בתי המשפט

 

 

 

פסק דין

 

1. נימוקי הערעור:

הערעור שבפניי מתייחס להחלטת המשיב בהשגה, אשר דחה את השגת המערערת על שומה שהוצאה לה בגין קיזוז חשבוניות של החברה הכלכלית לפיתוח יוקנעם בע"מ (להלן: "החברה הכלכלית"). 

בכתב הערעור נאמר כי המערערת היא חברה יזמית העוסקת בבנייה, מכירה ובהשכרת נדל"ן, בתחומי המועצה המקומית יוקנעם עלית (להלן: "המועצה המקומית").

ביום 4.7.01 נחתם הסכם בין החברה הכלכלית לבין המערערת לפיו ביצעה החברה הכלכלית עבור המערערת עבודות פיתוח במגרש הנמצא ביוקנעם.

בגין עבודות אלה שילמה המערערת לחברה הכלכלית סכום של כ- 718,000 ₪.

לטענת המערערת, הסכים משרד התעשייה והמסחר (להלן:"התמ"ס) להמליץ על הקצאת המגרש למערערת, בין היתר, בתמורה לתשלום זה.

בכוונתה של המערערת לבנות על המגרש בניין משרדים לתעשיית הייטק.

כנגד התשלום האמור, הוציאה החברה הכלכלית למערערת חשבונית מס ואף הוציאה אישור על תשלום הוצאות הפיתוח, כדי שהתמ"ס ימליץ למנהל מקרקעי ישראל לאשר את הקצאת המגרש.

המערערת ניכתה בדו"ח שהגישה למע"מ את סכום המס ששילמה למע"מ בגין עבודות הפיתוח.

המשיב קבע כי המערערת אינה זכאית לנכות את מס התשומות, שכן חשבונית החברה הכלכלית הוצאה שלא כדין.

המשיב טען כי על החברה הכלכלית היה להוציא את החשבונית לרשות המקומית, שכן מדובר בהוצאות פיתוח ותשתית עירוניות.

המערערת הופטרה, לטענת המשיב, מתשלום היטלי פיתוח כנגד התשלום ששילמה לחברה הכלכלית ולכן היתה זכאית לקבלה בלבד ולא לחשבונית מס.

המערערת טענה כי ללא שתשלם לחברה הכלכלית בגין בעבודות הפיתוח, אין המערערת יכולה לנהל את עסקיה ולהפיק בגינם רווחים.

יש לכן לראות, לטענתה, את התשלום ששולם לחברה הכלכלית כהוצאה הקשורה בעסקו של העוסק.

המערערת טענה כי אין כל מקום לעמדת המשיב, על פיה נועדו עבודות הפיתוח לשרת אך ורק את צרכי הרשות המקומית, שכן לעובדה זו אין יסוד לאור הוראות ההסכם שבין החברה הכלכלית למערערת.

כמו כן, התשלום הוא תנאי בל יעבור על מנת שיומלץ על הקצאת המגרש למערערת. 

אין כל מקום לניסיון המשיב לנתק את עבודות הפיתוח ואת התשלום בגינם, משאר התחייבויות המערערת על פי ההסכם.

 הזכאות לניכוי מס תשומות נבחנת על פי תרומתה של התשומה לעסקיו של העוסק

ולא על פי מאפיינים חיצוניים.

עוד נטען על ידי המערערת, כי אין כל בסיס לטענת המשיב לפיו הופטרה מתשלום היטלי פיתוח לרשות המקומית.

ההשקעה בעבודות פיתוח התשתיות היא השקעה לצורך עיסוקה של המערערת. כלומר, בניית בניין משרדים על המגרש שניתן יהיה למכור או להשקיע את היחידות שבו.

יש לראות במערערת במקרה הזה כמקבל השרות ולא את הרשות המקומית.

גם אם יש למועצה המקומית עניין בעבודות הפיתוח כחלק מתפקידיה, היא אינה הופכת לצרכן הסופי או למקבל השירות מאת החברה הכלכלית.

המערערת הפנתה לפס"ד של בתי משפט מחוזי, מהם עולה לטענתה כי בתי המשפט התירו ניכוי מס תשומות במקרים זהים.

