בתי המשפט

 

 

 

 

בשם המערערות עו"ד רפי כהן

בשם המשיב עורכי הדין יהודה גליטמן, סגן בכיר ראשון לפרקליטות מחוז חיפה, אזרחי

ועו"ד הגב' רונית ליפשיץ סגנית בכירה לפרקליטת מחוז חיפה, אזרחי.

 

פסק-דין

החלטה - תיקון פרוטוקולים:

מעיון בפרוטוקולים לצורך כתיבת פסק הדין, עלה הצורך בתיקונו או במתן הערות לצורך הפנייה:

א.         פרוטוקול ישיבת בית המשפט מיום 27/4/06, שמוקלט, הודפס פעמיים ברצף, במקום להדפיסו בשני עותקים נפרדים, כדי לתייקו בכל אחד מתיקי הערעור.

אשר על כן אני מורה, כי מספרי העמודים 85 עד עמוד 166, הם למעשה עמודים כפולים של עמודים  4-85, ולפיכך, יש לתייקם בע"ש 1041/04.

ב.         כמו כן, עמ' 4 הוא עמוד כפול. עמוד 4 הראשון יקבל מספר 4א.

ג.          בישיבת בית המשפט מיום 31/5/06, נשמעה עדותו של מר שומינוב איגור, החל מעמ' 172. יש לראות פרוטוקול זה, כהמשך ישיר לפרוטוקול מעמ' 85, ללא שינוי מספרי העמודים וזאת כדי למנוע קשיים באיתור העמוד לצורך הפנייה.

פסק-הדין:

1.         הערעורים הם כנגד החלטת המשיב שלא להתיר ניכוי מס תשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו לטענת המשיב, שלא כדין. מדובר בשני עוסקים בענף הזהב, שרכשו זהב מגורם שלישי, כאשר נוצר קשר ביניהם בקשר לעסקאות הנדונות.

 

בנסיבות העניין ניתנה החלטה בדבר איחוד הדיון (ראה החלטה מיום 27/4/06). ככול שיידרש, תהא הפנייה לכול אחד מן התיקים בנפרד.

 

הרקע והנסיבות הצריכות לעניין:

2.         המערערת בתיק ע"ש 871/04 (להלן: חב' סאבו), מנהלת עסק של מסחר בזהב ורשומה כעוסקת אצל המשיב משנת 1979.

 

2.1        בשנת המס 2003 הגישה המערערת למשיב דו"ח תקופתי למאי 2003, במסגרתו ביקשה לנכות מס תשומות בגין זהב שרכשה, על פי שלוש חשבוניות (מע/1/2 ומע/3/2), שהוצאו על ידי ראייסגולד מתכות יקרות ואבני חן (להלן:  ראייסגולד).

 

2.2        על פי טענתו של מר אריה סאבו מנהל חברת סאבו (להלן: מר סאבו), פנה אליו חברו מר הרצל טייב, גם הוא בעל מפעל לייצור ושיווק תכשיטים, שעוסק בענף הזהב משנת  1989, והציע לו לרכוש זהב בזול ממחיר השוק, באמצעות צד שלישי, בכפוף לכך שיבצע את העסקה באמצעותו, ולא תהיה פניה ישירה של מר סאבו אל המוכר. ההנחה שקיבל הייתה בשיעור של 5%, ולטענתו של מר סאבו מדובר היה בהנחה סבירה ומקובלת בענף. התמורה בגין רכישת הזהב נעשתה באמצעות מר טייב וזה מסר לחברת סאבו את הזהב שנרכש, ואף צירף חשבוניות וקבלה. מר סאבו עצמו לא נכח בעת קבלת הזהב מהגורם השלישי לידי מר טייב.

 

            בשיטה זו רכשה חברת סאבו כששה קילוגרמים זהב.

2.3        קודם לביצוע העסקה ביקש מר סאבו אישור לצורך ניכוי במקור (מע/5 להודעת הערעור). כמו כן טענה חברת סאבו, באמצעות מר סאבו מנהלה, כי היה ידוע לה שרשויות המס אינן נותנות מידע בקשר לכשירותו של עוסק כזה או אחר. לצורך כך אף ערך "ניסיון" להתקשר טלפונית לתחנת מע"מ ולברר פרטים ביחס לספק באמצעות חוקר פרטי, ורשות מע"מ סירבה לתת את המידע המבוקש.

 

2.4        המשיב לא התיר את ניכויים של החשבוניות הנ"ל, והוציא ביום 25/8/03 שומת תשומות לחברת סאבו, וזאת לאחר שהתברר כי חשבוניות המס ע"ש ראייסגולד כוללות מספר עוסק מורשה, שאינו קיים במע"מ.

השומה הוצאה בסכום קרן של 56,348 ₪, הכלול בשלוש חשבוניות מס, שהוצאו לטענת המשיב שלא כדין.

            חשבונית 2007 מיום 9/5/03 בסך 46,800 ₪ (קרן), בצירוף מע"מ 8,400 ₪, בסה"כ 55,224 ₪; חשבונית עוקבת מס' 2008 מיום 25/5/03 ע"ס (קרן) 141,102 ₪, בצירוף מע"מ 25,398 ₪, סה"כ 166,500 ₪; חשבונית נוספת מס' 2010 מיום 28/5/03 ע"ס 147,618 ₪ (כולל) שהמע"מ הכלול בה עומד על 22,518 ₪.

            סך כל העסקאות המפורטות לעיל אשר נעשו בזמן קצר יחסית שבמהלך חודש מאי 2003, הגיעו לסכום של כ- 370,000 ₪.

