בתי המשפט

 

 

 

בשם  המערערת:  עו"ד גינו וינס ועו"ד נורית וינוקור

בשם המשיב   :  עו"ד אלפא ליבנה, פמת"א (אזרחי)

 

 פסק דין

 

השופטת ד"ר מיכל אגמון-גונן:

 

ערעור על פסק דינו של בית משפט השלום בתל אביב בת.א. 18518/03 (כב' השופטת יהודית שבח) בו נדחתה תביעת המערערת להשבה כספית של 2,473,898 ₪ בגין מס ששילמה ביתר.

 

1.         רקע הדברים

 

המערערת היא חברה ישראלית, שעסקה במועדים הרלוונטיים ביבוא אביזרים לטלפונים סלולאריים, ובכללם סוללות, ושיווקם. המשיבה היא הרשות המוסמכת לגביית מס קניה.

 

בשנים 1995-1999 ייבאה המערערת סוללות שיועדו לשימוש לטלפונים סלולאריים. במעמד השחרור מן המכס, שילמה המערערת בגין יבוא זה מס קניה בשיעור של 25% וכן תוספת מכסת אחוזים (תמ"א), ובסה"כ שילמה מס בשיעור של 45%. זאת, על פי דרישת המשיבה שסיווגה את הסוללות כפריטים החייבים במס. מאחר שהמשיבה סיווגה את הסוללות כפריטים חייבי מס. המערערת פנתה אל המשיבה וביקשה להשיב לה את התשלומים ששילמה בגין מס קניה ותמ"א במהלך השנים הנ"ל, בטענה כי אין לסווג את הסוללות שיועדו לטלפונים כסוללות רגילות לעניין המס. המשיבה השיבה לה כי יש להמתין לפסיקת ביהמ"ש העליון בנושא, מאחר והיה תלוי ועומד הליך בעניין זה. 

 

ביום 19.7.01 ניתן פסק הדין בע"א 655/99, 725/99, יורוקום תקשורת סלולרית נגד מדינת ישראל נה(5) 577 (להלן: "פרשת יורוקום"). בפסק דין זה אישר ביהמ"ש העליון את פסיקת ביהמ"ש המחוזי, לפיה אין לסווג את הסוללות שיועדו לטלפונים סלולאריים כסוללות רגילות, אלא כסוללות המתאימות לשימוש בלעדי או עיקרי עם טלפון סלולארי- סיווג המפטיר את הייבוא ממס קניה.

 

בעקבות פרשת יורוקום, שבה ופנתה המערערת אל המשיבה, וביקשה להשיב לה את כל התשלומים ששילמה בגין מס קניה ותמ"א במהלך השנים 1995-1999 בגין ייבוא הסוללות הנ"ל, כאשר סכומים אלו הצטברו במשך השנים וביום התביעה נאמדו בסך של 2,473,898 ₪.

 

לא היתה מחלוקת ביחס לעובדה, שהסוללות נשוא התביעה והערעור דנן זהות במבנה שלהן ובשימושן לסוללות נשוא התביעה בפרשת יורוקום הנ"ל. המחלוקת נסבה על השאלה, האם המערערת עומדת בתנאי סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחוסר), התשכ"ח-1968 (להלן: "חוק מיסים עקיפים"), לפיו על דורש ההשבה להוכיח "שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם" (להלן: "תנאי העדר הגלגול"). 

 

המערערת טענה כי נוכח תנאי השוק נאלצה "לספוג" את המס והיא זו שנשאה בו, ולא הקונים, ולכן מתקיים תנאי העדר הגלגול והיא זכאית להשבה. המשיבה דחתה את דרישת ההשבה, בטענה כי המס ששולם לה ביתר למעשה גולגל אל הקונה ונכלל במחיר שהקונה שילם, ולכן לא מתקיים כאן תנאי העדר הגלגול. 

 

בישיבת קדם המשפט שהתקיימה בביהמ"ש קמא, תחמו הצדדים את גדר המחלוקת לסוגיית הגלגול הנ"ל, כך שהשאלה שעמדה לדיון היא, האם הוכיחה המערערת כי לא גלגלה את המס אל הקונה. 

 

2.         פסק דינו של בית המשפט קמא

 

התובעת לא הגישה תצהיר עדות ראשית מטעמה, והסתפקה בהגשת חוות דעת מומחה של רו"ח מטעמה, שבדק את הקשר שבין תשלום המס לבין מחירו של המוצר בשוק בהתאם לספרי התובעת והמצב בשוק. הנתבעת הגישה תצהיר עדות ראשית של מבקר החשבונות בבית המכס ביפו, שטיפל בסוגיית המס של המערערת, וכן חוות דעת מומחה מטעמה של מומחה לכלכלה וסטטיסטיקה העובד ביחידה הכלכלית של הנהלת המכס בירושלים.

 

חלק הארי של חוות הדעת מטעם התובעת מתרכז בהרצאה אקדמית של המודלים הכלכליים, כאשר בכל הנוגע לענייננו, ניתח המומחה את הקשר שבין מס הקניה לבין מחיר הסוללה בשוק, תוך אבחנה בין מכירת סוללות מייבוא- שלטעמו מחירן מושפע ממחיר השוק ולא ממחיר הרכישה, לבין מכירת סוללות מרכישה מקומית- שלטעמו מושפע מעלות הרכישה של הסוללות. 

 

המומחה מטעם הנתבעת, הדגיש את העובדה כי מס הקניה על סוללות הוטל כבר בשנת 91, שנים לפני שנת 95 בה חדרה המערערת לשוק הסוללות, ולכן חזקה עליה שהיתה מודעת לקיומו של המס ותמחרה אותו בהתאם. המומחה שלל את ההשוואה בין סוללות מיובאות לבין רכש מקומי, שכן גם האחרונות חייבות במס.

 

התובעת טענה כי דוחותיה הכספיים מצביעים על הפסד, וכי יש להסיק מכך את העדר הגלגול אל הקונה, שכן לו גלגלה את המס אל הקונה היתה מרוויחה ולא מפסידה. הנתבעת טענה כי במכירת הסוללות נשוא התביעה קיים רווח גולמי בכלל ורווח גולמי העולה על שיעור הרווח הגולמי הממוצע ביחס ליתר המכירות שביצעה התובעת בפרט, וכי יש להסיק מכך כי המס גולגל את הקונה, ולייחס את ההפסדים ליתר המכירות או לניפוח ההוצאות, ולאו דווקא לגורם המס.

ביהמ"ש קמא קבע כי שני המודלים המוצעים בחוות הדעת שהגישו הצדדים קיצוניים וכי אין בהם כדי ליתן תשובה כוללת לסוגיה שבמחלוקת. ביהמ"ש קמא סבר כי בעוד שהצגת רווחים מצביעה בעליל על עובדת הגלגול וסותמת את הגולל על תביעת ההשבה, הצגת הפסדים מצביעה רק לכאורה על הנחת היעדר הגלגול הניתנת לסתירה ומהווה רק רכיב אחד מכלל הרכיבים שיש לקחת בחשבון במסגרת שאלת היעדר הגלגול.

 

ביהמ"ש קמא קבע כי במקרה דנן לא הצליחה התובעת להרים את נטל ההוכחה המוטל עליה לפי החוק והפסיקה ולהוכיח העדר גלגול, וזאת מכמה סיבות, שיפורטו להלן.