 

2. תשובת המשיב:

בכתב התשובה נאמר כי הנימוק לאי הכרת זכות הקיזוז של מס התשומות, אשר נכלל בתשלומים אותם שילמה המערערת לחברה הכלכלית, מתבסס על העובדה שעבודות הפיתוח הציבוריות הן שירות אשר ניתן על ידי החברה הכלכלית למועצה המקומית  ולא למערערת.

לכן, לא היה כל מקום לרשום חשבונית מס על שם המערערת.

המשיב הגדיר את השאלה במחלוקת - מיהו מקבל השירות הזכאי לקבל חשבונית מס בגין עבודות הפיתוח.

עמדת המשיב היא כי מקבלת השירות על פי דין היא המועצה המקומית, אשר עליה חלה החובה לפתח את המקרקעין אשר בשטחה. המערערת היא לכל היותר אחת הנהנים מעבודות הפיתוח אך עובדה זו אינה הופכת אותה למקבלת השירות על פי חוק.

המשיב הרחיב וציין את ביקורת מבקר המדינה לעניין חבויות המס בגין עבודות פיתוח. מדו"ח מבקר המדינה עלה כי במשך מספר שנים נהגו רשויות מקומיות מלהימנע ולבצע בעצמן את עבודות הפיתוח של התשתיות העירוניות, והטילו אותם על היזמים או חייבו את היזמים בהתקשרות עם חברה מפתחת, בד"כ חברה עירונית. בתמורה ויתרה הרשות המקומית על גביית אגרות והיטלי פיתוח המוטלים על פי דין על היזמים. נוהג  זה מקורו בכך שהרשויות המקומיות הן מלכ"ר כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן:"החוק") ועל כן אין הן רשאיות לקזז את המע"מ המשולם על תשומות שהן רוכשות. כאשר מדובר בעבודות פיתוח של תשתיות עירוניות, הרשות המקומית היא מי שמקבלת את העבודה המבוצעת והיא הצרכן הסופי.

לכן, הקבלן המבצע את עבודות הפיתוח צריך להוציא חשבונית מס לרשות המקומית והמס היה מגיע לאוצר באופן סופי ללא אפשרות של קיזוז מס התשומות.

הרשויות המקומיות ביקשו לעקוף את האיסור על קיזוז מס התשומות, באמצעות מסירת העבודה לחברות עירוניות או באמצעות ביצוע העבודות על ידי היזמים בתמורה לויתור על גביית אגרות והיטלים.

מבקר המדינה שלל הסדרים אלה וקבע כי יש בהתנהגות הרשויות המקומיות מתן יד ליזמים להשתמש בחשבוניות בניגוד לדין.

בעקבות הדו"ח הגיעו רשויות מע"מ והתאחדות הקבלנים לידי הסדר, לפיו כאשר יזם מתקשר בהסכם לרכישת זכויות במקרקעין, במסגרתו הוא מחוייב לשלם לחברה קבלנית מבצעת את עבודות הפיתוח הציבוריות, היזם לא יהיה זכאי לחשבוניות מס בגין תשלומים אלה והוא יהיה זכאי לקבלה בלבד.

במקרה הנוכחי, מסרה המועצה המקומית את ביצוע כל התחייבויותיה לפיתוח לחברה הכלכלית. החברה הכלכלית אשר ביצעה את עבודות הפיתוח הוציאה חשבונית מס למערערת וזאת בניגוד להסכם שבין התאחדות הקבלנים למנהל מע"מ.

באשר לטענת הקצאת המגרש, עמדת המשיב היא כי בהעדר הקצאה בפועל אין כל קשר לכאורה בין התשומות שניכויין מתבקש לעסקה של המערערת.

 

הצדדים ניהלו מו"מ כאשר בסופו נקבע התיק להוכחות. שני הצדדים הודיעו לבימ"ש כי כנראה שהקרקע הוקצתה בסופו של דבר.

לאחר שנשמעו הראיות נקבע התיק לתזכורת מספר פעמים לאור בקשת המשיב לבחון מסמכים חדשים.

בסופו של דבר, משלא ניתנה תשובה בעניין עמדת המשיב, ניתן על ידי צו לסיכומים.

