות החשמל) לתקופה הרלוונטית.

 

 

 

להב אריזות - פסילת ספרים:

28.        בשל הליקויים באופן הרישום בדבר ניכוי תשומות שלא כדין, הפעיל המשיב סמכותו לפי סע' 77ב(ב) לחוק ופסל את ספרי להב אריזות לשנת 2002 (ע"ש 998/05).

 

כפי שהערתי במספר פסקי דין, חשיבות ההקפדה על ניהול הספרים אינה יכולה להיות מוטלת בספק לגבי חיוב במס בכלל, ולגבי חיוב במע"מ בפרט, לאור שיטת הגבייה העצמית והסמכות שבידי הנישום לנכות מס תשומות (ע"ש (חיפה) 5265/99 בויארת נ' אגף המכס והמע"מ, תק-מח 2004 (4) 476).

 

ככל שמדובר בעוסק המפעיל מספר חברות, באופן המחייב מערכת עניפה של רישום, הרי שעולה מידת ההקפדה הנדרשת לצורך ניהול ספרים.

די בעדותו של גיא כי "לא היה שה תמים" כדבריו (עמ' 47 לפרוט') וכי לא דיווח על מלוא עסקאותיו, כדי לבסס את המסקנה כי הספרים לא נוהלו בצורה קפדנית ולאשר את החלטתו של המשיב להפעיל סמכותו לקביעת שומה על פי מיטב השפיטה ולפסילת הספרים.

בצד זה, וכפי שהוער, יש לציין את העובדה כי נעשה נסיון של המערערת לנכות תשומות שלא על בסיס חשבוניות כדין או על בסיס חשבונית שהוצאה שלא לצורכי  העסק, תוך טענה של הנהלת חשבונות לא מסודרת, בשל עירוב בין דברי הדואר הפרטיים של גיא לדברי הדואר של המערערת, ותוך שימוש בחשבונית ע"ש "ל.ה.ב", אשר מותירה את מיהות מקבלה בעמימות.

 

            לאור הממצאים כי נוהלו הספרים בסטייה מהוראות ניהול ספרים, ועל בסיס חשבוניות לא כדין, נראה שמדובר בסטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים המצדיקה פסילת הספרים והטלת קנס בגינם (ע"ש 196/91 עובדיה מזרחי ובניו נ' מנהל מע"מ, מסים ח/5 (אוקטובר 1994) ה- 133).

אין מקום איפוא להתערב בהחלטת המשיב.

 

 

 

כפל מס להב אריזות:

29.        להב אריזות חוייבה בכפל המס הכלול בחשבוניות הזיכוי שהוציאה לטענת המשיב שלא כדין (ע"ש 1001/05), לפי סעיף 50(א1) לחוק מע"מ. על פי הסעיף האמור ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, מסמיך את הממונה האזורי להטיל על אותו עוסק, כפל מס המצוין בחשבונית.

 

טענת המערערת היא – מעבר לטענה כי רשאית הייתה להוציא את חשבונית הזיכוי (טענה שנדחתה) כי לפי סעיף 50 לחוק מע"מ הוטל כפל המס על הגוף הלא נכון, וכי היה על המשיב להטיל את הקנס באופן אישי על גיא, כפי שגם הודה ניזרד בעדותו (עמ' 59 ש' 1).

 

המשיב בסיכומיו ביקש אף הוא להטיל את כפל הקנס על גיא ולשנות לעניין זה את החלטתו, וזאת בהסתמך על סעיף 83(ה) לחוק מע"מ (סעיפים 27-28 לסיכומי המשיב). לעניין זה נביא את הדברים כפי שנכתבו שם: "לפיכך, ועל פי הוראת סעיף 83(ה) לחוק מע"מ מתבקש בית המשפט לעשות שימוש בסמכותו לחייב את מיקי גיא אישית בכפל המס הן ביחס לערעור זה וכך ביחס לערעורים האחרים. זאת במקום חיוב המערערות בתיק זה" (ההדגשה במקור הייתה לגבי כל הציטוט – ש' ו').

 

            מסעיף זה אני למדה, שהמשיב לא עומד עוד על חיוב המערערות בכפל המס, אלא מבקש במקום זאת להטיל את החיוב על גיא באופן אישי. לפיכך, ככל שלא תתקבל הטענה בדבר הטלת כפל המס על גיא, לא עומדת עוד בפני בית המשפט בקשה לאשר את החלטת המשיב המקורית, לחיוב המערערות עצמן בחיוב כזה. 

            יש איפוא לבחון את טענת המשיב האמורה, בנוגע לגיא בלבד.

 

30.        הוראת סעיף 50 לחוק מע"מ, על אף היותה סנקציה אזרחית (השימוש בסעיף הוא במונח "כפל מס", לעומת למשל הטלת "קנס" לפי סעיף 95  לחוק מע"מ. ראה גם ע"ש 5428/99 ישי טולצ'ינסקי נ' ממונה אזורי מע"מ, מיסים טז/6 (דצמבר 2002) ה-297) – יש לה מאפיינים עונשיים ואפקט עונשי. לכן, בטרם הטלתו, יש להקפיד על אותן הגנות פרוצדוראליות המקובלות במשפט הפלילי (ראה ע"א 1491/01 עזרא הובר נ' ממונה אזורי מע"מ, חיפה, פ"ד נז(5) 947, 955). על אחת כמה וכמה, שיש מקום לבחון אם נשמרו אותן הגנות כלפי מי שלא היה המערער, ואשר לא ידע מראש, כי כפל הקנס יוטל עליו, ולא נשמרה לו מלוא הזכות להתגונן מפני תוצאה כה חמורה.