 

ראשית, משום שהתובעת הסתפקה בהצגת חוות דעת כלכלית תיאורטית ולא הביאה בפניו כל עדות ממשית מטעם נציג כלשהו של התובעת שהוכיח כי מלכתחילה תומחר מחיר הסוללה כך שמס הקניה הוטל על שכם התובעת ולא על הקונים, והדבר נזקף לחובתה. שנית, התובעת נכנסה לענף הסוללות ככל הנראה במועד כלשהו בשנת 1995, שנים לאחר שנת 1991- המועד בו הוטל המס נשוא התביעה. מאחר ולא מדובר במס חדש שהוטל במפתיע, סביר להניח שנלקח בחשבון במסגרת התמחור הכללי. שלישית, הקביעה לפיה יבוא הסוללות פטור ממס נעשתה רק בפרשת יורוקום באמצע שנת 2001, כך שלא מדובר על תקופה קצרה בה היבואן יכול לטעון שנאלץ "לספוג" את מס, אלא בתקופה המשתרעת על פני מספר שנים. חזקה על התובעת כי לו ראתה כי ענף זה אינו מביא לה רווחים והיא נאלצת לספוג את המס, בשלב מסוים היתה מפסיקה לייבא. רביעית, מומחה התובעת הודה בחקירתו הנגדית כי בשנים 96,95 ואף בתחילת 97 הפיקה התובעת רווחים כך שממילא תביעת ההשבה הצטמצמה למחצית משנת 97, שנת 98 ומחצית משנת 99, דהיינו לתקופה של כשנתיים. חמישית, לו היתה התובעת מחסלת את המלאי, מוכרת אותו במחירי הפסד ויוצאת משוק ייבוא הסוללות בשנת 97, היה ניתן לקבל את טענתה ביחס לשנים אלה, אך המשך היבוא גם בשנים 98,99 מקימה את ההנחה שיכלה לעמוד בתחרות השוק. שישית, שיעור הרווח הגולמי ביחס לכלל המכירות הסתכם ב-12.5%, שעה ששיעור הרווח הגולמי ביחס לסוללות הסתכם ב-24%, כאשר אילו טענת התובעת היתה נכונה, המצב היה הפוך.

 

בנוסף, קבע ביהמ"ש קמא כי ההוצאות הכלליות של התובעת ללא גורם המס הסתכמו ב-35% מכלל המכירות- שיעור גבוה למדי, המרמז אולי על סיבת ההפסדים. כמו כן ציין ביהמ"ש קמא כי ההשוואה שעורכת התובעת בין הסוללות המיובאות לבין הסוללות שקנתה ברכש מקומי אינה רלוונטית, משום ש"הרכישה המקומית" אליה מתייחסת התובעת היא רכישה מגורם עברייני שהונה את שלטונות המס בתחבולה פלילית לפיה ייבא את הסוללות תחת הכותרת "ספק כוח" שרכיב המס בגינו  הינו 10% בלבד. בנוסף, התובעת מייחסת חשיבות יתר לכלי ההיצע והביקוש ולהתנהלות שוק הסוללות בעקומת היצע קשיחה, שכן אין בכך לכדי להשליך בהכרח על המסקנה בדבר הגורם שספג את מס הקניה. מס הקניה הוא רכיב אחד מיני רבים אחרים ולא ניתן לבודד אותו משאר הרכיבים ולומר שדווקא הוא לא נכלל במחיר וכי דווקא רכיבים אחרים הם שנכללו.

 

משלא הוכיחה התובעת את העדר הגלגול, דחה ביהמ"ש קמא את תביעת ההשבה.

 

בסיכומים שהגישה התובעת לביהמ"ש קמא, טענה בנוסף ולחלופין, כי יש לפסוק לטובתה לפחות סך של 244,000 ₪, שהם מס הקניה ששולם על ידה בשנת 99 ביחס ל-17,962 סוללות שנמכרו והוחזרו ע"י הצרכנים מאחר והיו פגומות, בהיותן "מלאי מת" שהושמד ולא נמכר שוב. ביהמ"ש קמא קבע כי מאחר ועניין זה אינו נכלל בגדר סוגיית הגלגול שהדיון צומצם אליה, והתובעת אף לא העלתה טענה זו בכתב התביעה, מדובר בהרחבת חזית, ולכן לא התייחס אליה.

 

3.         טענות הצדדים

 

טענות המערערת

המערערת טוענת כי ביהמ"ש קמא התעלם מהפסיקה הקובעת כי יש לפרש בצמצום את הנטל המוטל על הנישום להוכיח כי לא גלגל את מס הקניה אל הרוכשים. לטענתה, מן הפסיקה עולה, כי הגם שדרך ההוכחה אינה קלה, נטל ההוכחה דווקא קל הוא, מאחר ויש לפרש את שלילת ההשבה בצמצום.

 

עוד טוענת המערערת כי שגה ביהמ"ש קמא במסקנותיו עליהן הסתמך כאשר קבע שהמערערת לא הרימה את נטל ההוכחה ביחס לשאלת העדר הגלגול (ר' סעיף 7, סעיפים א'-ט' לפסק דינו של ביהמ"ש קמא).

 

המערערת מוסיפה וטוענת כי שגה ביהמ"ש קמא בקביעתו לפיה הצגת הפסדים מצביעה לכאורה על העדר הגלגול, וכי אין בעובדת הפקת רווחים כדי ללמד על גלגול המס. זאת מאחר וקיומו של רווח כאשר מדובר בגוף בעל עקומת היצע קשיחה, כבמקרה דנן, פירושו כי מלוא המס נספג על ידו, שכן אלמלא ספיגת המס הגוף יכול היה להרוויח יותר, ובוודאי שמשמעות הדבר אינה גלגול המס אל הרוכשים. בהיות המערערת בעלת עקומת היצע קשיחה, עמדתה במו"מ מוחלשת, ולכן הלכה למעשה היתה חייבת למכור בכל מחיר המוכתב ע"י השוק וממילא לא יכלה לגלגל את מס הקניה אל הרוכשים.

 

עוד טוענת המערערת כי ביהמ"ש קמא לא נתן משקל לטענתה לפיה מחירי המכירה נקבעו בשוק ע"י חברות ששילמו מס קניה מופחת, כמו למשל חברת יורוקום שייבאה סוללות שסווגו כטלפונים אלחוטיים שחויבו ב-10% מס קניה בלבד, וגם מסיבה זו לא יכלה לגלגל את מס הקניה.

 

טענת ה"מלאי המת" עניינה בסוללות שנמכרו, והוחזרו למערערת בהיותן פגומות, ולכן הטענה מתייחסת לסעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים ואינה מתייחסת לסעיף 6(1) שעניינו סחורה שלא נמכרה, ולא מהווה הרחבת חזית. כמו כן, שגה ביהמ"ש קמא בקובעו כי טענת המערערת הנוגעת למלאי המת איננה מתיישבת עם הדו"חות הכספיים שהגישה המערערת.

 

על כן מבקשת המערערת להורות למשיבה להשיב לה את הסך של 2,473,898 ₪, ולחילופין סך של 1,035,709 ש"ח בגין השנים 98-99, ולחלופי חילופין את הסך של 244,000 ש"ח בגין "המלאי המת" משנת 99.

 

 

 

טענות המשיבה

המשיבה טוענת כי בצדק קבע ביהמ"ש קמא שהמערערת לא הוכיחה שהיא עומדת בתנאי סעיף
6(2) לחוק מיסים עקיפים ולכן היא אינה זכאית להשבת המס ששולם ביתר.