            (להלן יכונו החשבוניות חשבוניות ראייסגולד)

 

2.5        המערערת הגישה השגה על השומה האמורה, וזו נדחתה על ידי המשיב.

 

3.         בע"ש  1041/04 מדובר במערערת העוסקת בענף הזהב מאז 1989. מר טייב הרצל (להלן: מר טייב) הצהיר כי יש לו מפעל שמייצר תכשיטים ומשווק אותם. גם מר סאבו עוסק בזהב, כאמור, ויש הכרות בין מר טייב למר סאבו מזה שנים רבות.

 

3.1        למערערת בתיק זה (להלן: גב' טייב) הוצאה שומה בטענה כי מדובר בחשבוניות שאינן כדין – חשבוניות פיקטיביות, כאשר מדובר בחמש חשבוניות.

            השומה הוצאה ב- 4/9/03 - שומת תשומות - בסכום קרן של 42,204 ₪. בכתב התשובה ציין המשיב כי מס התשומות כלול ב-5 חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין. גם חשבוניות אלה כוללות מספר עוסק מורשה על שם ראייסגולד, אשר אינו קיים, כאמור, במע"מ.

 

3.2        מדובר בעסקה למכירת זהב. לטענת מר טייב רכש זהב מצד ג' - איגור שמינוב (להלן: איגור). מר טייב מכר את הזהב האמור למר סאבו, רק כאשר איגור סיפק לו כמויות זהב, מעבר למה שנדרש לו בעסקו. מר טייב ניכה את מס התשומות על יסוד חשבוניות מס שהוצאו לטענת המשיב שלא כדין.

 

3.3        אין חולק כי צד ג' שמכר למערערת את הזהב ונתן לה את חשבוניות המס אינו העוסק המורשה המופיע על גבי חשבונית המס, ולא היה כלל מורשה להוציא חשבוניות מס. יתרה מכך, כאמור, אין עוסק בשם ראייסגולד, ומספר העוסק המורשה אינו מופיע אצל המשיב.

 

3.4        מתברר כי מר איגור עלה לארץ מרוסיה בשנת 1993 ועבד בתכשיטי קלאסיק, מפעל לתכשיטים "זולים", ברח' ההסתדרות בחיפה. מר טייב הכיר את מר איגור במשך כ-7 שנים. מר איגור פנה אל מר טייב ואמר לו כי יש לו זהב המגיע מקבוצת יבואנים המייבאים זהב, לטענתו בצורה מסודרת, וכי הוא יכול לבצע את המכירה במחיר אטרקטיבי. איגור עמד על תשלום במזומן, פרט למקרה אחד בו קיבל צ'יק אותו הלך ופדה בבנק, וסיפק את הזהב כנגד תשלום במזומנים. מאחר שאיגור סיפק למר טייב כמויות שלא נזקק לכולן, החליט מר טייב לשתף את חברו מר סאבו ברכישות לגבי הכמות העודפת, כל זאת מאחר שהתנאי לעסקה היה רכישה של מלוא הכמות שציין איגור בהצעת המכר.

 

בבסיס הפניה האמורה למר סאבו, הניח מר טייב כי האחרון יהיה נכון להצטרף אליו, מאחר שהמחיר היה אטרקטיבי (ראה סעיף 6 לע/2). בנסיבות אלה פנה אל מר סאבו בהצעה להתחלק איתו ברכישה, תוך שהסביר לו כי הרכישות יתבצעו רק באמצעותו, וכי רק העודפים מן הכמויות המוצעים של זהב יועברו אל מר סאבו. האחרון הסכים לתנאים האמורים ולמעשה הפך להיות שותפו לקניה מראייסגולד, אשר לטענת מר טייב הייתה מיוצגת על ידי מר איגור.

 

מר טייב, בדומה למר סאבו, סמך על אישור ניכוי במקור, ולכן סבר כי הוא יכול להסתמך על הקבלות והחשבוניות שקיבל.

3.5        אופן התנהלות העסקאות היה שאיגור היה מתקשר ומודיע למר טייב כל פעם מהי כמות הזהב שיש בידו למוכרה, ומשמדובר היה בכמות שהייתה מעבר למה שהיה צריך, ומאחר שהתנאי היה שיש לרכוש את כל הכמות המוצעת, היה פונה למר סאבו ומשתף אותו ברכישה. הפניה נדרשה מאחר שהעסקה התנהלה במזומנים, והרכישה נעשתה עבורו ועבור מר סאבו.

 

3.6        לטענת מר טייב היה איגור רשאי למסור את החשבוניות, ואף לחתום עליהם, בדיוק כפי שהפקידה שלו חתמה על החשבוניות שלו, מאחר שהייתה מורשית לעשות כן. הנחתו זו התבססה על האישור של ניכוי במקור, והוא ראה במר איגור כשותף או נציג מוסמך של ראייסגולד. כמו כן טען כי החשבוניות נראו לו תקינות. 

 

טענות בעלי הדין והגדרת המחלוקת:

4.         בערעור של חברת סאבו טענה החברה גם כנגד אופן הליך ההשגה ואי גילוי המסמכים שעמדו בבסיס הוצאת השומה. לאחר השלמת החסר במסגרת הדיון בבית המשפט, מתמקדת המחלוקת בשאלה, מה היקף חובת הגילוי והבדיקה המוטלת על עוסק, לוודא כי חשבוניות המס עליהן הוא מבקש להסתמך לצורך ניכוי מס התשומות הן חשבונית כדין.