 

3. דיון וההחלטה:

א. ההסכמים השונים שבין הצדדים:

עבודות הפיתוח בוצעו על פי הסכם בין המערערת לבין החברה הכלכלית מיום 4.7.01.

ב"הואיל" הראשון להסכם נאמר כי משרד התעשייה והמסחר הסמיך את המועצה מקומית יוקנעם, שהסמיכה את החברה הכלכלית, לבצע עבודות פיתוח באיזור התעשייה הנמצא ביוקנעם המתייחס למגרש.

כמו כן, נאמר ב"הואיל" השני כי משרד התמ"ס מסכים להמליץ על הקצאת המגרש ליזם - בתנאי שישלם לחברה הכלכלית תשלומים לרבות בגין עבודות פיתוח המגרש.

בהסכם נאמר כי היזם, המערערת, ישלם לחברה הכלכלית סכום של כ- 781,000 ₪ בגין עבודות הפיתוח, וכי החברה הכלכלית רשאית להפסיק את הליך הקצאת המגרש או את עבודות הבנייה אם לא יבוצעו התשלומים.

בסעיף 6 נאמר כי היזם, המערערת, מסכים כי אין בתשלום על פי ההסכם התחייבות כלשהי מצד התמ"ס או החברה הכלכלית או הרשות המקומית להקצות לו את המגרש, וכי הסמכות לכך נתונה אך ורק בידי מנהל מקרקעי ישראל.

הוראות סעיף זה חוזרות על עצמן גם בסעיף 12 להסכם.

מכאן, עולה בבירור כי התשלום בגין עבודות הפיתוח הינו תנאי להמלצה בלבד בדבר הקצאת המגרש וכי עצם ההקצאה כפופה לאישור המנהל.

אין לקרוא הוראות הסכם זה במנותק מההסכם אשר צורף על ידי המשיב לכתב התשובה, שהוא הסכם שבין אגף המכס והמע"מ והתאחדות הקבלנים ביחס לעבודות פיתוח תשתיות עירוניות.

הסכם זה הוא מאוג' 95', כלומר במועד אשר קדם להתקשרות שבין המערערת לבין החברה הכלכלית.

גם אם נקבל את טענת המערערת כי לא ידעה על קיומו, הרי שיש בו כדי לתת רקע למהות עבודות הפיתוח המבוצעות על ידי גוף כגון החברה הכלכלית עבור היזמים.

בהסכם נאמר כי במקרים של ביצוע עבודות הפיתוח על ידי חברה מפתחת, כנגד ויתור מלא או חלקי על תשלומי אגרות והיטלים לרשות המקומית, יש לראות את החברה המפתחת כמבצעת את עבודות הפיתוח לרשות המקומית ולא ליזם. לכן, על החברה המפתחת להוציא חשבונית מס לרשות המקומית ולא ליזם ואין ליזם תשומות לניכוי.

במבוא להסכם נאמר כי הצדדים הגיעו אליו לאחר סדרת דיונים ממושכת. זאת לאור עמדת מע"מ כי הרשויות המקומיות הינן הצרכניות הסופיות של עבודות פיתוח התשתיות העירוניות למיניהן, וכי המע"מ הגלום בהוצאות אלה הינו מע"מ המוטל על צריכה בידי הרשויות המקומיות המוגדרות לעניין חוק מע"מ כמלכ"ר.

 

בכל מקרה, יש לקרוא את ההסכם שבין החברה הכלכלית לבין המערערת, על רקע ההסכם אשר נערך בין המועצה המקומית יוקנעם לבין החברה הכלכלית ביום 29.11.99, הסכם שצורף כנספח ד' לתגובת המשיב.

בהסכם זה נאמר כי המועצה המקומית חתמה על מסמך עקרונות עם התמ"ס בקשר לביצוע עבודות השלמה ופיתוח באיזור התעשייה בתחום המועצה.

כמו כן, נאמר כי החברה הכלכלית נרשמה כעוסק מורשה לפי חוק מע"מ, ומטרותיה הן לפתח ולקדם את יוקנעם, לרבות בנייה, עבודות פיתוח ותשתית.

בהסכם נאמר עוד כי המועצה המקומית מעוניינת למסור לחברה הכלכלית את כל התחייבויותיה על פי הסכם העקרונות עם התמ"ס.