 

לטענת המשיבה, נטל ההוכחה ביחס להעדר הגלגול הוא כמו בכל משפט אזרחי, מעבר למאזן ההסתברויות, ולכן על מנת לעמוד בנטל, על המערערת להציג ראויות ברורות. אין די בטענות כוללניות בדבר מדיניות המחירים ובחוות דעת תיאורטית, ללא עדויות מכלי ראשון.

 

עוד טוענת המשיבה כי אין להתערב במסקנותיו של ביהמ"ש קמא, לפיהן המערערת לא הרימה את נטל ההוכחה ולא הוכיחה כי לא גלגלה את המס אל הקונים. המשיבה מוסיפה וטוענת, כי לפי חישוב שערך המצהיר מטעם המשיבה, אם יוחזר המס ששולם ביתר לידי המערערת, יהיה אחוז הרווח הגולמי אצלה בגין הסוללות בשיעור של 79.8%, רווח בשיעור חריג ביותר בהשוואה לשיעור הרווח הגולמי בגין כלל המכירות שנאמד ב- 12.5% בלבד.

 

לטענת המשיבה, המערערת רכשה סוללות בארץ מגורם עברייני שהונה את שלטונות המס, שעה שכל מי שהיה מצוי בשוק הבין וידע, שהמחירים הנמוכים הם פועל יוצא של תשלום מס מופחת. מיסי היבוא לא שולמו לקופת המדינה אלא נותרו בכיסם של הנאשמים ולקוחותיהם, ביניהם הלקוח העיקרי- המערערת, לעניין זה ציין ביהמ"ש קמא: "הנה כי כן, לא זו בלבד שהתובעת נהנתה בעבר ממחירים זולים בהרבה ממחירי השוק עקב מעשים פליליים של היבואן, היא מבקשת לגזור את מצב השוק ממעשים נפסדים אלו. תמהתני".

 

לעניין טענת ה"מלאי המת", טוענת המשיבה כי אכן מדובר בהרחבת חזית מאחר וטענה זו מתייחסת לסעיף 6(1) לחוק מיסים עקיפים, החל על טובין שלא נמכרו, ולא לסוגית העדר הגלגול שבסעיף 6(2)  שהדיון צומצם אליה.

 

המשיבה מוסיפה וטוענת כי יבואנים אחרים, ביניהם היבואנים הגדולים בתחום הסוללות לא פנו בתביעה להחזר מס וכבר חלף המועד להגשת תביעות להחזר לתקופה שבערעור, והמסקנה היא שגם הם גלגלו את המס אל הקונה, וכי השוק כלל את מס הקניה במחירן של הסוללות.

 

4.         טענת ה"מלאי המת"

 

בסיכומים שהגישה המערערת לבית משפט קמא, טענה בנוסף ולחלופין כי יש לפסוק לטובתה לפחות סך של 244,000 ₪ בגין מס הקניה ששולם על ידה בשנת 1999 ביחס ל-17,962 סוללות שנמכרו והוחזרו ע"י הצרכנים מאחר והיו פגומות, בהיותן "מלאי מת" שהושמד ולא נמכר שוב.

 

ביהמ"ש קמא קבע כי מאחר והמערערת לא העלתה טענה זו בכתב התביעה, ועניין זה אינו נכלל בגדר סוגיית העדר הגלגול ביחס לטובין שנמכרו שהדיון צומצם אליה, מדובר בהרחבת חזית, ולכן לא התייחס לטענה זו. יתרה מכך, קבע ביהמ"ש קמא כי טענה זו אינה מתיישבת עם הדו"חות הכספיים שהגישה התובעת בעצמה, מהם עולה כי מלאי זה מסתכם בסכומים זניחים בלבד.

 

המערערת טוענת כי "המלאי המת" עניינו סוללות שנמכרו, ורק לאחר מכן הוחזרו אליה והושמדו, ולכן הטענה מתייחסת לסוגיית העדר הגלגול לפי סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים שהדיון צומצם אליה ואינה מתייחסת לסעיף 6(1) שעניינו סחורה שלא נמכרה כלל, ולכן הטענה אינה מהווה הרחבת חזית. עוד טוענת המערערת בהקשר זה, כי שגה ביהמ"ש קמא בקבעו כי טענתה ביחס למלאי המת אינה מתיישבת עם הדו"חות הכספיים שהגישה.

 

ה"מלאי המת" הוא למעשה סחורה שנרכשה והוחזרה למערערת בהיותה פגומה, כאשר כספם של הקונים הוחזר להם. האם יש לראות בסחורה זו כסחורה שנמכרה הנכללת בגדר סעיף 6(2) הנ"ל,  שמא יש לראות בה סחורה שלא נמכרה, הנכללת בגדר סעיף 6(1) לחוק מיסים עקיפים?

 

כאשר הקונים החזירו למערערת את הסוללות הפגומות וקיבלו את כספם בחזרה, הם בעצם ביטלו את העסקה, ולכן, לצורך העניין שלפניי, יש לראות בסוללות כאילו לא נמכרו מלכתחילה, ולכן הן אינן נכללות בגדר סעיף 6(2). על כן גם אני סבורה כי מדובר בהרחבת חזית.

 

המערערת טוענת למעשה כי מאחר והסחורה נמכרה והוחזרה לה, חזקה שהיא זו שספגה את המיסים ולא גלגלה אותם אל הקונה, שממילא עם החזרת הסוללות כספו הושב לו. עוד היא טוענת כי הסוללות הפגומות הושמדו ולא נמכרו בשנית ולכן אין לראות בהן כטובין שלא נמכרו.
 

אין לקבל טענה זו של המערערת. אילו הסוללות היו מתוקנות ונמכרות בשנית, ייתכן שהיו נכללות בגדר סעיף 6(2). לא ניתן לבחון את קיומו של תנאי העדר הגלגול ביחס לעסקאות מכר שבוטלו. גם מלשון הסעיף עולה כי מדובר בסחורה שנמכרה שהקונה שילם עבורה סכום מסוים: "... היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם".

 

עפ"י תרשים תהליך רכישת ומכירת סוללה שנמצא בעמ' 11 לחוות הדעת שהוגשה מטעם המשיבה, כאשר הוחזרה סוללה למערערת, נערכה בדיקה לתקינות הסוללה במעבדות החברה, ואם נמצא שהיא תקינה היא נארזה מחדש והועברה למחסן, ואם נמצא שאינה תקינה, היא הוחזרה לספק, ובמקרה הצורך נשלחה סוללה חדשה ללקוח. דהיינו, המערערת השיבה את הסוללות הפגומות לספק, ויש לשער שקיבלה תחתן החזר כספי או לכל הפחות סוללות תקינות. באם הסוללה נארזה מחדש והועברה למחסן, יש לראות בה כטובין שלא נמכרו. באם הסוללה נמצאה פגומה, אם נשלחה חזרה לספק, גם אז יש לראות בה כטובין שלא נמכרו. אם הוחלפה בסוללה תקינה אחרת שנשלחה ללקוח, למעשה הסוללה החלופית התקינה שנשלחה אל הלקוח היא זו שנמכרה. מכל מקום, אין לראות בסוללות פגומות שהוחזרו למערערת, ואין זה משנה מה נעשה בהן לאחר מכן, כסוללות שנמכרו.

 

כפי שציין גם ביהמ"ש קמא בפסק דינו, לו סברה התובעת כי מדובר בסוללות פגומות בכמויות כה גדולות מן הראוי היה להעמיד גם שאלה זו במחלוקת במסגרת סעיף 6(1) לחוק מיסים עקיפים, שאז היה ניתנת לבעלי הדין אפשרות להציג בפני ביהמ"ש ראיות להוכחת הטענה או להפרכתה.