 

שתי המערערות טענו, כי בנסיבות כפי שפורטו על ידי כל אחת מהן, ולאור הדרישה להציג בפניהן אישור על ניכוי מס במקור, כדי לוודא שמדובר בנישום המוכר על ידי רשויות המס והרשום כדין, הרי משהוצג האישור, ובהעדר יכולת לברר פרטים מעבר לכך, די היה בבדיקות שערכו, כדי לעמוד במבחנים הנדרשים לצורך ניכוי מס התשומות. המערערות מדגישות עוד כי עובר לאותו מועד לא סיפקה רשות מע"מ מידע לגבי מי שרשום אצלה כעוסק מורשה.

 

5.         טענת המשיב היא, כי בנסיבות כפי שעולות מן הראיות שהוצגו, לא עמדו המערערות במבחן האובייקטיבי לצורך בירור מעמדו של מוציא החשבוניות, לשם ניכוי מס התשומות. כמו כן, אין המערערות או מי מהן יכולות להיכלל בגדר המבחן הסובייקטיבי, שניתן להחילו על דרך החריג בלבד. לטענת המשיב, מן הנסיבות לקבלת החשבוניות, ואופן התנהלותן של המערערות ברכישת הזהב, ניתן ללמוד כי לא התקיימו הנסיבות להיכללותן בחריג.

            לצורך הצדקת הטענות מפנה המשיב, בין היתר, לסתירות הפנימיות הקשות העולות מן העדויות מטעם המערערות, וכן לאופן התנהלותן, אשר יש בהן לטענתו להצביע, כי לא פעלו כפי שאדם סביר היה פועל בנסיבות העניין.

 

דיון ומסקנות

המצב הנורמטיבי:

6.         למעשה ניכוי מס התשומות, בא למנוע כפל מס, כאשר ההנחה היא, שעוסק שהוציא חשבונית מס, העביר במקביל את המס שנוכה לרשויות המס. החובה המוטלת על נישום המבקש להכיר לו בניכוי מס תשומות לבדוק את פרטי נותן החשבונית, לרבות הצורך לוודא כי המס נוכה והועבר לרשויות המס, נובעת משיטת הגבייה העצמית, החלה על עוסק, לאור מהותו של מס הערך המוסף. השאלה מתמקדת למעשה, בהיקף החבות ובמידת קרבתה להיותה אחריות מוחלטת.

 

7.         בפרשת סלע (ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד נג(3) 493 (להלן: פס"ד סלע), התעוררה השאלה של זכותו של עוסק לנכות מס תשומות בגין כמה חשבוניות שהומצאו לו על ידי קבלני משנה במסגרת בניית פרויקט.

גם שם התעוררה שאלת זכותו של עוסק לנכות מס תשומות, כאשר מדובר במס שלא הגיע לשלטונות המע"מ, בין אם הדבר קרה עקב טעות או בגין מרמה.

השאלה שהועלתה שם, היתה מי ישא בנטל המס במקרה הנדון – כאשר מס התשומות שאת ניכויו מבקשים לא הגיע לרשות המס – המדינה או הנישום. התשובה שניתנה שם (השופטת בייניש כתוארה אז) הייתה, שעקרון מרכזי בחוק מע"מ הוא ההקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי תשומות. יסודו של עיקרון זה, שבנטל המס נושא הצרכן הסופי, כאשר אופן גביית המס הוא על בסיס של גבייה עצמית. בנסיבות אלה קבע שם בית המשפט, כי חיוב המדינה בניכוי מס התשומות במקרה כזה, כאשר המע"מ כלל לא שולם לשלטונות מע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועם עיקרון ההקבלה.

 

לצורך קביעת מתאם בין ניכוי מס התשומות על ידי היצרן לבין המע"מ שגובים שלטונות המע"מ, הרי שהגביה מסתיימת רק עם העברת סכומי המס לרשות מע"מ.

           

8.         המדיניות האמורה מטילה למעשה על הנישום את החובה לוודא את נכונות העסקאות ואת זהות העוסקים המוציאים להם חשבונית. בפס"ד סלע נקבע כי מדיניות זו היא אכן ראויה, מאחר שבידי מקבל החשבונית אמצעים טובים ביותר לוודא שאכן מדובר בחשבונית "כדין". המדיניות האמורה תביא גם להקפדה על תקינות הליכי הגביה ותהווה מכשול מניסיון לעודד את תעשיית החשבוניות הפיקטיביות (פס"ד סלע, שם, 514ב).

 

9.         המסקנה מן האמור בפסק-דינה של כבוד הנשיאה בייניש, בפס"ד סלע היא, שהמבחן לעניין ניכוי מס תשומות על ידי נישום הוא מבחן אובייקטיבי, לפיו די בעצם העובדה כי החשבונית אינה כדין לשלילת זכאותו של הנישום לניכוי מס התשומות. מבחן זה מוצא את עיגונו בלשונו של סעיף 38 לחוק ובתכליתו (שם, 511א-ב-512א-ב, 512ד).

כך לא התקבל המבחן הסובייקטיבי, לפיו על מנת שזכאות הנישום לנכות מס תשומות תישלל, נדרש יהיה להוכיח כי הנישום היה ער לפסול שנמצא בחשבונית, גם אם יש בכך כדי להצביע על קיומה של אחריות מוחלטת. ואולם, תוך ערנות לקושי שעלול להתעורר לגבי זכותו של נישום שבדק היטב את הנסיבות ולא התרשל, הושאר הנושא האחרון בצריך עיון (שם, 515א).

חיזוק לגישתו האמורה, לפיה המבחן לצורך ניכוי מס התשומות הוא מבחן אובייקטיבי, מצא  ביהמ"ש גם בלשונו של סעיף 50 לחוק, המטיל חיוב בתשלום כפל מס על מי שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, ולמרות האמור הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה ככזה.

