בתי המשפט

 

 

 

 

 

פסק דין

 

מבוא

 

1.         מהו סיווג המכס הנכון של ממירי רעש ומגברי תדרים המיובאים לישראל על ידי התובעות- זוהי השאלה המתעוררת בתביעה הנוכחית.

 

2.         התובעות הן חברות העוסקות ביבוא ובשיווק של ציוד לקליטת שידורי טלוויזיה באמצעות לווין. בין שאר הטובין, התובעות מייבאות לישראל מכשירי LNB (Low Noise Block Down Convertor), ומגברי תדרים.

 

            מכשיר LNB הוא ממיר רעש, לאמור, מכשיר חשמלי המורכב על גבי אנטנת צלחת לווינית, ומטרתו לחזק את אותות הלווין הנקלטים באנטנה, ולהמיר אותם מתדר גבוה מאוד, לתדר נמוך יותר, בתחום התדרים 950- 2300 מגה הרץ (מכשיר LNB יכונה להלן: "ממיר").

 

            מגבר התדרים הנו מכשיר חשמלי המשמש להגברת התדרים של שידורי לווין, לאחר שנקלטו באמצעות אנטנה לווינית והומרו על ידי ממיר רעש מסוג LNB. הצורך בשימוש במגבר נוצר כאשר מספר משתמשים מתחברים לאותה אנטנה (למשל, דיירים בבית משותף), או כאשר משתמש אחד מעונין במספר נקודות יציאה (מגבר התדרים יכונה להלן: "מגבר").

 

3.         בין השנים 1997- 2002 ייבאו התובעות לישראל ממירים, אשר סווגו על ידי בית המכס נתב"ג לפי פרט 8959-85.43 לתעריף המכס. על פי סיווג זה, שילמו התובעות מכס בשיעור של 12%.

 

בחודש נובמבר 2002 קיבלו  התובעות ייעוץ משפטי ולפיו הסיווג הנכון של הממירים הינו לפי פרט 8956-85.43 לתעריף המכס, המתייחס למכשירים חשמליים בעלי פונקציה עצמאית המיועדים למכשירי טלויזיה. על פי סיווג זה, קיים פטור מתשלום מכס. התובעות טוענות כי כך נודע להן ששילמו תשלומי יתר לרשות המיסים בין השנים 1997- 2002, בסכום כולל של 1,018,993 ₪, והן דורשות את השבתו.

 

4.         מאז שנת 1999 מייבאת התובעת 1 לישראל מגברים. התובעת 1 סיווגה את המגברים לפי פרט מכס 8956-85.43, קרי, כמכשיר חשמלי בעל פונקציה עצמאית המיועדת לטלויזיה. בחודש יוני 2002 הוציא בית המכס נתב"ג שתי הודעות חיוב לתובעת 1, בסך כולל של 65,240 ₪, בגין תשלומי חסר של מכס. בית המכס טען כי הסיווג הנכון של המגברים הוא לפי פרט המכס 8959-85.43, בהיותם מכשירים חשמליים בעל פונקציה עצמאית מסוג "אחרים".

 

5.         התובעות פנו בדרישה לרשות המיסים, היא הנתבעת, על מנת שיוחזרו להן תשלומי היתר ששילמו לטענתן בגין הממירים, וכן דרשו את ביטול הודעות החיוב בגין המגברים. משסורבו דרישות אלה, הוגשה התביעה שבפניי.

 

6.         גדר המחלוקת הוא כיצד יש לסווג את הממירים והמגברים- האם לפי פרט 8956-85.43לתעריף המכס, כטענתן של התובעות, או שמא לפי פרט 8959-85.43 לתעריף המכס, כטענתה של רשות המיסים.

 

            אם תתקבל טענתן של התובעות, אזיי מתבקשת מסקנה כפולה: ראשית, כי בגין הממירים שילמו התובעות תשלום יתר, כהגדרתו בס' 1 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח- 1968 (להלן: "החוק"); שנית, כי אין יסוד להודעת החיוב שנשלחה לתובעת 1 בגין המגברים, וכי יש לבטלה.

 

            גם אם תתקבל טענתן של התובעות וייקבע כי הן שילמו תשלום יתר בגין הממירים, אין בכך כדי להקנות להן מניה וביה זכות להשבת מה ששולם ביתר. כדי לזכות בהשבה, עליהן להוכיח כי תשלום היתר לא נכלל במחיר ששילם מי שקנה מהן את הממירים, לאמור, שלא "גלגלו" אל כתפי הלקוחות את המכס ששילמו עבור הממירים. תנאי זה להשבת תשלום היתר מעוגן בס' 6 (2) לחוק, הקובע:

 

            "יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לענין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:

(1) שהוא לא מכר את הטובין;

(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם."