 

על כן אני מוצאת לנכון שלא לדון בטענה זו לגופה אף במסגרת הערעור דנן.

 

5.         נטל ההוכחה לעניין העדר הגלגול

 

הרציונל העומד בבסיס תנאי העדר הגלגול הוא ההנחה לפיה נישום ששילם מס ביתר אך גלגל יתר זה אל עבר הקונים בהכלילו אותו במחיר הקניה, לא ספג שום נזק ממשי, ובאם יושב לו מס היתר,

יתעשר על חשבון הציבור (ע"א 180/99, מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, דינים עליון, כרך ס"ד, 220; ע"א 379/80 כתרון נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד ל"ז (3) 462). 

 

לטענת המערערת, ביהמ"ש קמא התעלם מהפסיקה הקובעת כי יש לפרש בצמצום את הנטל המוטל על הנישום להוכיח כי לא גלגל את מס הקניה אל הרוכשים. להלן אבחן את התייחסותו של ביהמ"ש קמא לנטל ההוכחה לעניין העדר הגלגול כתנאי לזכאותו של התובע להשבה.

 

בסעיף 5 לפסק דינו, התייחס ביהמ"ש קמא לנטל ההוכחה, וקבע כי מלשון החוק יש להבין באופן חד משמעי כי נטל ההוכחה מוטל על הגורם שתובע את החזר המס, ואף הפסיקה הולכת בדרך זו, וגם ניסיון להעמיד סוגיה זו למבחן מחודש לא צלח, כאשר כב' השופט מ' חשין דחה את העתירה לקיום דיון נוסף שעניינו, בין היתר, גם בשאלת נטל ההוכחה בסוגית הגלגול (דנ"א 4818/03 טמפו נ' מנהל מס קניה (לא פורסם)).

 

בסעיף 6 לפסק דינו, סקר ביהמ"ש קמא את הפסיקה אליה מפנה המערערת בהקשר זה (פסקי הדין בעניין קמור וטמפו שיפורטו להלן), שעניינה בהוכחת העדר הגלגול והקשיים שהיא מעוררת.

 

בסעיף 9 לפסק דינו של ביהמ"ש קמא, צוין כי נטל ההוכחה המוטל על כתפיה של התובעת המבקשת את החזר המס הינו כבד ביותר, ויתכן שאף כבד מידי, לאור העובדה כי אין חולק על כך שמדובר במס ששולם ביתר וכי התובעת מבקשת למעשה להשיב לה מס שלא היתה צריכה לשלמו מלכתחילה. יחד עם זאת, לאור לשון החוק והפסיקה כאמור לעיל, לא נותר אלא לבחון את הסוגיה לאור הנטלים הקיימים, כאשר במקרה דנן התובעת לא הצליחה להוכיח את העדר הגלגול.

 

המערערת טוענת כי יש להבחין בין דרך ההוכחה, שאינה קלה, לנטל ההוכחה שדווקא קל הוא, מאחר ואין בקביעות הנ"ל של ביהמ"ש קמא כדי לגרוע מהפסיקה הקובעת כי חובת ההשבה של תשלומי מס ששולמו ביתר היא חובה כללית וכי שלילת ההשבה בשל הגנת הגלגול היא חריג לחובת ההשבה ולכן יש להחיל את הגנת הגלגול בצמצום,  ורק במקרים בהם אכן היה באפשרותו של הנישום לגלגל את עלות המס ששולם ביתר על לקוחותיו.

 

בע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל נז(5) 855, אליו מפנה המערערת בהקשר זה, נקבע כי יש להוכיח את עניין הגלגול או העדרו  בראיות, ומשלא הוכיחה החברה באותו מקרה את שיעור המס שספגה שהיא לכאורה זכאית להשבתו, אל מול שיעור המס שגלגלה אל הקונים, היא אינה זכאית להחזר כלשהו. עוד נקבע שם, כי אין להעריך שיעור זה בדרך של אומדן כפי שנהג ביהמ"ש קמא בת.א.553/92 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל (לא פורסם), שגם אליו הפנתה המערערת. עוד נקבע בפסק הדין שניתן שם בערעור, כפי שצוטט גם בסעיף 6 לפסק דינו של ביהמ"ש קמא:

 

"אכן הוכחה בדיעבד כי סכום מס גולגל אל כתפי הקונה- או שלא גולגל- אינה קלה, ומעוררת בעיות לא פשוטות, שכן קביעת מחיר של מוצר בתנאי שוק ותחרות, ומרכיב המס במחיר זה, תלויה במשתנים רבים".

 

 

אחת משתי השאלות העיקריות שנידונו שם, הרלוונטית לענייננו, היא כיצד יש לפרש את העדר גלגול המס כתנאי להשבה, הן באשר לדרכי הוכחתו והן באשר לשאלה אם ניתן להחילו באופן חלקי, שכן נקבע שם כי רק חלק מסכום המס ששולם ביתר נספג ע"י חברת קמור. לעניין דרך ההוכחה, נקבע שם:

 

"ההנחה הכלכלית כי מס אינו מגולגל במלואו לקונה אין בה די כדי להוכיח את שיעור המס שלא גולגל וממילא את שיעור ההשבה. משקבע המחוקק בסעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים כי תנאי להשבה הוא הוכחה של הנישום התובע כי "היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם", היתה צריכה קמור להוכיח עניין זה בראיות, ולא היה די במדיניות המחירים שלה לשם כך. אף בית המשפט המחוזי לא היה יכול להעריך עניין זה על דרך האומדן כפי שעשה. משמעות הדבר היא כי קמור לא עמדה בנטל ההוכחה המוטל עליה על פי סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים, וממילא אין היא זכאית להשבת הסכומים שנגבו ביתר". (ההדגשות לא במקור).

 

עוד הפנתה המערערת בהקשר זה לע"א 180/99 מנהל מס קניה טמפו תעשיות בירה בע"מ נז(3) 625. חברת טמפו טענה שם כי הגנת הגלגול יוצרת התעשרות שלא כדין של רשויות המס. למעשה, על כך אין מחלוקת. גם במקרה שלפניי התעשרה המדינה ממס שגבתה שלא כדין. לעניין זה נקבע שם כי ההיגיון שעומד מאחורי הגנת הגלגול הוא בכך שנישום ששילם מס ביתר אך גלגל על לקוחותיו את עלות היתר ששילם, לא ספג נזק בשל תשלום היתר, ואם יזכה להשבת היתר מהרשות, יתעשר על חשבון הציבור. על כן זכאות הנישום להחזר מותנית בכך שהיתר לא גולם במחיר לצרכן. לעניין תחולתה של הגנת הגלגול, קבעה שם כב' השופטת שטרסברג-כהן:

 

"יש להחיל את הגנת הגלגול בצמצום, אם כי לא לפרשה כך שיינטל ממנה כוחה לחלוטין. איונה של הגנה זו יפגע בתכלית שלשמה חוקקה ההוראה שבסעיף 6(2) לחוק ויהפוך הוראה זו לכלי ריק... פרשנות ראויה להגנת הגלגול תחיל אותה רק במקרים שבהם אכן ניתן לנישום לגלגל את עלות המס ששולם ביתר על לקוחותיו".