שופטי ההרכב האחרים (כבוד אור וכבוד השופט אילן) הצטרפו לתוצאת פסק-הדין. לעניין מהותו של המבחן לצורך ניכוי מס התשומות, השאיר השופט אור את הדברים בצריך עיון, ואילו השופט אילן הצטרף לצורך לבחון את הנסיבות על-פי המבחן האובייקטיבי.

 

10.        בפרשת מאלרז (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט (5) 836 (להלן: פס"ד מאלרז)), עמד ביהמ"ש על האיזון המתאים, בין הצורך לגבייה עצמית על בסיס עקרונות של מבחן אובייקטיבי, לצד זכותו של נישום שעשה מאמצים שיש בהם להצביע על העדר התרשלות לצורך וידוי כי הנישום מוציא החשבונית מס הוא אכן עוסק כדין.

בפס"ד מאלרז, התעוררה שאלה לגבי זכותה של המערערת לנכות מס תשומות על פי חשבוניות, שהוכח שהן פיקטיביות. טענת המערערת הייתה כי עשתה מעל הנדרש כדי לוודא ולאמת את תקינותן. בית המשפט העליון (הנשיא ברק כתוארו אז), בהסתמך על סעיף 38א לחוק מע"מ, הקובע: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין...", כי דין הערעור להידחות. בית המשפט חזר וקבע, תוך הפנייה לפס"ד סלע, שהמבחן לניכוי מס תשומות הוא מבחן אובייקטיבי וזאת תוך הבהרת הקביעה האמורה מפסק-דינה של הנשיאה בייניש.

בית המשפט הוסיף והדגיש, כי אימוץ מבחן סובייקטיבי עלול למוטט את ההיגיון הבסיסי המונח ביסוד מס ערך מוסף ולהביא להפחתתו ואף על נטילת מס מקופת המדינה (ראה פס"ד מאלרז סעיף 24 והאזכורים המפורטים שם). 

 

יחד עם זאת הוסיף שם בית המשפט והבהיר שהמבחן האובייקטיבי כמבחן בלעדי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, הגם שידו לא הייתה בתהליך הרמייה, והאשם לפסילת החשבונית לא נבע ממעשיו שלו. לכן קבע בית המשפט כי ב"מקרים בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות. בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבוניות כדין" (פס"ד מאלרז סעיף 25). בסופו של דבר ביישומו של המבחן האמור לא נכנסה המערערת שם לגדר החריג.

 

לעניין החלתו של החריג, אם בכלל, ראו הערותיי בע"ש (חיפה) 810/02 אליהו בוכמן נ' מנהל מע"מ חיפה, תק-מח 2006 (1) 6260), תוך הדגשה חוזרת על ההיקף הרחב שיש ליתן למבחן האובייקטיבי לעומת צמצומו של המבחן הסובייקטיבי, אם בכלל, למקרים חריגים.

 

11.        יישומו של המבחן האובייקטיבי לצד מבחן סובייקטיבי, לצורך ניכוי מס תשומות קיבל ביטוי בע"ש (י-ם) 2086/03 (רם שן, בנייה בע"מ נ' מנהל מע"מ, תק-מח 2006 (3) 8395), שם קבעה השופטת מזרחי כי בהתאם לסעיף 38א ו- 132 לחוק מע"מ, כאשר נישום מבקש לנכות מס על יסוד חשבונית שלא הוצאה כדין, עליו להראות כי עשה כל שבידו לגלות כי מדובר בחשבונית כדין.

מסקנה זו של השופטת מזרחית מבוססת על פס"ד מ.א.ל.ר.ז, אשר הכיר במקרים חריגים בהם ניתן לסטות מהמבחן האובייקטיבי שבגדרם הובהר, שעל הנישום להראות כי נקט בכל האמצעים הסבירים, לרבות אימות החשבוניות וזהות העוסק. מדובר בחריג צר על פי לשונו. באותו מקרה, פנתה המערערת לקמר"פ לבדיקת שתיים מהחשבוניות ולכן אלה הותרו לניכוי.

 

12.        בשאלת נטל הראיה, בנוגע לחשבוניות פיקטיביות, ומאחר שלא ברור מקביעותיו של בית המשפט אם מדובר במחלוקת פנקסית או לבר פנקסית הרי שנטל הבאת הראיות מוטל על המשיב (בנושא האחרון ראה דעת המיעוט של השופט אנגלרד, וכן ספרו של נמדר, מס ערך מוסף (תשס"ד-2003), עמ' 613-614, הסבור כי נטל הראיה לעניין ניכוי מס תשומות מוטל על העוסק).

            לאור כלל הראיות שהוצגו, ומאחר שיש רלוונטיות לשאלה רק כאשר בסיום הליך הבאת הראיות קיים איזון, הרי שאין צורך להידרש לשאלה האמורה במקרה דנן.

 

13.        השאלה היא איפוא עובדתית בעיקרה, כאשר המבחן השולט הוא מבחן אובייקטיבי – קיומן של חשבוניות שאין חולק שהן פיקטיביות, אשר ככלל אינן מזכות את העוסק בניכוי התשומות המפורטות שם, בהיות החשבונית, אינה חשבונית כדין, כמתחייב מסעיף 38 לחוק מע"מ.

            השאלה הממוקדת היא, אם בנסיבות העניין, ניתן לומר כי יש מקום להפעיל את המבחן הסובייקטיבי מאחר שהמערערת הוכיחה כי לא יכלה לגלות באמצעים סבירים את הפסול שנפל בחשבוניות הנידונות.