 

המשיב ביקש מבית המשפט להפעיל סמכותו האמורה, תוך הפנייה לדברים שנאמרו על ידי בע"ש (חי') 704/03 בית מרקחת "מרכז מנחם" נ' מנהל מע"מ חיפה, ניתן ביום 6/9/07, בסעיף 35 לפסה"ד. הדברים שנאמרו שם, נאמרו אגב אורחא במסגרת העלאת השאלה של "הרמת מסך" במיסים – שאלה שהושארה בצריך עיון. הוספתי שם והערתי, כי ניתן להידרש לשאלת החיוב במס על המערער שם באופן אישי, לאור התנהגותו, כחיוב אישי.

יישום הדברים משם לענייננו, אינו אפשרי, הן מן הטעם שלא הוכח שהעלמת המס הביאה לחיוב אישי של גיא במס, והן מפני שבמקרה דנן מדובר ב"כפל מס" ולצורך הטלתו, יש לוודא כאמור, מתן הזדמנות מלאה לחייב, למצות את כול ההגנות הפרוצדוראליות הנהוגות בהליך פלילי.

 

מן הטעמים המפורטים לעיל, יש לבטל את כפל המס שהוטל על המערערת, כפי שהודה והסכים גם המשיב, ולדחות את טענת המשיב לחיוב גיא באופן אישי.

אציין כי רק מן הטעם שביקש המשיב להטיל את החיוב על גיא במקום על המערערות, לא אושר החיוב על המערערות עצמן. מבחינה עניינית היה מקום להטיל את כפל המס על המערערות.

 

חברת להב אריזה ושינוע בע"מ (ע"ש 990/05, ע"ש 999/05 ו- 1000/05)

31.        להב אריזה ושינוע מספקת שירותי ניקיון ואריזה וביצוע עבודות קבלניות ללקוח חברת חיפה כימיקלים דרום (להלן: להב אריזה ושינוע).

 

שומת עסקאות:

32.        טענת המשיב, לאור בדיקת כרטיס המע"מ של החברה, כי גם חברה זו לא דיווחה על מלוא עסקאותיה, וכי גם חברה זו הוציאה "חשבוניות זיכוי" על-פי אותה שיטה כפי שפורטה לעיל. גם חברה זו הוציאה חשבונית זיכוי שלא כדין ללהב שירותי ניקיון - כלליות, מבלי עמדה מאחוריה כל עסקה, שבגינה ניתן היה להוציא חשבונית זיכוי (חשבונית מס' 1001 מיום 31/8/02). המשיב ציין כי עד לחודש ספטמבר 2001 נעשתה התחשבנות בין החברות באמצעות העברה כספית. לאחר מועד זה הוחל בהוצאת חשבוניות זיכוי.

 

33.        מע"מ עסקאות של להב אריזה ושינוע, לאחר תיקון טעות סופר בנימוקי השומה, כפי שעולה גם מהעתק החשבונית שצורף עומד על סכום של 296,876 ₪. לטענת המשיב, חשבוניות הזיכוי שהוצאו איפסו את החיוב במע"מ. יצויין גם כי חשבוניות הזיכוי הוצאו בתחולה רטרואקטיבית, כפי שעשתה המערערת להב אריזות.

לעניין מועד התחולה טען המשיב שמאחר שמדובר בתעודות זיכוי שנעשו במהלך כול השנה, התחולה הרטרואקטיבית תתייחס ל- 15/6/02 (המועד בשומה נקבע ל- 15/7/02) ואילו המערערת טענה לתחולה של 15/9/02.

 

            העסקאות לשנת 2002 צורפו כנספח כא לתצהיר מטעם המשיב. מעיון שם ניתן לראות כי פעולת הזיכוי נרשמה בכרטסת במקביל לדיווח מע"מ במנת יומן אחת שמספרה 35 וברצף תנועות 1735 – 1739.

 

בהתאמה, חוייבה המערערת בכפל מס בגובה חשבוניות הזיכוי שהוצאו (ע"ש 999/05).

 

בהודעתו של גיא (הודעה מיום 23/3/04 דפים 2-3 שורות 4-26), במסגרת חקירות מע"מ, טען גיא כי דרך פעולה זו, נעשתה על בסיס "שיקולים עסקיים".

אמירה זו, אין לה כול ביסוס מבחינת הראיות שהוצגו. מכול מקום, גם אם נניח שהיו לגיא שיקולים עסקיים באופן הרישום האמור – ושיקול עסקי לגיטימי אינו יכול להיות התגברות על קשיי נזילות – אין בכך בלבד לאפשר רישום או דיווח שאינם תואמים למהות העסקה ולדרישות החוק.