ממערכת הסכמית זו המפורטת לעיל, עולה כי המועצה המקומית מסרה את חיוביה לביצוע עבודות פיתוח באיזור התעשייה לידי החברה הכלכלית, וזו התקשרה עם המערערת על מנת לבצע את אותן עבודות הפיתוח. 

 

ב. מיהו מקבל השירות:

טענה המערערת כי אין מקום לנתק את עבודות הפיתוח אשר בוצעו על ידי החברה הכלכלית,  משאר התחייבויות המערערת על פי ההסכם בינה לבין החברה הכלכלית, וכי ההשקעה בעבודות הפיתוח היא השקעה לצורך עסקה של המערערת. לכן, יש לדבריה לראות בה כמי שקיבל את השירות לעניין הגדרת המונח "עסקה" בסעיף 1 לחוק.

בהקשר זה אף נטען כי אין כל יסוד עובדתי לטענת המשיב, על פיה הופטרה המערערת מתשלומי היטלי הפיתוח לרשות המקומית כנגד תשלום לחברה הכלכלית.

אין כל מקום לקבל טענות אלה של המערערת.

בע"א 1306/99 חוף הכרמל בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, פדי נ"ח (2) 602. נקבע על ידי בימ"ש כי בד"כ אחריות הרשויות המקומיות על פיתוח מקרקעין שבתחומן. סמכויות וחובות העיריות בהקשר זה קבועות בעיקר בפקודת העיריות ובדברי חקיקה נוספים כגון חוק רשויות מקומיות (ביוב) ועוד.

על העירייה לדאוג לסלילת רחובות וכבישים, להתקנת ביוב, להנחת צינורות מים, ניקוז כבישים ותאורת כבישים. 

ביצוע עבודות פיתוח אלה נעשה לא פעם בפועל על ידי קבלנים הנותנים שירות לעירייה. לצורך מימון פעילות זו קנויה לעירייה סמכות להתקין חוקי עזר ולהורות בהם על תשלום אגרות או היטלים.

עוד נאמר כי אילו אכן בוצעו עבודות הפיתוח באותו מקרה על ידי קבלנים שאינם החברות המערערות, היו אלה נדרשות לשלם את ההיטלים הקבועים בדין. ההיטלים שנגבו היו משמשים את הרשות המקומית לצורך ביצוע תשלום לאותם קבלנים עבור ביצוע עבודות הפיתוח.

החובות המוטלות על  העיריות חלות כמובן גם על מועצות מקומיות, כמו המועצה המקומית יוקנעם עילית במקרה שבפניי, מכוח פקודת המועצות המקומיות וחוק הרשויות המקומיות (ביוב) תשכ"ב - 1962.

לצורך מימון פעילות זו קנויה גם למועצות המקומיות סמכות להתקין חוקי עזר ולהורות בהם על תשלום היטלים, אגרות ודמי השתתפות.

העבודות הנדרשות מרשויות מקומיות הוגדרו בפס"ד חוף הכרמל כחובות בעלות אופי ציבורי מובהק.

אופי העבודות אשר ביצוען הועבר מאת המועצה המקומית יוקנעם לידי החברה הכלכלית, עולה באופן ברור מההסכמים אשר תוארו לעיל.

המועצה המקומית לקחה על עצמה לבצע עבודות השלמה ושיפור הפיתוח באיזורי התעשייה, כאשר חלק מהמימון הוא על ידי התמ"ס והשלמת היתרה יהיה על חשבון המועצה.

המועצה היא זו אשר אחראית כלפי היזמים לפיתוח מושלם, במועד ובאיכות הנדרשים לפי קריטריונים של משרד התמ"ס.

המועצה אחראית לארגן באופן הנדסי את ביצוע המטלות על פי הסיכום.

בהסכם שבין המועצה המקומית לבין החברה הכלכלית, נאמר כי המועצה חתמה על מסמך עקרונות עם התמ"ס בקשר לביצוע עבודות השלמה ופיתוח בתחום המועצה.

המועצה מעוניינת כאמור למסור את ההתחייבויות והזכויות לידי החברה הכלכלית, אשר תבצע עבודות פיתוח. תפקידיה יהיו בין השאר לגבות מהיזמים תשלומים עבור עבודות הפיתוח, לבצע אותן ולהתקשר עם מתכננים ומבצעים.