 

 

 

מן הכלל אל הפרט:

14.        כדי לבחון אם המקרים דנן עשויים להיכנס למסגרת החריג, לפיו ניתן יהיה לומר, כי במקרה דנן לא הייתה כל התרשלות מצד המערערות, וכי עשו כל אשר לאל ידן כדי לוודא היות החשבוניות, חשבוניות כדין, נביא פירוט נדרש של הראיות שהוצגו במהלך הדיונים, ביחס לכל אחת מן המערערות, וכן לממצאים המתייחסים לשני התיקים:

 

15.        ערעורה של חברת סאבו:

15.1      עיון בחשבוניות עצמן מורה כי לא היו בהן פרטים נדרשים: החשבוניות אינן כוללות פרטים אודות סוג הזהב ואיכותו, וזאת בניגוד להוראות תקנות מס ערך מוסף (מכירת מטבעות מדליות ומטילי זהב), תשנ"ד-1994. בנוסף, תקנה 3 לתקנות אלה מחייבת את העוסק לנהל רישום מיוחד ביחס למטילי זהב, אשר יכללו את שם המוכר שממנו נרכשו מטילי זהב, מספר תעודת הזיהוי שלו ומענו, וכן היה על חברת סאבו על פי הוראת תקנה 3(ג) לשלם בגין רכישת מטיל הזהב בצ'יק מתוך פנקס צ'יקים שהיה מיוחד למטרה זו.

 

בנוגע להעדר דיוק של משקל הזהב ולחוסר סבירות ברישום בכלל, יש עוד להפנות לעדותו של מר אמדו, ממונה צוות ביקורת חשבונות במשרד מע"מ חיפה, בעמ' 43 לפרוטוקול.

 

חשבונית מס' 2008 אינה ברורה ומשקל הזהב המפורט שם הוא ככל הנראה 2,800 קילוגרם. המשקל המופיע שם אינו ברור ודי היה בכך כדי לעורר חשד על אי תקינותה של החשבונית, על פניה.

 

15.2      על פי עדותו של מר סאבו מנהל החברה, התשלום בוצע במזומן. עם זאת אין רישום כנדרש, ואין עמידה בדרישה של ביצוע תשלום בצ'יק.

 

15.3      הרכישות של מר סאבו, לא נעשו ישירות ממר טייב, אלא בתיווכו, מבלי שנעשה על ידו בירור נדרש, לעניין זהותו של המוכר.

מבחינת היחסים שבין מר טייב למר סאבו, אם אכן היה מתבצע המכר ממר טייב למר סאבו, הרי שהחשבוניות היו צריכות להיות בהתאם, כאשר מר טייב קונה את כל הזהב מאיגור, ומוכר למר סאבו (עמ' 45). בפועל המכירות היו מצד ג' – ראייסגולד – כאשר מי שערך את החשבוניות וחתם עליהן, לפחות על חלק מהן, הוא מר טייב או מזכירתו.

 

מר סאבו גם לא נתן כל הסבר לכך שחשבונית 2010 חתומה על ידי מר טייב (עמ' 61). התשובה כי די בכך שמישהו יציע לו זהב כדי שהוא יוכל לבצע את העסקה (עמ' 63) מלמדת שלא נעשתה כל בדיקה נדרשת לצורך ניכוי מס במקור.

 

מר סאבו אמר כי למעשה סמך על מר טייב. הסתמכות זו אין בה די לצורך ניכוי מס במקור, במיוחד כאשר החשבונית הוצאה על ידי אחר.

 

15.4      אין לקבל את עדותו של מר סאבו כי הענף מתנהל בחשאיות ובדיסקרטיות, דברים העומדים בסתירה לתקנות ולדרישות המפורטות.  

כמו כן, אין כל התאמה בין הטענות של מר טייב בדבר החשאיות הנוהגת בתחום מכירת הזהב לבין הדרישות המפורטות בתקנות הרלוונטיות, המחייבות גילוי פרטני של מקור הזהב ואיכותו.

 

15.5      מר סאבו אישר בעדותו כי שוק הזהב היה פתוח באותה תקופה. לדבריו, לא הייתה בעיה להשיג זהב (עמ' 52 לפרוטוקול), היו ספקים רבים למכירת זהב, אך מר סאבו לא היה מסוגל לנקוב בשמם. בעמ' 53 לפרוט' אישר מר סאבו, גם אם לא אמר את הדברים באופן מלא, כי 5% הנחה היא אינה הנחה שכיחה (ראה לעניין זה בעמ' 54), ועוד הודה שמחברה גדולה המספקת זהב, לא יכול היה לקבל את ההנחה האמורה.

 

15.6      עיון באישור ניכוי המס במקור שהועבר למר סאבו, ואשר על בסיס אותו אישור ביקשה החברה  להכיר בכך שחקרה ובדקה את אמינות העוסק מוציא החשבוניות, אף הוא נחזה על פניו כ"אישור" המעורר ספקות לגבי אמינותו. מספר העוסק המורשה המופיע על גבי חשבונית המס הוא 03236637. מספר העוסק המורשה המופיע על גבי האישור של ניכוי מס במקור הוא ע"ש אחר, יורטיאיקין ראיסה, אותו מספר עוסק, וכאשר מדובר בעוסק שתיקו נסגר עוד בדצמבר 2002, ותקופת האישור הוא מיום 7/7//02 עד ליום 8/1/03, כך שבמועד בו הוצאו החשבוניות מס (מאי 2003) לא היה כלל אישור ניכוי מס במקור בתוקף, גם למספר עוסק מורשה על השם האמור.

 

16.        ערעור הגב' טייב:

16.1      צד ג' איגור, שמכר את הזהב למערערת, עלה מרוסיה בשנת 1993, עבד בתכשיטי קלאסיק, במפעל קלאסיק, כפועל. לא הייתה כול סיבה להאמין, כי לאחר שסיים את עבודתו בקלאסיק היה לנציג מורשה של חב' יבוא העוסקת בזהב, עד כדי העדר הצורך לברר על זהות היבואן או לפחות מקור הזהב הנמכר.

