בתי המשפט

 

 

 

 

 

פסק דין

 

1. המערערת הינה חברה העוסקת במתן שרותי אחזקה לבתים משותפים המנהלת ומחזיקה את הרכוש המשותף באותם בתים משותפים. תמורת שרותיה גובה המערערת מהדיירים עמלה, המחושבת כאחוז מסוים מהוצאות האחזקה של הבית המשותף בצירוף עלות ההוצאות  (COST+   ).

 

2. בשנים נשוא הערעורים, 1999 – 2003, הגישה המערערת דוחות תקופתיים למשיב, בהם כללה, כמחזור העסקאות החייב במס, את כל סכומי הכסף שגבתה מלקוחותיה. דהיינו, את רכיב ה-COST ואת רכיב העמלה, כחייב במע"מ עסקאות. בהתאם שילמה המערערת את המס כמתחייב ובמקביל ניכתה את מס התשומות בגין המע"מ על ההוצאות בהן נשאה.

 

3. במהלך שנת 2003 החליטה המערערת להגיש דוחות מתקנים. בדוחות המתוקנים פיצלה המערערת בדיעבד את מחזור עסקאותיה באופן שחלק הארי שבו הפך להיות מדווח כמחזור עסקאות הפטור מתשלום המע"מ וחלק זעום ממנו, האמור לבטא את סכום העמלה, מתוך סך כל הכספים ששילמו לה לקוחותיה, דווח כמחזור עסקאות חייב במס. הדוחות המתוקנים הוגשו למשיב בשתי מנות: האחת דוחות מתוקנים לתקופה של מינואר 1999 עד דצמבר 2000 (נשוא ע"ש 1560/04) והשנייה דוחות מתוקנים לתקופה שמינואר 2001 ועד יוני 2003 (נשוא ע"ש 1516/04).

 

4. המשיב סרב לקבל את הדוחות המתוקנים הנ"ל, אשר לטענתו כיווצו את מחזור העסקאות לכ-15% משיעורו המקורי  והוציא למערערת, חלף הדוחות המתוקנים, שומות עסקאות לפיהן נקבע מחזור העסקאות החייבות במס בהתאם לדיווח בדוחות המקוריים. אלא שאז לא התיר למערערת לנכות את מס התשומות שהותר בניכוי בדוחות המקוריים.

כתוצאה מכך נדרשה המערערת לשלם מע"מ בשיעור גבוה יותר מזה שהיה עליה לשלם על פי הדוחות המקוריים.

המערערת הגישה השגות על שומות אלה אשר נדחו על ידי המשיב.

 

5. המחלוקת:

בערעורים טוענת המערערת טענות שתיים: הראשונה פרוצדוראלית ונוגעת להליך דחיית ההשגות של המערערת על שומות שהוציא לה המשיב. השנייה מהותית ועיקרה נסבה סביב השאלה מהו מחיר העסקה הנכון להטלת המע"מ בעסקאות של המערערת.

 

אשר לפן הפרוצדוראלי טענה המערערת כי מחומר הראיות עולה בבירור כי מי שערך את השומה הוא גם זה אשר החליט למעשה בהשגה עליה וזאת  בניגוד להוראת סעיף 82 (ה) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו – 1975 (להלן: "חוק מע"מ"), ומשכך גם החלטתו בהשגה בטלה מן היסוד.

 

בהיבט המהותי טענה המערערת כי הערך המוסף בשרות המסופק על ידה מתבטא אך ורק בעמלה בגובה של עד 15% מהוצאות אחזקת הבית המשותף, המשולמת תמורת אותו שירות וכי סכומים אחרים העוברים תחת ידיה הינם בבחינת תשלומי הוצאות אותם היא משלמת, בתוך זמן קצר בשם הדיירים ועבורם, לספקים ולאחרים הנותנים שירותים לאותם דיירים, אשר לטענתה אינם מבטאים כל ערך מוסף ולכן גם אין לגבות בגינם את המס המוטל כידוע על תוצאת הפעילות הכלכלית בלבד.

 

מנגד, טען המשיב כי בהיבט הפרוצדוראלי לא נפלו כל פגמים בהליך ההשגה.

בהיבט המהותי טען המשיב כי יש לחייב את המערערת במע"מ על כל הכספים המשולמים לה על ידי הדיירים, הן על רכיב הוצאות אחזקת הבית המשותף העובר תחת ידיה ומשולם לאחרים והן על רכיב העמלה המשולמת לה.

לטענתו אופן פעילותה ונוהל עבודתה של המערערת מלמד כי אין לראות בה שלוח של הדיירים לביצוע תשלומים לאחזקת הבתים המשותפים כי אם חברה קבלנית הנותנת שירותים כלליים וכל ההוצאות שנשאה בהם המערערת, לצורכי מתן שרות זה, הינם חלק מעלות השירות שהיא מחויבת בהספקתו וחלק אינטגראלי ממחיר השירות שהיא נותנת לדיירים ומחייבת אותם בו ולא ניתן להפריד בין תשלומי ההוצאות לבין שיעור העמלות כפי שביקשה לעשות.

לטענתו, הפיצול אותו מבקשת המערערת לבצע הינו פיצול מלאכותי שאין לקבלו מאחר ושיטתה של המערערת הופכת את המע"מ למעין מס הכנסה המוטל על תוצאת הרווח המופק מפעילותה בעוד שבפועל מדובר בשכר שירות שלא ניתן להפרדה.