 

באותו מקרה נקבע כי על סמך חומר הראיות שהיה בפני ביהמ"ש המחוזי לא ניתן לקבוע כי הגלגול שנעשה בפועל לא היה גלגול מלא וכי אלמלא הגלגול היו הכנסותיה ורווחיה של המשיבה גבוהים יותר. עוד נקבע שם כי לא ניתן על סמך תיאוריות כלכליות שלא הוכחו כישימות באותו מקרה, להגיע למסקנה כי אין מקום להחיל שם את הגנת הגלגול. על כן התקבל ערעורו של מנהל מס הקניה.

 

השופטת שטרסברג-כהן סקרה שם את הפסיקה המחוזית והספרות בהן קיימת עמדה שאינה רואה בעין יפה את עצם קיומה של הגנת הגלגול כנגד השבת מס ששולם בטעות, והכירה בכך שיש מי שדוגל בביטולה של הגנה זו ובהשבת המס גם כאשר המשלם גלגל את המס לצרכן (עמ' 637-639, שם). השופטת הוסיפה וציינה כי אף היא סבורה שהגנת הגלגול מעוררת קשיים של ממש במישור הכלכלי, המשפטי והערכי. לגישתה, הנימוקים המשפטיים שהובאו כנגד הגנת הגלגול ראויים, אולם השבת המס לידי מי שגלגל אותו על הקונים תביא להתעשרותו הוא ולא במשפט כאשר בפועל לא הוא זה שנשא בתשלומי היתר, ולכן במצב שבו מצויים שני הגורמים- הרשויות, ומשלם המס שגלגלו אל הקונים, קבע המחוקק כי היתר יישאר בידי הרשות.

 

באשר לדרך ההוכחה, בדנ"א 4818/03 טמפו תעשיות בירה בע"מ (לא פורסם), חזר כב' השופט מ' חשין וציטט מדבריה של כב' השופטת שטרסברג-כהן בפרשת טמפו הנ"ל, ואישש את מסקנתה לפיה ההכרעה נעשית לפי חומר הראיות המונח בפני ביהמ"ש ולא לפי תיאוריות כלכליות, כפי שצוטט בסעיף 6 לפסק דינו של ביהמ"ש קמא בהרחבה.

 

מכל האמור לעיל עולה, כי ביהמ"ש קמא התייחס לפסיקה אליה הפנתה המערערת לעניין נטל ודרכי ההוכחה של העדר הגלגול, וכי פסיקה זו עמדה לנגד עיניו בעת מתן פסק הדין. לעניין טענת המערערת בדבר האבחנה בין נטל ההוכחה לדרך ההוכחה, כפי שמורים החוק והפסיקה, הנטל להוכחת העדר הגלגול מונח על כתפי התובע דורש ההשבה. הספרות והפסיקה מכירים בכך שההוכחה בדיעבד אינה קלה ופשוטה, ויחד עם זאת אין בכך כדי להסיר את נטל ההוכחה הקבוע בחוק מכתפי התובע דורש ההשבה או להקל עליו.

 

 

 

בשני המקרים לעיל (קמור וטמפו) דובר על חברות שאף הצליחו להוכיח גלגול חלקי של המס ששולם ביתר, ובשניהם נקבע כי היה עליהן להוכיח באמצעות ראיות כי לא היה שם גלגול מלא, וכי לא ניתן להסתמך על תיאוריות כלכליות לצורך העניין. בערעור הנ"ל בעניין טמפו אף נקבע כי:

 

"המשיבה לא הוכיחה כי גלגול המס ששילמה ביתר וגלגלה באופן מלא על לקוחותיה לא היה אפשרי על פי תורה כלכלית כזו או אחרת.. לא נראה לי כי יש מקום להחיל לטובתה הנחה או חזקה שלפיה הגלגול היה בלתי אפשרי ובפועל בלתי ישים". (ההדגשות לא במקור).

למעשה טוענת המערערת כנגד טענת הגלגול, כי היא פועלת בשוק תחרותי, ועל כן, על מנת להתחרות ביריבים עסקיים, נכונה הייתה לספוג בעצמה חלק מעלות המס שנגבה, ולא גלגלה את כולו אל הקונה.

 

מושכלות ראשונים המונחים ביסוד כל מערכת של מיסוי והיטלים הם כי הטלת מכסים מביאה לירידה בביקושים למוצרים מיובאים, וכתוצאה מכך לעלייה בביקושים לתוצרת מקומית (לניתוח של דיני המס בהקשר זה ראו את פסק דינו של כב' השופט ד' חשין בת"א 501/92  (י-ם) פלב"ם מפעלי מתכת נ' מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ, דינים מחוזי, לג (4), 99 (2002)).

 

בית המשפט העליון הכיר במטרה זו של דיני המס בע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון בע"מ, פ"ד נא(5) 160, 168, נקבע כי: "אין חולק, אם כן, כי תכלית מרכזית בפקודת תעריף המכס והפטורין הינה, בין היתר, הסדרת הביקוש…"

 

בבג"צ 69/81 אבו עיטה ואח' נ' מפקד אזור יו"ש ואח', פ"ד לז(2) 197, 294, קבע מ"מ הנשיא שמגר, את הדברים הבאים:

 

"מסים עקיפים (ולא רק מכסים) הם לא רק מכשיר-עזר למילוי קופתו של השלטון אלא משמשים תדירות כאמצעי לוויסות ולאיזון כלכלי: הם … משפיעים על הביקוש והצריכה".

מכאן, ברור כי מי ששילם מס ביתר וגלגל את המס, במלואו או בחלקו על הצרכנים צפוי במקרים רבים לסבול מחסרון-כיס כתוצאה מירידה במכירותיו ("הסדרת הביקוש"). לעניין זה ראו: ע"א 105/80 דלתות חמדיה נ' מדינת ישראל, פ"ד ל"ו(1) 108, 111- 112.

 

מכל האמור לעיל עולה, כי למרות הקשיים בהוכחת העדר הגלגול, הטיל המחוקק את נטל ההוכחה להעדר הגלגול על כתפיו של התובע דורש ההשבה, כתנאי לזכאותו להשבה עפ"י סעיף
6(2) הנ"ל. עפ"י ההלכה הפסוקה, יש להוכיח עניין זה בראיות, ואין די בתיאוריות כלכליות.

 

על כן נדחית טענה זו של המערערת בדבר נטל ההוכחה ביחס להעדר גלגול המס.

 

6.         מסקנות ביהמ"ש קמא עליהן הסתמך כאשר קבע כי המערערת לא הוכיחה את העדר הגלגול

 

המערערת טוענת כי חוות הדעת שהגישה אינה כללית ותיאורטית כפי שקבע ביהמ"ש קמא, וכי מדובר בחוות דעת מקיפה המוכיחה כי מס הקניה לא גולגל על ידה. לטענתה, חוות הדעת התייחסה ספציפית אליה ולנתוניה, כאשר דרכי הבדיקה היו בחינת השוק בכלל והמערערת בפרט. מסקנת המומחה שבחן את מסמכי הנהלת החשבונות של המערערת לשנים הרלוונטיות שלא נסתרה, היא כי מחירי הסוללות נקבעו ע"י מחירי השוק, שלמערערת לא היתה כל השפעה עליהם, וכי בעקבות זאת נאלצה המערערת למכור את הסוללות במחיר נמוך מעלותן. בחוות הדעת צוינו שלושה ממצאים המאשרים קביעה זו. האחד- שבשוק היו חברות ששילמו מס מופחת בייבוא סוללות או לא שילמו מס בכלל. השני- שחברות הסלולר שיווקו את המוצרים הנלווים לטלפונים הניידים, לרבות סוללות, במחירים נמוכים, בכדי לעודד את השימוש בטלפונים הניידים לשם העלאת רווחיהם בגין זמן אוויר של שיחות. השלישי- בין ספקי הסוללות התנהלה תחרות מתמדת על נתח השוק, שהובילה להורדת מחירים תכופה.

