המשנה לנשיאה א' ריבלין:

 

           המערערת, חברה שהתאגדה בישראל, בקשה לנכות מס תשומות בגין הוצאות שהוציאה, לדבריה, במסגרת יחסיה העסקיים עם חברה זרה, שהתאגדה ברוסיה (חברת Sfera Holding Ltd.; להלן: חברת Sfera). המשיב מיאן לאפשר את הניכוי המבוקש, וערעורה של המערערת לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו נדחה. מכאן הערעור שבפנינו.

 

           השאלה העיקרית שסביבה נסבה המחלוקת נוגעת לזיקתה של הפעילות העסקית של המערערת למדינת ישראל. חשיבותה של שאלה זו נעוצה בעובדה שללא זיקה כזו, מלכתחילה לא קמה תחולה להוראות בדבר מס הערך המוסף. המס – כך קובע החוק – מוטל "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין" (סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975; ראו גם סעיף 4 לחוק). לגבי מקום העסקה מבחין החוק בין מכר לבין מתן שירות. לגבי מכר, נקבע כי "יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא מישראל, ובנכס בלתי מוחשי - אם המוכר הוא תושב ישראל" (סעיף 14 לחוק). לגבי מתן שירות, נקבע בין היתר כי יראו שירות כניתן בישראל אם נתן אותו מי שעסקו בישראל, או שהוא ניתן לתושב ישראל או שהוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל (סעיף 15 לחוק). שירות – נבהיר – הוא "כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף ..." (סעיף 1 לחוק). הנה כי-כן, זיקה לישראל נדרשת תמיד – בין שזו זיקה פיזית-טריטוריאלית של הנכס המוחשי, בין שזו זיקה המתייחסת לעוסק עצמו, כפי שהדבר ביחס לנכס לא-מוחשי או למתן שירות (ראו גם אבי פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה 340-339 (2005)). גם עסקאות שזרועותיהן שלוחות אל מעבר לים, עשויות לבוא תחת כנפי החוק ובלבד שהן מקיימות את הזיקה הבסיסית הזו. לדברים השלכה ישירה גם כשמדובר בשאלת ניכוי מס התשומות, שהרי קיימת הקבלה בין החיוב במס-ערך-מוסף לבין ניכוי תשומות (סעיף 41 לחוק קובע כי "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעיסקה החייבת במס", וראו גם אהרן נמדר מס ערך מוסף 40-38 (מהדורה שניה, תשס"א)).

 

           פעילותה העסקית של המערערת התבטאה ברכישה, בייצור ובממכר של טובין בתחום הטקסטיל, ואין מחלוקת כי עיסוקה זה נעשה כולו בחוץ-לארץ והוא נעדר זיקה לישראל. ממילא, אין המערערת מבקשת לנכות מס תשואות בקשר עם עיסוק זה. אולם, לטענת המערערת, היא קיימה בישראל פעילות עסקית נוספת – מתן שירות – וזאת במסגרת יחסיה עם חברת Sfera. פעילות זו, לדעת המערערת, חייבת במס-ערך-מוסף (בשיעור 0), לפי הוראת סעיף 30 (א)(5) או (30(א)(7) לחוק (מתן שירות לתושב חוץ או מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל). מנגד, כך טוענת המערערת, היא זכאית לנכות את התשומות שהוצאו במסגרת מתן שירות זה.

 

           המערערת טוענת כי התקשרותה עם חברת Sfera נעשתה על רקע חוסר יציבות כלכלית ופוליטית ברוסיה באותה עת וחוסר אמון מצד החברה הזרה באיתנותם של המוסדות הפיננסיים ברוסיה. ביחס לתוכן היחסים, לא היתה המערערת בהירה בתיאורה ולמעשה, גם לא היתה עקבית. במהלך השתלשלות ההליך הועלו טענות לפיהן חברת Sfera ביקשה כי המערערת תשמש נאמנה על פיקדונות שהפקידה בידה, וכן, כי המערערת סיפקה שירותי תיווך בין חברת Sfera לבין גורמים אחרים. במסגרת הערעור נטען כי הוראותיה של המערערת בכל הנוגע לרכישת חומרי-גלם, העברתם לשם ייצור המוצר המוגמר ומכירתו, ניתנו מישראל, הכל לפי הנחיותיה של חברת Sfera. הנה כי-כן, טענת המערערת היום היא שהפעילות הכלכלית התבצעה בחוץ-לארץ אך נוהלה מישראל, וכי מס התשומות הראוי בניכוי הוא בגין הוצאות משרדיות ("שכירות משרד, קשרי טלפון ודואר, חשמל וכיוצא בזה"), שהיו כרוכות במתן השירות לחברה הזרה.    