           

מר טייב פירט בתצהירו (ע/2) כי בשנת 2003 פנה אליו איגור לאחר שעזב כבר את מפעל קלאסיק, ואמר לו כי הוא עובד עם יבואני זהב והציע לו לקנות זהב טהור (זהב פיין). מר טייב הודה עוד במסגרת חקירתו כי בעת שרכש את הזהב מאיגור, אמר לו האחרון כי הזהב הגיע מקבוצת יבואנים המייבאים זהב בצורה מסודרת. אם כך היו פני הדברים, לא הייתה כול סיבה לאופן התנהלות הרכישה בדרך בה בוצעה ולחשאיות שהייתה כרוכה בכך.

 

16.2      איגור היה עובד, שמר אמדו כינה אותו, מבלי לפגוע בכבודו, כעובד בדרגה ב' או ג' (עמ' 36). לאור כך תמוה, כיצד מרשה לעצמו אדם בעל מפעל לייצור תכשיטים, ליצור קשר עם אדם כזה, מבלי לוודא את מידת ייצוגו את חב' ראייסגולד, ולרכוש כמויות זהב ניכרות, מבלי לברר מי היא החברה המייבאת ומה מקור הסחורה הנמכרת.

 

מר אמדו תאר את הדברים באופן מפורט בעדותו בעמ' 42 לפרוטוקול:

"... הוא קנה את הזהב מגורם לא מוכר, לא ידוע, ובטח לא מיבואן זהב שהוא בענף הזה ופתאום צץ לו איזה יבוא שמייבאים זהב בצורה עלומה ובחשד ורק במזומן והוא לא רואה את הבעלים ולא התקשר אליהם טלפונית ולא דיבר איתם, ואחד מוסר לשני את החשבונית ורוצה לשמור ממנו על סודיות, יש כאן 1001 גורמים, תקרא את כל הגורמים ותראה".

 

הסבירות נותנת, שכאשר קיים סוכן העוסק ברכישת זהב, אין הדברים צריכים להיעשות על דרך החשאיות, ועצם התיווך הנדרש, לא הוכח כי הוא חלק מעסקה כלכלית רגילה בתחום, במיוחד כאשר מדובר בהנחה, שהגם ששיעורה הוא 5%, נחשבת להנחה כדאית ומשמעותית, שיש בה כדי להוזיל את מחיר השוק.

 

ניסיונו של מר טייב לומר כי מר איגור היה סוכן של החברה (עמ' 76), אינו תואם לעדותו של מר איגור עצמו.

 

16.3      מר טייב העיד (עמ' 65) כי חברת ייבוא זהב היא חברת הולנד גולדקס, כשהיום יש הרבה חברת שמוכרות זהב. בנסיבות אלה לא ברור מדוע נדרש לעסקה של רכישת זהב בהיקפים ניכרים ובחשאיות, אלא אם כן המחיר היה אטרקטיבי.

 

16.4      עולה איפוא מן הראיות, כי מחיר הזהב שהוצע היה אטרקטיבי.

אין חולק שהסחורה נמכרה במחיר זול ממחיר השוק, בפחות מ-5% ממחיר השוק הקבוע, שהתנאי היה שבכל מכירה שתתבצע, כל הסחורה המוצעת תירכש (תצהירו של מר טייב).

אין אני מקבלת את הטענה כי 5% הינה הנחה המקובלת בענף. אם אכן כך היו פני הדברים, לא הייתה כל סיבה כלכלית לרכוש את הזהב בהיקף כה גדול, מבלי לעמוד על כל פרטי העסקה בדווקנות, כפי שראוי ומצופה היה שיעשה.

 

            עובדה נוספת חשובה שיש לשים אליה לב הינה, שמר טייב נדרש שלא לפנות ישירות למוכר הזהב, וכי העסקאות אמורות היו להתבצע רק באמצעות איגור, ובמזומן, וכי כלל הכמות המוצעת תירכש. איגור אף העיד על פעם אחת, שהגיע עם אותם אנשים למפעל של מר טייב. הם חיכו למטה עד שיבצע את עסקת המכר, ולא עלו למפעל של מר טייב (עמ' 179).

 

16.5      מר טייב היה בבחינת מי שעצם את עיניו, לברר מה מקור הזהב שהוא רוכש. לכך יש להוסיף את העובדות שחלקן של החשבוניות לא נחתמו על ידי המוכר ופרטי החשבוניות בחלקם מולאו על ידי מר טייב או מזכירתו. ועוד, אין התאמה בין הכתובת של חנות בעיר נהרייה, לטענה כי מדובר בייבואן.

 

16.6      רצף החשבוניות, לפיהן מר טייב היה הרוכש היחיד, צריך היה לעורר חשד אצלו. מר טייב העיד ולא הסביר, מדוע לא התייחס כלל לנושא (עמ' 77 לפרוטוקול).

 

17.        נוסיף עוד ונציין את העובדות הבאות, בהתייחס לשני הערעורים:

17.1      רכישת זהב צריכה לשאת תו תקן ישראלי, ולעניין זה יש להפנות להוראות התקנים (בדיקת מוצרי זהב), תשכ"ז-1967. תקנות אלה מחייבות רכישת זהב, עליו מוטבע סימן הטוהר שלו ובדיקת טוהר זהב במעבדה, ביחס למוצר העולה על חצי גרם.