 

דיון

6. ההיבט הפרוצדוראלי:

אין חולק כי מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה. (ראה סעיף 82 (ה) לחוק מס ערך מוסף, ראה גם א. נמדר "מס ערך מוסף", מהדורה שלישית – 2003, עמוד 853).  טוענת המערערת כי הן מעדותו של מר תדמור והן מן המסמכים עולה כי הוא זה אשר היה בבחינת הרוח החיה בתיק מטעם המשיב וכי כל הפעולות המהותיות בתיק בוצעו על ידו ועל ידו בלבד, לרבות עריכת השומה ודחיית ההשגה עליה. לטענתה תדמור הוא זה אשר ביצע את עבודת הביקורת, ערך את השומה, ישב בדיון בהשגה, המליץ על דחיית ההשגה, ערך את נימוקי דחיית ההשגה, הדפיס את נימוקי דחיית ההשגה ואף חקר תחת אזהרה את מנהל המערערת. (כשהיא מפנה לעדותו של מר תדמור בפרוטוקול הדיון מיום 8.1.06 וכן עדותו של מר רואס בעמוד 22 לפרוטוקול).

עוד טענה המערערת כי פסול נפל בחלקו של המשיב אשר לא קיים דיון מהותי בהשגה נשוא ע"ש 1560/04.

המערערת ביקשה לראות בכך משום כשל מהותי היורד לשורשו של עניין, אשר מצדיק את בטלות ההחלטה בהשגות מן היסוד.

 

ההשגה על השומות נשוא הערעור הוגשו במהלך חודש אוגוסט 2003. לאור העובדה שבאותה עת שהה מר רואס בחופשת מחלה ממושכת התקיימה ביום 9.9.03 פגישה בעניין ההשגה ביחד עם מר דניאל איטח. (ראה פרוטוקול נספח א' לתצהירו של רואס). בסוף ספטמבר באותה שנה לאחר ששב מר רואס מחופשת המחלה לקח הוא לידיו את הטיפול בהשגה וזאת כנלמד ממכתבה של המערערת מיום 19.10.03, המופנה למר רואס ובו מציעה המערערת הצעת פשרה לסיום המחלוקת (ראה נספח ב' לתצהירו של מר רואס).  על אותו מכתב מופיעות שתי תרשומות בכתב ידו של מר רואס, המשקפות את מהלך ההתייעצות שערך רואס באותה תקופה, האחת התייעצות עם מר תדמור והשנייה עם מר אוחיון. ביום 11.12.03 נשלחה החלטתו של מר רואס למערערת ובה דחה את ההשגה.

 

אין חולק כי את הנימוקים להשגה כתב מר תדמור, אשר אף הדפיס את הנימוקים עבור מר רואס ולבקשתו ואין בכך כדי להעיד שההחלטה בהשגה לא נתקבלה על דעת מר רואס. אין כל פסול בכך שמר רואס התייעץ עם אחרים, בטרם קיבל את ההחלטה בהשגה ואין כל פסול בכך שביקש להסתייע במר תדמור, לאחר שגיבש את עמדתו בעניין הנימוקים לדחייה וההשגה ואשר בסופו של יום הועברו אליו לבדיקה ולאישור.

בדומה סברו בתי המשפט כי הוראת סעיף 82 (ה) לחוק מע"מ אינה אוסרת, בהליך ההשגה, שיתוף או התייעצות עם כל גורם שנטל חלק בשלב עריכת השומה ובלבד שהוא לא זה שהחליט בהשגה. (ראה ע"ש (חי') 330/94 דמבוסקי נגד מע"מ, מיסים ט/6 ה-141, 144; ע"ש (ב"ש) 19/93 בלולו נגד מע"מ, מיסים י/2 ה-178, 180; ע"ש (ת"א) 2253/95 שגיא נגד מע"מ, מיסים טו/2, ה-150, 160).

יוצא איפה כי הוכח גם הוכח שרואס הוא זה אשר קיבל את ההחלטה בהשגה ואין כל פסול אם גיבש את החלטתו לאחר שהתייעץ עם מר תדמור, אשר אף סייע בידו בהעלאת הדברים על הכתב.

גם אם לוקה התנהלותו של מר רואס בכך שהסתייע סיוע יתר במר תדמור סבורה אני כי אין מדובר בפגם הנופל לשורשו של הליך הוצאת השומה, באופן שיביא לבטלותה המוחלטת של ההחלטה בהשגה. (ראה בג"ץ 3081/95 רומאו נגד המועצה המדעית פד"י    נ (2) 177).

 

אשר לטענות המערערת הנוגעות להליכי ההשגה בע"ש 1560/04 הוכח כי בפועל השגה זו הוגשה לאחר שכבר הוגש ע"ש 1516/04. התקיימה באותה השגה ישיבה אחת מיום 13.5.04 ומפרוטוקול זה, אשר נערך על ידי מר רואס, עולה שלא הועלו טענות חדשות של ממש ולאור זהות המחלוקת, עם זו המתבררת בשומות נשוא ע"ש 1516/04, ביקשה המערערת להחיל את שיקבע בשומות נשוא 1516/04 גם ביחס לשומות נשוא ע"ש 1560/04.