 

המשיבה טוענת כי חוות הדעת שהוגשה מטעם המערערת חוטאת לאמת כיוון שלא צוין בה כי בשנים הנ"ל כללה המערערת את המס במחיר הסוללות כפי שהודה המומחה מטעם המערערת בחקירתו הנגדית, וכי חלק מהסוללות שרכשה המערערת ברכישה מקומית למעשה נרכשו מגורם עברייני במחיר מוזל. עוד טוענת המשיבה, כי המומחה מטעם המערערת התעלם ממסמכים רלוונטיים, בראש ובראשונה מדוחותיה הכספיים של המערערת, המבוקרים ומאושרים ע"י רו"ח. לטענתה, חוות הדעת רובה ככולה הרצאה אקדמאית בדבר מודלים כלכליים, כאשר מנהלה של המערערת בחר שלא להעיד ולבד מחוות הדעת לא הציגה המערערת כל ראיה שהיא מכלי ראשון.

 

לעניין חוות הדעת שהגישה המערערת, אני סבורה כפי שסבר ביהמ"ש קמא, כי היא תיאורטית וכי אין בה כדי להרים את נטל ההוכחה המוטל על כתפי המערערת לעניין הוכחת העדר גלגול המס אל הקונים. כמו כן העובדה שהמערערת לא הביאה כל נציג להעיד מטעמה נזקף לחובתה.

 

ביחס לתקופה הארוכה בה המשיכה המערערת לייבא את הסוללות, ביהמ"ש קמא מצא כי הקבלת מצבה של המערערת בתקופה הרלבנטית למצבו של מוכר אתרוגים מספר שעות לפני כניסת החג אינה מקובלת עליו ביחס לתקופה של מספר שנים, וכי חזקה על המערערת כי לו ראתה שהענף אינו מביא לה רווחים וכי היא נאלצת לספוג את המס, היתה מושכת ידה מיבוא זה ולא ממשיכה לנקוט ביודעין בפעילות שמביאה לה הפסדים במשך שנים.

 

המערערת טוענת כי ברמה התיאורטית קביעה זו של ביהמ"ש נכונה, אולם אין חזקה הקובעת פרק זמן שבו סביר שנישום יספוג מס ומעבר אליו אין זה סביר, וכי יש לבחון כל מקרה לגופו, כאשר במקרה של המערערת, היא המשיכה לייבא במשך שנים את הסוללות למרות שנאלצה לספוג את המס.

 

לעניין משך התקופה הארוכה בה המשיכה המערערת לייבא את הסוללות, דעתי כדעתו של ביהמ"ש קמא. ביהמ"ש קמא הסביר באריכות מדוע טענה זו של המערערת אינה מקובלת עליו:

"סוחר ימכור את מרכולתו במחיר הפסד רק כדי לצמצם הפסדים ורק כדי להיפטר ממלאי שאין לו דורש ושבאם לא יימכר במחירי הפסד, לא יימכר בכלל. אין לקבל תיזה זו ביחס לתקופה המשתרעת על פני שנים, שהרי הנחת היסוד היא כי מדובר בבעל עסק נבון שאינו נוקט ביודעין בפעילות הפסדית בתקופה ממושכת" (עמ' 11 לפסה"ד).

הנחת יסוד זו מקורה בהיגיון ובשכל הישר. לעניין זה אני מקבלת את טענת המשיבה לפיה סוחר עלול להשמיט הוצאה משמעותית בתמחור עקב טעות או חוסר ניסיון כעניין חד פעמי, ואפשר גם שיקבע מחיר שאינו מכסה את העלויות במסגרת מבצע לזמן קצר לשם החדרת המוצר לשוק או קידום מכירות, אך לא לאורך זמן ובוודאי שלא לאורך שנים. בפסק דין סנקום (ת.א. 60624/00 סנקום נ' מדינת ישראל- אגף המכס והמע"מ (לא פורסם)) אף נקבע, כי חזקה על הנישום שכאשר תמחר את המוצר, כלל בו את שיעור המס.

 

יתרה מכך, אני סבורה כי התקופה הארוכה בה המשיכה המערערת לייבא את הסוללות מוכיחה בדיוק את ההיפך- שהייבוא היה רווחי עבורה, ושלמרות המס האפקטיבי הגבוה שהוטל, היא הצליחה לגלגל את המס אל הקונים ובחלק מהתקופה אף להפיק רווחים ממכירת הסוללות.

 

כאמור לעיל, הפסיקה הכירה בכך כי גם כאשר היבואן מגלגל את שיעור המס לקונה, עלול להיגרם לו נזק כלכלי, משום שהביקוש למוצר ירד עקב המחיר הגבוה. אולם חרף חסרון הכיס שנגרם לנישום ששילם מס ביתר, וחרף הקושי בהוכחת העדר הגלגול, יש מקום להורות על השבת מס ששולם ביתר רק אם הנישום הוכיח שלא כלל את המס במחיר. דהיינו, גביית מס אפקטיבי בשיעור גבוה עשוי להביא לירידה ברווחיות ואף להפסדים, אולם אין די בכך כדי להוכיח את ספיגת המס והעדר הגלגול, והנישום יהא זכאי להשבה עפ"י ס' 6(2) לחוק מיסים עקיפים רק אם הוכיח שלא גלגל את המס אל הקונים. 

 

ביחס לארכה של התקופה הרלבנטית טוענת המערערת כי אין בעובדה שבחקירתו הנגדית אישר המומחה מטעם המערערת כי בשנים 95,96 ותחילת 97 כללה המערערת במחיר הסוללות את מלוא הוצאותיה לרבות מס קניה כדי להוביל למסקנה אליה הגיע ביהמ"ש קמא לפיה בשנים אלה גלגלה המערערת את מס הקניה ולכן מצטמצמת תביעת ההשבה לשנים 97,98 ומחצית 99 בלבד. לטענתה, בהיות היבואן בעל עקומת היצע קשיחה, עליו למכור את מוצריו עפ"י תכתיבי השוק, והמס כולו נספג על ידו כך שהרווח שלו קטן, כאשר אילו היה מתאפשר לו לגלגל את מס הקניה, הרי שהרווח שלו היה גדול יותר.

כאמור לעיל, אין די אף בירידה ברווחיות כדי להוכיח את העדר הגלגול, וכן מס הקניה הוא רכיב אחד מיני רבים כך שלא ניתן לבודד אותו ולומר כי דווקא הוא לא נכלל במחיר ורכיבים אחרים נכללו. ביחס לתקופה הנ"ל, המומחה מטעם המערערת אישר כי המערערת כללה במחיר את כל ההוצאות כולל מס קניה, ועדיין הוסיפה להרוויח, ולכן גם אי סבורה כי יש לצמצם את תביעת ההשבה לשנים 97,98 ומחצית 99 בלבד.

 

אין לקבל את טענת המערערת לפיה משקבע ביהמ"ש כי בתקופה הנ"ל כללה המערערת במחיר הסוללות את מלוא הוצאותיה כולל מס קניה בהכרח גלגלה את מס הקניה, היה עליו לקבוע כי לגבי התקופה השנייה בשנים 97,98 ומחצית 99 שבתקופה זו המערערת לא גלגלה את מס הקניה.