            במקרה דנן, בעניינה של חברת סאבו נרכשו כששה קילוגרמים של זהב. בחלק מן הרכישות, כפי שנעשו על ידי מר טייב, כלל לא הוכח מהי הכמות המדויקת של הזהב שנרכש, והסכומים נעשו בדרך של עיגול משקל הזהב.

 

17.2      לעניין אישור מקור הזהב, הודה מר סאבו שכל מה שקיבל הוא נייר, שאין הוא יודע מה משמעו.

מר טייב הבהיר שלא עלו לו חשדות לגבי מקור הזהב (עמ' 72) ולפיכך לא מצא לנכון לבדוק נושא זה. מי שאינו מתעניין במקור, אינו מברר כפי שעליו לעשות את מעמדו החוקי של נותן החשבונית.

           

            מיהות מוצאי החשבוניות:

17.3      האנשים (ראיסה ואלכסנדר יורטיקן) שעל שמם הוצאו החשבוניות, עזבו את הארץ עוד ב- 17/8/02 ולא שבו מאז. תיקם במע"מ נסגר ביוזמת תחנת מע"מ בה התנהל התיק.

עוד התברר שביוני 2002 נפתח תיק מע"מ ע"ש ראיסה הנושאת ת"ז 323666370, והאישור לניכוי במקור היה לתקופה מוגבלת 7/7/02 עד 8/1/03, כך שבתקופה בה הוצאו החשבוניות (מאי 2003) ממילא לא היה אישור תקף של ניכוי מס במקור.

מחקירתו של מר אמדו עולה אמנם, כי אין רשות מע"מ מוסרת פרטים על עוסקים באמצעות הטלפון (עמ' 17 ש' 22). ואולם, על פי העדויות שהובאו, חב' סאבו או מר טייב כלל לא פנו עובר למועד הרכישה של הזהב לרשויות מע"מ כדי לברר אם אכן רשום העוסק שפרטיו המופיעים על גבי חשבוניות המס, כעוסק מורשה. ואולם, לא הייתה מניעה לברר פרטים אלה בצורה מסודרת אצל רשויות מע"מ, בכתב (ראה סעיפים 22 ו- 23 לעדותו של מר אמדו, מש/2).

 

            נתונים ראייתים כפי שפורטו לעיל, מצביעים בבירור כי לא נעשתה בדיקה נדרשת לגבי מיהות מוציא החשבוניות, וכי לא מדובר בגזירה דרקונית ובלתי סבירה, כפי שציינה המערערת בסיכומיה, שבעלי עסקים אינם יכולים לעמוד בה.

גם אם אקבל את הטענה שבמועד הרלוונטי לא יכול היה עוסק לקבל תשובה ממע"מ לגבי רישומו של עוסק, הרי שדי היה בנסיבות המצטברות כדי להצביע על חשד להיותן של החשבוניות, חשבוניות שלא כדין.

 

18.        ראוי עוד להפנות לעדות של איגור, הן לעניין מעמדו בעיסקת הזהב, מידת ידיעתו של מר טייב על היותו מתווך ולא מייצג או שלוח, ועל אופן התנהלות עסקת המכירה בכלל.

 

18.1      מתוך הראיות ובעיקר מעדותו, כי לכל היותר היה מתווך, וכי עובדה זו הייתה ידועה למעשה למר טייב. בנסיבות אלה לא היה כל נימוק להתבסס על החשבוניות שהוצאו ובוודאי לא על אלה שנחתמו או נכתבו על ידו.

איגור אישר את הודעתו בחקירות מע"מ (מש/3 - שהוא גם נספח ג' לתצהירו של מר אמדו ממונה צוות ביקורת חשבונות, מש/2). על פי אותה הודעה וכן על פי עדותו בבית המשפט יצר הוא את הקשר עם אותם אנשים שכינו עצמם ראייסגולד לבין מר טייב ומר סאבו (את האחרון הכיר רק לאחרונה, עמ' 172 ש' 26-29). כל שהיה איגור הוא מתווך, אשר על פי גרסתו קיבל על כל עסקה בין 20 ל- 30 דולר ובשלב מתקדם יותר 50 דולר.

 

18.2      כניסתו לעסקה הייתה מאחר שהיה מובטל ונכה מבחינה בריאותית עקב פגיעתו בעבודה, והיה זקוק לכספים אלה. שני האנשים שעימם יצר קשר, האחד הוא איגור מנתניה והשני בוריס מנהרייה. הם נפגשו בכרמיאל, בהדר ובסביניה שבקריית ביאליק, במכונית. אם ביקש איגור ליצור קשר עם האיגור האחר מנתניה, כל שהיה לו הוא מספר טלפון נייד, וניסיונו ליצור קשר איתו, עוד בטרם החלה חקירת מע"מ, לא צלח, למרות שהשאיר לו הודעות חוזרות בטלפון הנייד.  

 

18.3      מבחינת חשבוניות המס, על פי עדותו של איגור, סיכמו איתו איגור ובוריס שהוא יקח את הזהב וימכור אותו. הם נתנו לו פנקס חשבוניות מס, וכשהוא היה חוזר הם היו סופרים את הכסף, בודקים מה כתוב בחשבוניות ונותנים לו את חלקו. איגור היה זה שהביא גם את האישור למר טייב בקשר לניכוי במקור.

החשבוניות שהיו באותו פנקס מספריהם היו 2018, 2019, 2006, 2004, 2009 ו- 2011. על פי דבריו בהודעה, אף אחת מן החשבוניות הנ"ל לא נכתבה על ידו ולא נחתמה על ידו. כל ידיעתו בעברית מסתכמת בלכתוב את שמו ושם המשפחה. הוא הסביר שחלק מהחשבוניות הובאו במועד הרכישה או לאחר מכן ונמסרו למר טייב.