ניתן לומר כי המערערת היא זו אשר ביקשה שלא לקיים דיון מהותי בהשגה  נשוא ע"ש 1560/04 וראתה בהשגה זו משום הליך טכני, מאחר וראתה בהחלטה בהשגה נשוא ע"ש 1560/04 כחלה גם על השגה זו, ובהתאם ביקשה להביא לאיחוד הדיון בשני הערעורים, כפי שבפועל נעשה בפני.

ומכאן סבורה אני כי יש לברר את מהות המחלוקת אשר נפלה בין הצדדים.

 

לפן המהותי

7. המערערת בטיעוניה ביקשה לראות את עצמה כמשמשת מורשה ושלוח של הדיירים לצורך הניהול והאחזקה התקינה של רכושם המשותף וכי כל פעולות האחזקה של הרכוש המשותף מבצעת היא בשם הדיירים ועבורם. לפיכך, טענה כי תשלומים שונים כגון חשבון החשמל של הבית המשותף, דמי הביטוח, הוצאות אחזקת המעליות וכן הוצאות הניקיון והגינון של הבית המשותף, הינן בבחינת הוצאות אחזקה של הבית המשותף, הוצאות אותן היא משלמת כשלוח של הדיירים ועבור הדיירים וכי בגין הוצאות אלו אין לחייב במע"מ.

לטענתה, הערך המוסף הגלום בשירות שמספקת היא לדיירי הבתים המשותפים מתבטא אך ורק בסכום אשר מוכנים הדיירים לשלם תמורת אותו שירות. דהיינו, אותו שיעור עמלה שמשלמים לה הדיירים מעבר לעלות ההוצאות, בה מחויבים הם ללא כל רווח או ערך מוסף למערערת.

במצב דברים זה טענה המערערת כי ההיגיון והשכל הישר מובילים למסקנה אחת ויחידה לפיה אין לגבות מע"מ על סכום הוצאות אחזקת הבית המשותף המשולם על ידי הדיירים לספקים השונים באמצעותה  ויש למסות אותה אך ורק על הערך המוסף הגלום בשירות המסופק על ידה – העמלה המשולמת לה תמורת אותו שירות. לדידה העמלה היא זו אשר מבטאת את הערך המוסף שבשירות והיא נשוא מע"מ עסקאות המערערת.

לשם הדוגמא - חשבון החשמל בגין צריכת חשמל של הרכוש המשותף נושא מע"מ, הנגבה על ידי חברת החשמל. טוענת המערערת כי יש לראות בחיוב זה משום "הוצאה" אותה משלמת המערערת ישירות לחברת חשמל, בשם הדיירים ואין לראות בתשלום זה למערערת משום עסקה של מתן שרות החייבת בתוספת מע"מ, המגולגל על כתפי הדיירים, מאחר ויוצא כי בפועל מחוייבים הדיירים בגין חשבון זה פעמיים בתשלום המע"מ. פעם אחת בחשבון היוצא כחיוב מחברת החשמל ופעם שניה מחיוב היוצא לדיירים מן המערערת.

 

8. טענותיה של המערערת שבו תחילה את ליבי. שכן לכאורה דומה התנהלותה לכל ניהול עסק של מתן שירות שבו תיתכן הפרדה בין תשלום שכר הטרחה בגין השירות הניתן לבין הוצאות המשולמות לגורם שלישי, באמצעות אותו נותן השירות. כך למשל ולשם ההשוואה גובה משרד עורכי דין מן הלקוח מע"מ כחוק בגין השירות אותו הוא נותן ללקוח ובמקביל מנהל חשבון פיקדונות, דרכו עוברים כספי לקוחות לתשלום הוצאות אגרות וכדומה של אותם לקוחות לגובי שירותים חיצוניים ואשר אינם מהווים חלק מן העסקה ולכן אינם מחויבים במע"מ.

אלא, שיש לבחון את המחלוקת על רקע התשתית העובדתית. דהיינו, יש ללמוד מקרוב את אופן פעילותה ועיסוקה של המערערת, על רקע ההסכמים המעגנים את קשריה החוזיים והיקף פעילותה וכן האופן בו התנהלה אל מול לקוחותיה. התנהלותה העיסקית של המערערת יש בה כדי ללמד על ההגיון הפיסקלי העומד מאחורי העיסקה ובהתאם ללמד על "מחיר העיסקה" החייב במע"מ.

 

9. המסגרת החקיקתית

סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף קובע:

" על עסקה בישראל יוטל.... מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה........."

 

המונח עסקה  מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"כל איד מאלה":

"(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו...."

 

שירות מוגדר :- "... כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר...."

 

סעיף 7 לחוק מע"מ קובע :

"מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה לרבות –

(1)...

(2)... כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה..."

 

סעיף 7 (2) לחוק קובע מפורשות כי ההוצאות שנוצרות בביצוע העסקה מהוות חלק אינטגרלי מהערך המוסף  וכי מחיר העסקה יקבע על פי ההיגיון הפיסקלי אשר עומד מאחורי העסקה.

 

החריג לכלל זה הינו הוראת תקנה 6 לתקנות מע"מ הקובעת:

"(א) סכום ששילם עוסק כהוצאות בשביל לקוחו, והוצאה חשבונית או מסמך אחר שאישר המנהל לענין זה לשמו של אותו לקוח, לא יהיה חלק מהמחיר.