 

           עמדת המשיב היתה, כאמור, אחרת, ובית המשפט המחוזי אף הוא לא קיבל את טענות המערערת. בית המשפט קבע כי לפי עדותו של מנהל המערערת עצמו, עולה כי פעילותה העסקית של המערערת נעדרת זיקה ממשית למדינת ישראל. "ד"ר מוירר" – הוא המנהל – "העיד כי חומרי הגלם נרכשים בשוודיה, נורווגיה ודרום אפריקה, עיבוד חומרי הגלם מתבצע ברוסיה וכל המכירות הן בחו"ל במדינות שונות". למסקנה דומה, הוסיף בית המשפט וקבע, מובילים מסמכים נוספים: תצהירו של נציג המשיב, שדן בהשגתה של המערערת; מכתבים ששיגר למשיב רו"ח מטעם המערערת, שבהם תואר אופי פעילותה של המערערת; ודוחות כספיים של המערערת, מהם עולה כי הכנסותיה צמחו כולן מעסקאות מכר. בית המשפט ציין כי טענתה של המערערת, שהועלתה לראשונה במסגרת ההשגה, באשר לשירותי יזמות שהיא מעניקה לחברת Sfera – נזנחה בסיכומים. בהתייחס לטענות המערערת בדבר שירותי תיווך שהעניקה לחברת Sfera (טענות שהועלו במסגרת הערעור המתוקן), ציין בית המשפט כי מדבריו של מנהל המערערת עולה שהפעולות כולן נעשו מחוץ לישראל. טענה נוספת, שהעלה מנהל המערערת, בדבר שירותי שמירה על כספים של חברת Sfera, נזנחה גם היא בסיכומים, ובית המשפט ציין כי גם לגוף העניין אין בה ממש. מעבר לכל האמור, הדגיש בית המשפט כי דיווחיה של המערערת לרשויות המס נסבו כולם על עסקאות מכר, וממילא, הם אינם עולים בקנה אחד עם הטענה החדשה בדבר מתן שירותים.

 

           המערערת משיגה על מסקנתו של בית המשפט קמא, אולם, מדובר בסופו של יום בערעור על ממצאים עובדתיים שקבעה הערכאה המבררת. טענות המערערת אינן מגלות עילה מספקת לסטות, במקרה זה, מן הכלל בדבר אי-התערבות של ערכאת הערעור בכגון דא. מספר נקודות ראויות להדגשה. ראשית, כפי שכבר צוין, המערערת אינה חולקת על כך שפעולות הרכישה, הייצור והמכירה של טובין בתחום הטקסטיל נעשו בחוץ-לארץ וכי אין לנכות מס תשומות בקשר עם פעילות זו. לדבריה, הניכוי מתבקש בגין תשומות ששימשו למתן שירותים לחברת Sfera, אולם כאן – וזו הנקודה השנייה – נתקלה המערערת במספר משוכות, שפורטו בהחלטת בית המשפט קמא. המסמכים, לרבות דוחותיה הכספיים של המערערת-עצמה, הצביעו על כך שעסקיה הם בתחום המסחר בטובין, ומנגד, לא נמצאה תמיכה מספקת לטענות בדבר מתן שירותים נוספים, שאינם חלק ממכלול פעולות המסחר שנעשו בחוץ-לארץ ללא זיקה לישראל. הקושי ביחס לגרסתה של המערערת התעצם עקב חוסר הדיוק, ואף חוסר העקביות, בתיאוריה-שלה את מהות השירות שהיא העניקה, מישראל, לחברת Sfera. בערעור שבפנינו ביקשה המערערת להעמיד דברים על דיוקם, והדגש הושם על שירותי-ניהול מסוג של מתן הוראות מישראל, לפי הנחיותיה של חברת Sfera, לגבי מהלכים שונים שבוצעו בחוץ-לארץ. אלא שהטענות נושאות אופי כללי, הן לא בוססו די הצורך ולא שוכנענו כי הן מצדיקות את התערבותנו בממצאי הערכאה המבררת, על-פי תשתית הראיות שהונחה בפניה.

 

           התוצאה היא שהערעור נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 20,000 ש"ח.       

 

                                                                                      המשנה-לנשיאה

 

השופטת מ' נאור:

 

           אני מסכימה.

 

                                                                                      ש ו פ ט ת

 

השופטת ע' ארבל:

 

           אני מסכימה.

 

                                                                        ש ו פ ט ת

 

         הוחלט כאמור בפסק-דינו של המשנה-לנשיאה א' ריבלין.

 

         ניתן היום, כ"ח בניסן התשס"ז (16.4.07).

 

 

המשנה-לנשיאה                    ש ו פ ט ת                   ש ו פ ט ת

 

_________________________

העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח.   05075090_P04.doc   גח

מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט,  www.court.gov.il