המהות הכלכלית של העברת התחייבויות המועצה לחברה הכלכלית, עולה מהוראות סעיף 5 להסכם זה, בו מתחייבת החברה הכלכלית לבצע את הפרוייקט באמצעות מקורות מימון עצמאיים ללא קשר למועצה.

בהמשך להסכמים אלה, נערך ההסכם שבין המערערת לחברה הכלכלית. בהסכם קיים אזכור של ההסמכות לביצוע עבודות הפיתוח. עבודות הפיתוח  תוארו באופן  מפורט: תשתיות, דרכים, קירות תומכים, חשמל, תקשורת, צנרת מים וביוב.

ממערכת הסכמית זו עולה המסקנה אליה הגיע בית המשפט בפס"ד חוף הכרמל, כי השירות ניתן למעשה למועצה המקומית וכי לא מדובר בשירות אותו ביצעה המערערת עבור עצמה.

בית המשפט קבע בסעיף 12 לפסה"ד, כי טענה על פיה ניתן השירות למערערת, היזם, מתעלמת מאופי עבודות הפיתוח, שהוא כאמור אופי ציבורי מובהק, ומההסכמים שנכרתו בין הצדדים - מהם עולה הכרה ברורה בכך שמדובר בעבודות אשר העירייה מחוייבת בביצוען.

כך גם במקרה שבפניי.

אמנם, בהסכמים שבפניי אין הוראה מפורשת ממנה עולה ויתור של המועצה המקומית על תשלום היטלים או אגרות בגין ביצוע עבודות הפיתוח.

אולם, מקובלת עלי בהקשר זה עמדת המשיב כי אין כל הגיון עסקי בתשלום אשר בוצע על ידי המערערת לידי החברה הכלכלית בגין ביצוע עבודות הפיתוח, מבלי שקיים ויתור על תשלום אגרות למועצה המקומית, גם אם ויתור זה לא קיבל ביטוי כתוב בהסכמים שבין הצדדים.

בהעדר ויתור היה מתבצע למעשה תשלום כפול ע"י המערערת.

יתרה מזאת, לא די בטענה מטעם המערערת על פיה אין בסיס לטענת המשיב כי היה ויתור על האגרות מצד המועצה המקומית.

על המערערת היה להציג ראייה בפני בית המשפט ממנה עולה כי אגרות כלשהן שולמו על ידה בפועל, על מנת לסתור את טענת המשיב.

ראייה בדבר תשלום הינה ראייה בשליטת המערערת. יש לצאת מתוך הנחת עבודה כי אילו היתה בידה ראייה בדבר תשלום אגרה או היטלים בגין עבודות הפיתוח לידי המועצה המקומית, מעבר לתשלום אשר שולם על פי ההסכם עם החברה הכלכלית, היתה ראייה זו מוצגת בפני בימ"ש.

המסקנה ההגיונית היחידה היא כי התשלום ששולם לידי החברה הכלכלית בגין ביצוע עבודות הפיתוח, כאשר האחריות והחובה לביצוען מוטלת על המועצה המקומית, מהווה תשלום חלף אגרות או היטלים.

התוצאה היא כי יש לראות בתשלום אותו ביצעה המערערת לחברה הכלכלית, כתשלום של המערערת לידי המועצה המקומית עבור ביצוע עבודות הפיתוח.

עצם העובדה כי החיוב בהוצאות הפיתוח מהווה חלק מעסקת הקצאת הקרקע, אין בה כדי להפוך את המערערת למקבלת השירות, שכן השירות בביצוע עבודות הפיתוח, שהן עבודות ציבוריות, התקבל למעשה על ידי המועצה המקומית.

אין גם מחלוקת כי אילו היתה המועצה המקומית מבצעת את עבודות הפיתוח ומחייבת את המערערת באגרה, הרי שלא היתה מוצאת חשבונית למערערת.

 

התוצאה היא כי דין הערעור להידחות.

 

המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל.

 

ניתן היום כ"ט באדר, תשס"ז (19 במרץ 2007) בהעדר הצדדים.

 

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים בדואר רשום.