(ב) נתקבל סכום לתשלום כהוצאות כאמור בתקנת משנה (א) בשביל הלקוח,  ולפני שהעוסק שילם אותו כאמור, יראו בו כפקדון ולא כחלק ממחיר העיסקה - ויחולו הוראות תקנה 5, באם נתמלאו תנאים אלה, וכל עוד מתקיימים התנאים:

(1) הוצאה חשבונית ללקוח שבה צויין במפורש כי הסכום נתקבל לתשלום הוצאות בשביל הלקוח, תוך פירוט טיב ההוצאות;

(2) הסכום שנתקבל יופקד בחשבון בנק נפרד, לענין הוצאות כאמור ופקדונות כאמור בתקנה 5, שהוא מסוג חשבון עובר ושב ולא יהיה בכספי החשבון כל שימוש אלא לתשלום הוצאות כאמור, או שימוש בפקדונות כאמור.

(ג) כל חלק מהפקדון שלא שימש לתשלום הוצאות כאמור ולא הוחזר ללקוח יראוהו כחלק מהמחיר ביום שבו התברר שהפקדון לא ישמש לתשלום הוצאות כאמור.

(ד) לא נתקיים התנאי שבתקנת משנה (ב)(2), יראו את הסכום כחלק מהמחיר, שבעה ימים לפני תום תקופת הדו"ח שלאחר אותה תקופה שבה נתקבל הסכום, או במועד שבו נתברר כי הסכום, כולו או מקצתו, לא ישמש להוצאה, על פי המוקדם. "

 

במילים אחרות  יכול עוסק לטעון כי כספים מסוימים אשר הגיעו אליו בנסיבות העונות על הדרישות של תקנה 6 לתקנות, אינם חלק מן העסקה החייבת במע"מ. שאז נחשב העוסק לשלוח של הלקוח והוא משלם את מחיר האגרה או ההוצאה עבור הלקוח ואין לכלול את התשלום שבוצע על ידו בגדר מחיר עסקת השירות אשר נתן ללקוח.

תקנה 6 חלה על הוצאות שמטיבן מוטלות על הלקוח והעוסק משמש כשלוח בביצוע תשלומן. (ראה ספרו של נמדר "מס ערך מוסף", מהדורה שלישית – 2003, עמ'  381-382).

מכאן שיש לבחון את מהות עיסוקה של המערערת.

 

10.   מהות העסקה- האם המערערת פעלה כשלוח של הדיירים לצורך מתן שירותי אחזקה וניקיון? או כקבלן עצמאי אשר עיסוקו מתן שירותי אחזקה?

שאלה זו יש לבחון על פי מהות עיסוקה של המערערת בהתאם להסכמי ההתקשרות עליהם חתמה וכן התנהלותה בפועל אל מול הדיירים אשר שילמו עבור שירותיה לרבות התנהלותה הפיסקלית אל מול שלטונות המס.

 

11.   הסכמי ההתקשרות:

עיון בכל ההסכמים אשר באו בפני מלמד כי המערערת עוסקת במתן שרותי תחזוקה לבנייני דירות שונים בעיר אשדוד. בשנים נשוא הערעורים עיקר פעילותה של המערערת התמקד בבנייני דירות המצויים במתחמי מגורים.  במתחמים אלה קיימים בנייני הדירות עצמם, שטחים משותפים השייכים לכל בניין ובניין וכן שטחים כלליים של המתחם כולו, המשמשים את כלל דיירי הבניינים.

מנהל המערערת בתצהירו אישר כי בעיריית אשדוד התקבלה באותם שנים החלטה עקרונית בדבר הנחיצות שבהקמת חברות אחזקה, דוגמת המערערת, שיתנו שרותי ניהול ואחזקה בכל הפרויקטים הנבנים בשיטה זו של מתחמי מגורים.

בעקבות החלטה זו נחתמו הסכמים בין היזמים, אשר בנו את המתחמים של בניני מגורים, לבין המערערת, כקבלן ניהול ואחזקה של הפרויקטים. (ראה הסכם מיום 16.6.98 בין המערערת לבין חברת האחים שרבט; הסכם מיום 2.6.03 בין המערערת לחברת בוני התיכון; הסכם מיום 11.5.00 בין המערערת לחברת סלומון לבניה).

הסכמים אלה זהים במהותם ומסדירים את חובותיה של המערערת אל מול היזמים  וכללו בתוכם דוגמא של חוזה אשר ייחתם בבוא היום ישירות בין המערערת לדיירים העתידיים שירכשו את הדירות.

בחוזים שבין המערערת לבין היזם - התחייבה המערערת בכל אותם חוזים לבטח על חשבונה את פעולותיה כחברת ניהול ואת המתקנים והרכוש המשותף בביטוח רכוש בביטוח צד ג'.  בנוסף, למלא אחר כל הוראותיו של היזם.

במקביל שמר היזם לעצמו את הסמכות והכוח לפקח אחר הפעילות וההוצאות שיש למערערת וכן להביא את החוזה עם המערערת לידי סיום חד צדדי -  סמכות המוקנית ליזם ולא לדיירים. המערערת אף משלמת ליזם תמורה בגין הזכות לנהל את הפרויקט.

בהסכמים אל מול היזמים "סלומון" ו"בוני התיכון" אף התחייבה המערערת להעביר על שמה את מוני החשמל ושעוני המים הציבוריים וכל שעון או מד ציבורי אחר, שבאחריותה לשלם חשבונות אלה כסדרם.