 

כפי שהבהרתי, נקבע בפסיקה כי הנטל להוכחת העדר הגלגול מוטל על כתפי המערערת. העובדה שביחס לתקופה הראשונה נקבע שהיא גלגלה את המס לא אומר דבר ביחס לתקופה השנייה. המערערת לא הוכיחה שלא גלגלה את המס ביחס לתקופה השנייה הנ"ל.

 

לגישת מצהיר המשיבה, מר ארביב, יש לבדוק את הסוגיה בהתאם למבחן הרווח הגולמי, כאשר מבדיקת דו"ח רווח והפסד של המערערת בשנת 98 עולה כי הרווח הגולמי אצלה ביחס לכלל המכירות עמד על 12.5% בעוד שהרווח הגולמי ביחס למכירת סוללות עמד על 24%. היות והסוללות לא היוו רכיב מרכזי בכלל המכירות, כאשר במרבית המכירות היה לתובעת רווח גולמי נמוך, ומאחר וההוצאות הסתכמו ב-35% מכלל המכירות, הסיק העד כי הפסדי המערערת נובעים מגורמים אלו, ולא ממכירת הסוללות, לגביהן היה לתובעת שיעור רווח גולמי גבוה ביותר.

 

המערערת טוענת כי גישתה הטכנית של המשיבה, לפיה שאלת הגלגול תוכרע על פי השוואה בין הרווח הגולמי מהמוצר לעומת הרווח הגולמי ממוצרים אחרים מופרכת ואינה יכולה לשקף דבר, שכן מדובר במוצרים שונים בעלי הוצאות שוטפות שונות שכוחות השוק והרווחיות לגביהם שונה ומשתנה ממוצר למוצר. לטענתה, בבחינת הרווח הגולמי לא נלקחו בחשבון מכלול הוצאותיו של העסק כגון מימון, שיווק, מכירה וכיו"ב.

 

נכון הוא שלגבי מוצרים שונים עשויים כוחות השוק לפעול אחרת וכי שיעור הרווחיות עשוי להשתנות ממוצר למוצר. יחד עם זאת, לא ניתן להתעלם מן העובדה, כי שיעור הרווח הגולמי ממכירת הסוללות היה כפול משיעור הרווח הגולמי ביחס ליתר המוצרים שמכרה המערערת וכי לא מדובר על הפרש של אחוזים בודדים. אני סבורה כביהמ"ש קמא, כי לפי טענת המערערת המצב היה אמור להיות הפוך, דהיינו, רווח גולמי נמוך ביחס למוצר ששולם עליו מס ביתר שהמערערת נאלצה לספוג, לעומת רווח גולמי גבוה יותר ביחס ליתר המוצרים.

 

לעניין ההשוואה בין הרווח מסוללות מיובאות לרווח מרכש מקומי, לטענת המערערת השוואה זו מהווה אינדיקציה נוספת לאי גלגול המס. עורכי חוות הדעת שהגישה מצאו, כי בהתעלם ממס הקניה בייבוא, הרווח ברכישה מקומית וייבוא כמעט זהה, ואילו עם הוספת מס הקניה ששולם ביבוא נמצאה המערערת בהפסד של 13.2% לעומת רווח של כ-8% מרכש מקומי. המערערת טוענת כי אינה מבקשת לגזור את מצב השוק ממעשיו הנפסדים של היבואן, אלא רק להצביע על השוואת הרווחיות ממנה נגזרת שאלת גלגול המס. אולם, מרגע שנקבע כי מדובר היה במחירים נמוכים כתוצאה מפעילות עבריינית, לא ניתן ללמוד מכך על הגלגול או העדרו.

 

7.         נפקות הרווחים וההפסדים לעניין סוגיית העדר הגלגול

 

המערערת טוענת כי טעה ביהמ"ש קמא בדחותו את תביעת המערערת משקבע הוא בעצמו כי הצגת הפסדים מצביעה לכאורה על הנחת העדר הגלגול ובהתחשב בשאר הנתונים העובדתיים שהוצגו בפניו.

 

המשיבה טוענת כי לפי חישוב שערך המצהיר מטעמה, אם יוחזר המס ששולם ביתר לידי המערערת, יהיה אחוז הרווח הגולמי אצלה בגין הסוללות בשיעור של כ-80%, רווח בשיעור חריג ביותר בהשוואה לשיעור הרווח הגולמי בגין כלל המכירות שנאמד ב- 12.5%, שלא היה דוגמתו אצלה במכירת כל אחד מסוגי הטובין האחרים שמכרה. עוד טוענת המשיבה כי המומחה מטעם המערערת הודה בחקירתו הנגדית כי המערערת לא בודדה את מס הקניה מכל הוצאותיה, ולא בחרה, במודע, לנטרל את המס ולא לכלול אותו בתמחור הסוללות. הורדת המחירים והקטנת הרווח כשלעצמם אינם מזכים בהחזר, החזר יינתן אך ורק היכן שהוכח כי המס לא הובא בחשבון בקביעת מחיר הסוללה.

 

בנוסף טוענת המשיבה כי הפסדי המערערת אינם מעידים על אי גלגול המס, וכי את הסיבה להפסדיה יש לחפש במקום אחר, כמו למשל בשיעור הגבוה והחריג של הוצאות הנהלה והוצאות כלליות, למשל. אין הדעת סובלת טיעון, לפיו לאורך זמן ספגה המערערת את מס הקניה ביבוא סוללות בשיעור של 45% ומכרה את הסוללות במחיר הפסד, שאין עימו מס, ואף על פי כן שבה ורכשה סוללות על מנת למוכרן ולהגדיל בכך את הפסדיה.

 

ביהמ"ש קמא קיבל את טענת המשיבה וקבע, כי בשעה שהיה מוכן לקבל את הטיעון לפיו בשנה אחת ספגה המערערת את המס והפסידה כספים, לא ניתן לקבל תיאוריה זו בהתייחס לתקופה המשתרעת על פני מספר שנים, שכן חזקה על התובעת כי לו ראתה שענף זה אינו מביא לה כל רווחים וכי היא נאלצת לספוג מס בשיעור של 45%, היתה מושכת את ידה מיבוא זה (עמ' 10 לפסק הדין).

 

לעניין זה אף אני סבורה כביהמ"ש קמא, כי הצגת הפסדים מצביעה רק לכאורה על הנחת היעדר הגלגול הניתנת לסתירה ומהווה רק רכיב אחד מכלל הרכיבים שיש לקחת בחשבון במסגרת שאלת היעדר הגלגול. כאמור, אין די בטענת הירידה ברווחיות כדי להוכיח את העדר גלגול המס, שכן ייתכן מצב שבו הסוחר יגלגל את המס ועדיין יגרמו לו נזקים מאחר והמחיר הגבוה ליחידה יביא לירידה בהיקף המכירות. כאמור, המחוקק קבע במפורש כי על מנת שיהא זכאי להשבה לפי סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים, על תובע ההשבה להוכיח שלא גלגל את המס אל הקונים. במקרה דנן, המערערת לא הרימה את הנטל ולא הוכיחה כי לא גלגלה את המס אל הקונים אף ביחס לתקופה שבה היו לה הפסדים.

 

 

 

 

8.         התעשרותה של המדינה

 

הדיון לעיל, כמו גם פסקי הדין הקודמים לעניין הגנת הגלגול, משאיר, במקרים בו לא הוכיח מי ששילם את המס כי לא גלגל אותו, את ההתעשרות בידי המדינה. המחוקק קבע כי במקרה בו הנישום שילם מס שלא כדין, ולא הוכיח העדר גלגול, התעשרות המס שנגבה שלא כדין יוותר בידי המדינה.