לעתים, כאשר לא היה סיכום מלא של המחיר, הביא איתו את החשבוניות ומר טייב עצמו היה ממלאן; כאשר הייתה סגירת המחירים טלפונית, היה מגיע עם חשבונית מוכנה (עמ' 176לפרוטוקול).

בחקירתו הוצגו בפניו חשבוניות 2007 מיום 9/5/03; חשבונית 2008 מיום 28/5/03; וחשבונית מס' 2010 מיום 28/5/03. לגבי כולן חזר איגור ואישר, שהוא לא כתב אותן ולא חתם עליהן. בחלק מהפעמים, מי שכתב את החשבונית היה מר טייב, ובפעמים אחרות כבר ניתנה חשבונית מוכנה מראש.

 

18.4      מבחינת דרך ההתקשרות, על פי עדותו של איגור, לעיתים היה מר טייב עצמו מתקשר אליו ואומר לו "היום אני צריך זהב דחוף", הגם שהיו פעמים שהוא יזם התקשרות אליו (עמ' 165). התנהלות כזו, הייתה לאורך זמן, בשל הכדאיות האטרקטיבית במחיר העסקה.

 

18.5      מר איגור אישר אמנם שמר טייב שאל אותו מי הם האנשים שמהם רוכש את הזהב. מעבר לכך לא חקר מר טייב.

לגבי מעמדו כלפי ראייסגולד או איגור מנתניה ובוריס מנהרייה, וידיעתו של מר טייב על כך העיד איגור בחקירות ואמר: "...אני יכול להגיד לך שהוא ידע טוב מאד שאני רק מעביר לו את הזהב וזה לא עסק שלי".

 

19.        המסקנה העולה מן האמור, כי המערערות לא הוכיחו, כי לא גילו או כי לא יכלו לגלות את הפגמים שנפלו בחשבוניות שהוצגו. נהפוך הוא, היו די ראיות אשר היה בהן להצביע על חשד מבוסס כי החשבוניות אינן כדין. ידיעה כאמור הייתה במידה רבה בידי מר טייב, ועצימת עיניים הייתה מטעמו של מר סאבו.

 

הגביה העצמית שחוק מע"מ מחייב, מטילה חובת בדיקה על מי שמבקש לנכות מס תשומות, וככל שקיימת דרישה כזו מצד העוסק, עליו לקיים בדיקה כזו במידת הסבירות הנדרשת. משלא עמד בה, כשמתברר כי מדובר בחשבונית שאינה כדין, אין העוסק רשאי לנכות את מס התשומות המופיע באותה חשבונית. מסקנה זו חלה לגבי כול אחת מן המערערות בתיק זה.

 

בנסיבות העניין ולאור ההוראה המפורשת בחוק מע"מ (סעיף 38) והמבחנים הנדרשים לצורך ניכוי מס התשומות, אין מקום לבחון את פסקת ההגבלה, כפי שביקש ב"כ המערערת לעשות במקרה דנן. 

 

הערות למספר טענות נוספות:

20.        שינוי חזית - בא-כוח המערערות ביקש עוד לטעון לשינוי חזית, באיזכור נושא תו התקן. לעמדת המערערות הנושא כלל לא עלה בחקירות במע"מ (עמ' 10 לפר'), ולכן המשיב אינו רשאי לטעון בנושא. דינה של הטענה להידחות. אין מדובר בשינוי חזית. מדובר בידיעת החוק, וטענה בדבר טעות שבדין לא נשמעה ואין להתירה במקרה דנן.

 

21.        חובת איתור נותן החשבונית על המשיב - לניסיונות של המערערות להטיל את חובת האיתור של המוכרים על המשיב – מעבר לכך שלא היה מקום לעשות כן – התייחס מר אמדו בעמ' 48 לפרוטוקול שם הבהיר שגם אילו ביקש המשיב לעשות כן, לא היו בידיו נתונים נדרשים לאור דלות הנתונים שנמסרו על ידי מר טייב ומר סאבו (עמ' 48). האפשרות לחקור את הדברים והחובה לעשות כן מכוח החוק הייתה מוטלת על המערערות.

 

22.        בקשת המערערות להבאת עדות מפריכה - לאחר מתן עדותו של מר איגור, התעוררה שאלה בנוגע לחשבונית אם נכתבה בכתב ידו, ולצורך להביא עדות מפריכה לעדות בנושא זה (עמ' 215 לפרוטוקול). באותו שלב לא התרתי הבאת עדות מפריכה ואין בדעתי לעשות כן גם לא בשלב זה. לא היה בעובדה זו – אם מר איגור כתב את החשבונית או מילא פרטיה – כדי לשנות מן התוצאה אליה הגעתי בפסק-הדין. משקבעתי כי לא הוכח שמר איגור היה שותף או סוכן של החברה או מיצגה בדרך אחרת, הרי שהשאלה אם הוא מילא פרטי החשבונית, אינה רלוונטית עוד, מה עוד שהוכח, כי מי שמילא חלק מהחשבוניות ואף חתם עליהן היה מר טייב או מזכירתו.

 

התוצאה:

23.        אשר על כן, אני מורה על דחיית הערעורים בכול אחד מן התיקים ומחייבת כל אחת מן המערערות, לשלם למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עורך דין, בסכום כולל של 10,000 ש"ח. הסכום ישולם תוך 30 ימים מהיום, שאם לא כן, ישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק ממועד מתן פסק הדין ועד לתשלום המלא בפועל.

 

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

 

ניתן היום ל' באב, תשס"ז (14 באוגוסט 2007) בהעדר הצדדים.

 

 

 

 

 

קלדנית ליליאן