הסכמי הניהול, שנחתמו בין הדיירים לבין היזם -  ולא עם חברת הניהול -  הקנו ליזם ולא לדיירים רוכשי הדירות את הכוח למסור את הניהול והתחזוקה של המתחם לידי חברת הניהול שתקבע על ידי היזם. ההסכמים בכללותם מלמדים כי הדייר בפועל אינו יודע את זהות חברת הניהול וכי לחברת הניהול שיקול דעת מוחלט לבצע את השירותים הניתנים לשטחים המשותפים. כאשר הדיירים במקביל מתחייבים שעל כל שקל שישולם לחברת הניהול יתווסף מע"מ.

הסכמים בין הדיירים למערערת- אין חולק כי המערערת גובה מהדיירים כספים עבור השירותים השונים שהיא נותנת להם ומחיר השירות נקבע על פי "מפתח" של תחשיב - החזר הוצאות + עמלה, כאשר הוסכם מפורשות כי הדייר מוסר לחברה באופן בלעדי את ניהול וביצוע השירותים באופן המקנה לה סמכויות בלעדיות לניהול הרכוש המשותף ובאופן המרוקן מתוכן את כל סמכות הפיקוח של הדיירים על פעולות המערערת. הדיירים התחייבו להוסיף ולשלם מע"מ על שכר השירות הכולל האמור וכך גם נעשה.

הסכמים אלו מלמדים על היותה של המערערת בבחינת קבלן שירותים אשר נכפה על הדיירים כנותן שירותים. מזמין השירות הוא היזם, אשר בנה את המתחם, כאשר אין לדיירים את היכולת או הסמכות לבחור את הקבלן או להפסיק עימו את הקשר החוזי וגם לא להתערב בהיקף פעילותו. במתווה חוזי זה לא נמצא כי נרקמו יחסי שלוח בין הדיירים למערערת. אין המדובר בנציגות הבית המשותף אשר שכרה את שירותיו של קבלן אשר יטפל בעניינה – שגם אז נכון לבחון את ההתקשרות החוזית- כי אם ביזם אשר כפה על הדיירים שירותי אחזקה של הרכוש המשותף וכן של אותו רכוש הנמצא בין הבניינים ואשר אינו עונה על הגדרה של רכוש משותף.

 

12.   התנהלותה של המערערת:

מעבר להסכמים אלו, אשר מגבשים ומתווים את אופי העסקה שבין המערערת לדיירים,  ניתן ללמוד על טיב עיסוקה של המערערת גם מפעילותה בשטח.

המערערת, כחברת אחזקות, קיבלה לרשותה את העצמאות לנהל את כל מוסד התשלומים של הוצאות הבית המשותף, לשלם לנותני שירותים כגון: חברת חשמל וחברת המים וכן לבחור ולהעסיק את הגורמים שיבצעו מטעמה את עבודות האחזקה והניקיון במבנים ולפקח עליהם. בהתאם, הוסבו חשבונות החשמל, המים ושירותי המעליות על שמה של המערערת.

התנהלות המלמדת כי נטלה מהדיירים את כל סמכות הניהול והאחזקה של הרכוש המשותף, כשאין היא כפופה להם כלל.

בנוסף, היא זו אשר מעסיקה ישירות את העובדים, אשר נשלחו מטעמה לבצע עבודות תחזוקה שונות, היא זו אשר הוציאה להם תלושי שכר ודאגה לתנאים הסוציאליים שלהם ואף דיווחה עליהם לכל רשויות המס. היא זו אשר ניידה אותם, על פי צרכיה מבניין לבניין וממתחם מגורים אחד למשנהו והיא זו אשר התעסקה בגיוס אנשי עבודה ובפיטוריהם בעת הצורך.  אין חולק כי עלות שכר העבודה בו נושאת המערערת מהווה נתח נכבד ביותר בפעילותה העומד בין 43% ל-51% ממחזור הכנסותיה. (ראה תצהירו של מר תדמור ואך מובן האינטרס שלה לתקן את הדו"חות ולקבל החזר מס בהתאם).

טענתה של המערערת שאין לראות בה משום המעסיק האמיתי של העובדים כי אם  את נציגות הבית המשותף, הינו ניסיון כושל להתנער מחובת תשלום המע"מ.  המערערת אף נמנעה מלהציג כל מסמך המפרט את תנאי ההתקשרות בינה לבין העובדים או להציג אסמכתא המלמדת על כך שהדיירים בבתים המשותפים נטלו על עצמם באופן ישיר את החובות שכל מעביד נושא בהם כלפי עובדים.

להיפך, ניתן לומר כי אופן התנהלותה ופעילותה מלמדים כי פעלה כקבלן עצמאי הנותן שירותי ניהול ואחזקה כלליים, ללא הפרדה בין מרכיב שירות כזה או אחר וכי לא פעלה  כשלוח מטעם הדיירים לצורך אחזקת הרכוש המשותף, וגם לא הייתה כפופה לפיקוחם וניהולם של הדיירים.

העובדה כי שכרה של המערערת נגבה כפונקציה של שיעור ההוצאות בתוספת עמלה הינו "מפתח" חשבונאי לחישוב שכרה ואין בו כדי להשפיע על מהות ההתקשרות עצמה.