 

ההסדר החוקי הקיים מתמרץ את המדינה לגבות מיסים עקיפים ביתר, גם כאשר הגביה אינה כדין. זאת, מאחר שברור לרשויות המס שגם אם יוכיח הנישום שמיסים אלו נגבו ביתר, תעמוד למדינה הגנת הגלגול, ההופכת את הוכחת העדר הגלגול לקשה עד בלתי אפשרית עבור הנישום. על כן אני סבורה, כי גם מנקודת ההשקפה הרחבה, לפיה במאבק על כספי המיסים שנגבו ביתר בין המדינה לנישום, יש להעדיף את המדינה שפועלת לטובת הציבור, שאם לא כן הציבור יוצא נפסד.

 

זאת, משום שגביית מיסים ביתר, גם אם הנישום גלגל אותם אל הצרכנים, מביאה באופן אינהרנטי וכמעט הכרחי להפסדים או לפחות ירידה ברווחיות עבור הנישום (שהוא העסק, החברה, היבואן, המפיץ וכיו"ב), שנאלץ להעלות את מחיר היחידה- מה שיביא לירידה בהיקף המכירות, או לוותר על נתח מהרווח עבור כל יחידה, שייכנס לכיסי רשויות המס במקום לכיסיו. גם הצרכן מפסיד, משום שברוב המקרים הנישום יגלגל אליו את המס והוא ישלם מחיר גבוה יותר עבור אותו מוצר. לפיכך, גם בראיה מקרו-כלכלית, גביית מיסים ביתר מכבידה על השוק ועל הפעילות המסחרית ומביאה להאטה בפעילות המסחרית ולא לצמיחה, ולכן אין לעודד תופעה זו. הנה כי כן, גם להתעשרותה של המדינה, הגם שהיא פועלת לטובת הציבור בכללותו, יש מחיר אותו נאלץ הציבור לשלם בסופו של יום.

 

 

 

 

עמד על כך פרופ' דניאל פרידמן בספרו דיני עשיית עושר ולא במשפט כרך א' (מהדורה שנייה, תשנ"ח)  1208-1209. לדבריו, ראוי להקל בנטל ההוכחה הנדרש ממי שתובע השבת מסים (על פי סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר)), בשל הפגיעה האפשרית בקנין:

 

"עוד יצויין שנטל ההוכחה, לפי ס' 6 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) הוא על מי שתובע השבה מן המדינה. זאת, מכוח הוראת הסעיף עצמו.

הדעת נותנת שאין להחמיר איתו יתר על המידה. אציין עוד שאם מטילים חובת הוכחה כה חמורה עד שבפועל נמנעת האפשרות לתבוע השבה, עולה שאלה אם אין הדבר עולה כדי הפקעת זכותו של התובע, הפקעה השוללת את קניינו. השווה ס' 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו."

 

בת.א. 60624/00 סנקום נ' מדינת ישראל- אגף המכס והמע"מ (לא פורסם), התייחסה כב' השופטת רות רונן, בין היתר, לנטל הוכחת העדר הגלגול כתנאי לזכאות התובע להשבה:

 

"אכן, גם כאשר היבואן "מגלגל" את שיעור המס לקונה.. עלול להיגרם לו נזק כלכלי. הטעם לכך הינו כי הביקוש למוצר יהיה קטן יותר עקב המחיר הגבוה יותר. בנוסף, מקובל עלי כי הוכחת "גלגול" המס לקונה או אי גלגולו, היא קשה ומסובכת... אלא שהמחוקק- שחזקה עליו שהיה מודע לכך- בחר בכל זאת בפתרון נשוא ס' 6 לחוק, וחייב את הנישום, כתנאי להחזר המס, להוכיח את אחד מרכיבי ס' 6: שהטובין לא נמכרו או שהם נמכרו אך הנישום לא כלל במחירים את "היתר". מכאן, שעמדת המחוקק הינה, כי חרף חסרון הכיס שנגרם לנישום ששילם מס ביתר, וחרף הקושי בהוכחה, יש מקום להורות על השבת המס שביתר רק אם הנישום הוכיח שלא כלל את המס במחיר, ועניין זה הוא בר הוכחה." (ההדגשות לא במקור).

 

על אף דברים אלה, העמדה המקובלת, במשפט המשווה ובספרות היא כי לאור הקשיים המעשיים בהוכחת העדר הגלגול, ניתן היה לחשוב על פתרונות חלופיים שיטיבו עם הציבור, ולא יתירו את ההתעשרות בידי המדינה על הבעייתיות הכרוכה בכך. כך למשל, ניתן היה לשקול את העברת הנטל במקרה כזה, כך שהמדינה, שהיא זו שהתעשרה שלא כדין, תוכיח כי הנישום אכן גלגל את המס לצרכנים.

 

כך, חוק המיסים העקיפים האנגליSec 24(3), Sec 29(3) , Finance Act 1989, קובע אף הוא הגנה לרשות מפני השבה, במקרים בהם לא נגרם לנישום חסרון כיס (“The Repayment Of An Amount Would Unjustly Enrich The Claimant"). פרופ' Burrows סבור כי הפרשנות הראויה לסעיף זה היא כי נטל ההוכחה הוא על הרשות: A. Burrows, "Public Authorities, Ultra Vires and Restitution", in A. Burrows ed., Essays on The Law of  Restituion, 39 (1991) . גם בארה"ב הגישה המקובלת ביחס לפירוש חוקי מס קניה (המכונה שם ”sales tax“) הינה –

“A statute authorizing or imposing a sales tax is construed strictly against the taxing authority, and any doubts or ambiguities are resolved in favor of the taxpayer and against the taxing power” (68 American Jurisprudence 2d, Sales- and Use-Taxes §3”

 

 

גם פרופ' חנוך דגן תומך בעמדה זו. במאמר מקיף הדן בטעויות בהקשר זה H. Dagan, “Mistakes” 79 Texas L. Rev. 1795, 1834-1836 (2001), מציין פרופ' דגן כי כאשר בית משפט מפרש חקיקת מס, עליו לקחת בחשבון שיקולי פיזור הנזק ויעילות, שבמקרה זה מביאים למסקנה, לדבריו, כי יש להורות על השבת מס שנגבה ביתר:

 

 “Improper payment of taxes is a typical example of a harm that should be distributed among the beneficiaries of the activity,  irrespective of the fault of the parties. This outcome is achieved by an unlimited-restitution rule holding the taxing authority – the party best able to insure or self-insure against this risk and to spread it equitably – strictly liable Similar conclusions emerge from an efficiency analysis. […] First, taxing authorities enjoy distinctive advantages in mistake-avoidance because of their unique expertise and economies of scale. Thus, it ‘would be wasteful to give a large number of citizens rather than one public authority the incentives to spend on error avoidance’. Second, given the complexity of these type of mistakes and the professional knowledge often required to discover them, the responsiveness of taxpayers to the allocation of liability is probably limited….. With regard to improper tax payments, there are no good reasons to overturn the presumption of restitution” .

 

 

לעניין זה ר' גםChristopher Wadlow, The Law of Passing-off: Unfair Competition by Misrepresentation, 3^rd ed. (2005).

 

לסיכום, העמדה המקובלת, כאמור, היא כי אין להשאיר בידי המדינה התעשרות שמקורה בגביית מס שלא כדין.

 

 

 

 

 

 

 

 

9.                   סוף דבר