 

13.   החיוב במס והדווח לשלטונות מע"מ

            גם האופן בו חוייבו הדיירים מלמד על טיב ההתקשרות החוזית. - המערערת ראתה בכל שקל ששילמו לה הדיירים כחלק ממחיר העסקה והוסיפה עליו את המע"מ. לכך אף התחייבו הדיירים בהסכמים אל מול המערערת. רק בדיעבד ניסתה המערערת לתקן את אופן הדיווח האמור ולהפריד בין מרכיב ההוצאות, שנטען כי שולם על ידה כשלוחה מטעמם של הדיירים.

הנוהל בו נהגה המערערת אל מול הדיירים ממחיש טוב מכל כי טענותיה של המערערת אינן אלא ניסיון בדיעבד לשוות למערכת היחסים בינה לבין הדיירים נופך משפטי שמעולם לא היה לה.  והרי לא ניתן ליצור יחסים משפטיים בדיעבד. (ראה ע"ש (ת"א) 2091/96 קרן גילה נ' מע"מ, מיסים טו/3 ה-216).

דברים אלה מקבלים משנה תוקף לנוכח העובדה כי החזרי מע"מ אלה שייכים בפועל לאותם דיירים ולא למערערת ואף תמוהה היה כי המערערת הודיעה תחילה כי החזרים אלה ישמשו לקיזוז הפסדיה. אמנם, מאוחר יותר, כאשר נוכחה בטעותה עידנה את תגובתה וציינה כי בסכומי החזרים אלה יזוכו הבניינים בהתאם כדי למנוע העלאת מחירים. אולם, בכך גילתה דעתה כי אין בדעתה להחזיר את הכספים לדיירים. מה גם שלא טרחה להוציא לדיירים חשבוניות מס מתוקנות, לפי סעיף 48 לחוק מע"מ.

אין זאת, כי אם למערערת אינטרס כלכלי מובהק בהחזרי המע"מ הנדונים.

14.   אי קיום דרישות תקנה 6 לתקנות מס ערך מוסף: -

מעבר לכל האמור לעיל, המערערת לא ניהלה את ספריה באופן התואם את טענותיה. דהינו, אם טענה להפרדה של תשלומי הוצאות מן החיוב במע"מ היה עליה לפעול בהתאם להוראת תקנה 6 לתקנות מס ערך מוסף, כמפורט לעיל.

תקנה זו אינה חלה על החזר הוצאות שנשא בהן העוסק לצורך אספקת השירות על ידו ואשר דרושות לו לצורך ביצוע השירות הנדרש ממנו. שכן,  החזר הוצאות כאמור מהווה חלק אינטגראלי ממחיר העסקה. כי אם חלה בסיטואציה של החזר הוצאות אשר על פי טיבן וטבען מוטלות על הלקוח מקבל השירות.

במילים אחרות, במקרה דנן בשל אופי ההתקשרות ההסכמית שבין המערערת לבין היזמים ובהעדר כל יחסי שליחות שבין המערערת לדיירים, יש לראות בסכומים העוברים תחת ידי המערערת כחלק ממחיר העסקה, שכן המערערת מעולם לא ביצעה עבור הדיירים סילוק של חשבונות שהוצאו על שמם. למעשה, אין כאלה חשבונות או חשבוניות מס. חשבונות החשמל וחשבונות המים, המתייחסים לצריכה משותפת של הרכוש המשותף, הוצאו על שמה של המערערת.

קבלני המשנה השונים מעליות, גינון וכו' אף הם הוציאו חשבון אחד למערערת ולא פיצלו אותו באופן יחסי לכל אחד ואחד מהבתים המשותפים.

בהתאם, גם לא ראתה לנכון המערערת להוציא לדיירים חשבוניות מס על פי הפירוט הנדרש בתקנה    6 (ב) לתקנות מע"מ לפיה: 1. לא הוציאה חשבונית ללקוח בה צוין כי הסכום התקבל לתשלום הוצאות בשביל הלקוח. 2. לא הפקידה את הסכום בחשבון בנק נפרד. (ראה תצהירו של מר תדמור).

טענתה של המערערת, אשר באה בסיכומי טענותיה, כי אין זה הגיוני לחייב אותה לעמוד בדרישות של תקנה 6 (ב) (2) לתקנות מע"מ מאחר ואין זה מעשי לדרוש ממנה לפתוח אלפי חשבונות בנק נפרדים, כחשבונות פקדון  על שם כל אחד ואחד מן הדיירים, דינה להדחות. באם ביקשה המערערת להפריד את פן ההוצאות בפעילותה העסקית, אשר לכל היותר היה מתגבש לתשלום הוצאות עבור נותני שירותים קבלניים כדוגמת חברת חשמל או רשות מקומית, ובנסיבות בהן היו התשלומים  מוצאים על שם הדיירים או נציגות הבית המשותף אזי, היה זה מחובתה לעמוד בתנאים ובדרישות של תקנה 6 (ב) לתקנות מע"מ ולנהל חשבון בנק מתאים אשר ניתן לפקח עליו. המדובר בקוגנטית שלא ניתן להתנות עליה ולא תתקבל טענה בדבר הקושי בביצועה כטענה אשר יהא בה כדי לפטור עוסק מביצועה אם מבקש הוא להנות מהוראותיה.

טענתה החדשה של המערערת, אשר באה במהלך הדיון בפני עת התייצבו הצדדים  לחקירת המצהירים, כי ביצעה את תשלומי ההוצאות בתוך פרק זמן קצר מן היום ששולמו לה הכספים ובכך ניסתה לטעון לתחולתה של תקנה 6 (ד), אף היא דינה להדחות. הוראת תקנה 6 (ד) עוסקת במצב שבו למעט הדרישה לחשבון הבנק המיוחד לתשלום הוצאות, כמפורט בתקנה 6 (ב) (2), מתקיימות דרישות נוספות כמפורט בתקנה 6 (א)       ו-6 (ב) (1). משלא מתקיימים שני תנאים חיוניים אלה, כמו במצב שבפנינו, נשמט הבסיס להפרדה חיונית זו של הכספים.

מעבר לאמור לעיל, לא הוכיחה המערערת, בפן העובדתי, כי אכן סילקה חשבונות שונים של הוצאות שהוצאו לדיירים בתוך שבועות בודדים כפי שטענה וכי מדובר בהוצאות של אחזקה של הבתים המשותפים.

 

15.   המערערת כ"מתחזק" על פי חוק המקרקעין

טענה המערערת למעמד של "מתחזק מבנה" במובנו של סעיף 71 לחוק המקרקעין,  תשכ"ט – 1969 ולפיכך, יש לראותה כשלוח של הדיירים.

סעיף 71 לחוק המקרקעין קובע כי :

(א) החלטה של בעלי הדירות שנתקבלה בהתאם לתקנון ונרשמה בספר ההחלטות תחייב כל בעל דירה, בין שהיה בעל דירה בשעת קבלת ההחלטה ובין שהיה לבעל דירה אחרי קבלתה; ספר ההחלטות יהיה פתוח לעיון בכל עת סבירה לכל בעל דירה.

(ב)        (1) בעלי הדירות רשאים לקבוע, בתקנון או בהחלטה שהתקבלה ברוב של בעלי הדירות ששני שלישים של הרכוש המשותף צמודים לדירותיהם, כי הניהול וההחזקה התקינה של הרכוש המשותף, כולם או רובם, יתבצעו על ידי מי שבעלי הדירות יתקשרו עמו למטרה כאמור (בחוק זה - מתחזק).

(2) החלטה לענין התקשרות עם מתחזק מסוים או לענין החלפתו תתקבל בידי בעלי הדירות שיותר ממחצית הרכוש המשותף צמוד לדירותיהם.

(ג) דינו של שכר המתחזק כדין הוצאה שבעלי דירות חייבים להשתתף בה, כאמור בסעיף 58(א).

(ד) על המתחזק יחולו, לענין ניהול החשבונות ואישורם והמצאת מידע לבעלי הדירות, החובות המוטלות על גזבר בסעיף 16 לתקנון המצוי שבתוספת".

 

ראשית יאמר כי טענה זו הינה בבחינת טענה עובדתית אשר לא הוכחה. מארג ההתקשרויות עם המערערת אינו דומה למהלך בו נבחר מתחזק של בית משותף ישירות על ידי הדיירים, על כל המשתמע מכך. כך גם לא הוכיחה כי קיימים הסכמים ישירים בינה לבין נציגות הבתים המשותפים, על אף שמנהל מטעמה הצהיר כי בידיו עשרות דוגמאות של חוזים אלה.

 

אך גם אם עונה המערערת על הגדרתו של המושג "מתחזק" של בית משותף, במובנו על פי הוראות חוק המקרקעין, אין בכך כדי לקבוע דבר לעניין דיני המס החלים בעניינה.  הוראות חוק המקרקעין אמנם מגדירות את פעולותיו של המתחזק כשל שלוח אך אין בהן כדי להשליך על שאלת המס המתבררת, הנבחנת על פי דיני המס. 

אמנם, פרשנות החוקים באופן כללי טוענת להרמוניה בין חלקי מערכת החקיקה השונים ובניהם דיני המס אל מול הדין הכללי. גישה זו גם מאמצת גישה של פרשנות אחידה למושגי יסוד בדין הכללי ובדיני המס. אך זאת כל עוד דרך הפרשנות תואמת את התכלית המיוחדת של הוראת דיני המס.

אימוץ גישתה של המערערת לפיה כל מי שנותן שירותים במסגרת עסקאות חייבות במס יוגדר כמתחזק לפי חוק המקרקעין, יהא פטור מתשלום המס, הינה פרשנות השמה לעיל את תכליתם הפרשנית של דיני המס. יישום דין פיסקאלי מחייב בדיקה של פעילות כלכלית נתונה כהוויתה. לא הכותרת אשר ניתנה להתקשרות או לתפקיד היא המכרעת כי אם המהות. (ראה ע"א 10829/02 מע"מ נ' שפכי אשקלון, מיסים יט/5 ה- 93). כך אך ראוי כי תיבחן ההתקשרות החוזית שבין הצדדים, מיהותם של הצדדים לחוזה, אופי מתן השירות, אופן גביית הכספים, למה שימשו, האם נתקיימו נסיבות והאם קוימו הדרישות המיוחדות בחוק לצורך הכרה בתשלום הוצאות כשלוח וכיוב'. (ראה דיון לעיל)

יכול שתתקיימנה נסיבות בהן ימצא כי "מתחזק" על פי חוק המקרקעין יפעל באופן שונה מהותית מ"מתחזק" אחר, באופן אשר יביא לשוני בהגדרת העסקה החייבת  במס של נותני שירות זה. הכול תלוי בנסיבות העובדתיות של כל מקרה ומקרה. 

כך, יכול ש"מתחזק", על פי אופן ההתקשרות שנעשתה, יחשב כשלוח של הדיירים לצורך ביצוע תשלומי הוצאות של החשמל והמים עבור צריכת הרכוש המשותף, אך יחויב בתשלומי מע"מ עבור יתר מתן השירותים,  ויכול כבנסיבות דנן, בהן הוכח העדר כל קשר שילוחי ישיר, בו יחויב המתחזק במע"מ בגין מלוא מתן השירותים – הוא מחיר העסקה-  אותו יגבה מן הדיירים.

יוצא איפה כי גם אם עונה המערערת על הגדרת "מתחזק" על פי חוק המקרקעין אין בכך כדי לקבוע דבר לענין מחיר העיסקה החייב במע"מ.

 

16.   לאור כל האמור לעיל, ממכלול ההסכמים המלמדים על מהות עיסוקה ופעילותה של המערערת הגעתי לכלל מסקנה שהמערערת אינה פועלת כשלוחה מטעם הדיירים או מטעם נציגות הבית המשותף, גם לא בגין חלק ממתן השירותים, כי אם כנותן שרות עצמאי לבנייני המגורים השונים אותם היא משרתת.

גם אם במשורים מסוימים ניתן ליחס גוון של שליחות לפעילותה של המערערת, עדין שמרה היא על ישותה כקבלן הנותן שירותים אשר על פי דיני המס אין לראותה כשלוח. לא על פי הוראות סעיף 17 לחוק מע"מ – המיוחד לנסיבות ספציפיות המעוגנות בהסכם והנוגעות ליחסי שליחות בין שני עוסקים ולא בין מי שהינו עוסק לבין מי שאינו עוסק, ולא על פי הוראות תקנה 6 בנסיבות הספציפיות עליהן עמדתי לעיל.

שרות זה הוסכם ונחתם בין המערערת ליזמים השונים והונחת כתכתיב על הדיירים. מהותו של שירות זה הינו ריכוז מלא ומושלם של כל המשימות הנדרשות לאחזקת הבית המשותף באופן שכל אותם דיירים, מקבלי השירות, פטורים לחלוטין מהצורך להקים וועד בית, להפעילו  ולקבל בגינו החלטות וכל היוצא בזה, כל אלה נחסך מהם. 

לפיכך, גם אין לומר שהמערערת פעלה כשלוחה של הדיירים לצורכי תשלום הוצאות. אילו היו מתקיימים יחסי שליחות היינו למדים על יחסי פיקוח של הדיירים על פעילותה של המערערת, בדיקת חשבונותיה וכיוב'. בפועל יכולת התערבותם של הדיירים מצומצמת מאד ביחס לשליטה שיש להם על פעולות המערערת כמו גם על בחירתה כנותן שירות. זכות המוקנית כאמור, ליזם בלבד.

 

יוצא איפה כי הדיירים קיבלו שירות מלא של וועד בית בשכר, מקבלן חיצוני ועצמאי היא המערערת וכל ההוצאות שנשאה בהן המערערת לצורכי מתן שרות זה הן חלק מעלות השירות שהיא מחויבת בהספקתו וחלק אינטגראלי ממחיר השירות שהיא נותנת לדיירים ומחייבת אותם בו ולא ניתן על פי אופן ההתקשרות שנעשתה ואופן פעילותה של המערערת להפריד בין תשלומי ההוצאות לבין שיעור העמלות כפי שביקשה המערערת לעשות, לעניין חיוב במע"מ.

 

אילו ביקשה המערערת לבצע הפרדה שכזו היה מקום לבנות בסיס התקשרותי הסכמי אחר בין הדיירים לבין המערערת ובין היזם לבין המערערת וכן ללמוד על תשתית עובדתית של התנהלות חשבונאית בו היתה נוהגת המערערת.  

לאור כל האמור לעיל, אני דוחה את הערעורים ככל שהם נוגעים לשאלת מחיר העסקה הנכון להטלת המע"מ בעסקאותיה של המערערת.

 

17.   אי התרת ניכוי מס התשומות

אשר לטענות המערערת באשר לניכוי מס תשומות סבורתני כי יש לקבל את הערעור בשאלה זו ולאפשר לה את הניכוי כאמור הגם שישנה על זכויותיה ובעצם הגשת הדוחות המתוקנים וההשגה, לא ביקשה את הארכות הנדרשות לצורך ניכוי מס תשומות.

חסימת דרכה של המערערת מאפשרות ניכוי מס תשומות, אותו ביקשה לנכות בדוחות המקוריים,  יש בה כדי לגרום לעוול גדול ובלתי מידתי למערערת.

לפיכך, המשיב יראה בדוחות המקוריים כבקשה לניכוי מס תשומות.

 

18.   סוף דבר

            אני דוחה את הערעורים ככל שהם נוגעים להחלטות המשיב בהשגות.

המשיב יאפשר למערערת לנכות את מס התשומות עליו הצהירה בדוחות המקוריים, לתקופות הרלבנטיות.

המערערת תישא בהוצאות המשיבה בסך של 20,000 ₪.

 

 

 

 

ניתן היום ל' באב, תשס"ז (14 באוגוסט 2007) בהעדר הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

 

 

 

 

001516/04עש 055 בת שבע