 

            אם תתקבל עמדתה של רשות המיסים בענין הסיווג הנכון של הממירים והמגברים, אזיי יהיה מקום לדחות על הסף את התביעה להשבת המס ששולם בגין הממירים, באשר אין המדובר בתשלום יתר. יחד עם זאת, אין פירושו של דבר שהתובעת 1 חייבת בכל מקרה לשלם את המס שהחסירה בגין המגברים. אם תוכיח קיומן של נסיבות מסוימות, המפורטות בס' 3 לחוק, היא תהא פטורה מתשלום החסר. וכך קובע ס' 3 לחוק:

 

"על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה:

 (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה;

 (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר;

 (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר."

 

סעיפים 3 ו- 6 לחוק הם שני צדדים של אותו מטבע. מטרתם למנוע מחד התעשרות בלתי מוצדקת של הנישום, הדורש השבת מס או פטור ממס שגלגל ממילא על כתפי לקוחותיו, ומאידך, למנוע את קיפוחו של נישום ששילם אמנם מס בחסר, אך עשה כן בתום לב, ומבלי להעמיס על כתפי הלקוח את המס שלא שולם.

 

7.         בטרם נעבור לדיון לגופן של המחלוקות, יש להסיר טענה מקדמית של הנתבעת, לפיה התביעה צריכה להדחות על הסף רק משום שלא היתה פנייה מקדימה של התובעות אל וועדות הערר שהוקמו לפי החוק. טענה זו דינה להדחות. קודם להגשת התביעה, פנו התובעות באמצעות בא כוחן אל הנתבעת, ושטחו את טענותיהן בענין סיווג הטובין (ראה מכתבים שצורפו כנספח ב' לתצהירו של יהודה יניב, מנהל התובעות). רק משנדחו הטענות (במכתב נספח ג' לתצהירו של יניב), הוגשה התביעה הנוכחית. הנתבעת לא הצביעה על דבר חקיקה המחייב את התובעות למצות הליכי ערר בפני ועדות כאלה ואחרות שהוקמו על ידה. די בכך שנעשתה פניה רשמית אל הנתבעת, ופניה זו נדחתה, בכדי לפתוח בפני התובעות את הפתח להגשת תביעה משפטית. מכל מקום, דבר לא נגרע מזכותו של מנהל המכס לשטוח את טענותיו וממצאיו, במסגרת ההליך הנוכחי, גם אם לא מוצו הליכי הערר בפניו.

 

8.         פרט 8956-85.43 לתעריף המכס חל על:

 

            "מכונות ומכשירים חשמליים בעלי פונקציות עצמאיות ... שלא פורטו בפרק זה, למכשירים שבפרטים 85.17 עד 85.29, לטלויזיה, למעט אלו שפורשו בפרט משנה 8952, 8955 ו- 8958."

 

 לעומתו, פרט 8959-85.43 לתעריף המכס חל על:

 

"מכונות ומכשירים חשמליים בעלי פונקציות עצמאיות ... שלא פורטו בפרק זה, למכשירים שבפרטים 85.17 עד 85.29, אחרים".

 

9.         השאלה הראשונה הטעונה הכרעה היא האם הסיווג הנכון של הממירים הוא לפי פרט  8956-85.43, כטענתן של התובעות, או שמא לפי פרט 8959-85.43, כטענתה של הנתבעת.

 

            פסק הדין המנחה בשאלת הסיווג של טובין לפי צו תעריף המכס הוא ע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל, פ"ד נא(5) 160. בית המשפט העליון קבע באותו ענין כי קיימים שלושה שלבי פרשנות בהליך הסיווג:

 

            "בשלב הראשון, יש להבהיר את טיבם ומהותם הפיזיים של הטובין המצויים בלב המחלוקת. המדובר בתיאור של מאפייני הטובין ובתוך כך עמידה על טיבם, השימוש שנעשה בהם בפועל, החומרים מהם הם עשויים, תכונותיהם וכיוצא באלה. תיאור זה נועד להוות נקודת מוצא להחלתן, בשלב השני, של הנורמות המשפטיות הקבועות בתוספת הראשונה לצו. אפיון הטובין יעשה על סמך ראיות, לרבות חוות דעת מומחים המובאות בפני בית המשפט, התרשמות השופט מן הטובין בהסתמך על ניסיון חייו וידיעתו השיפוטית ...בשלב השני, אם כן, יש להבהיר את משמעותם המשפטית של פרטי המכס הנוגעים לעניין. פרשנותם של פרטי המכס תיעשה לאור תכלית החקיקה ובהתאם לכללי הפרשנות המקובלים, תוך ניסיון לתחום את קשת הטובין אשר פרט מכס זה או אחר חל עליהם. בשלב השלישי, יפנה הפרשן למלאכת סיווג הטובין, אשר מהותם הובהרה בשלב הראשון, לפי פרט מכס זה או אחר אשר משמעותו המשפטית נחשפה בשלב השני. זוהי מלאכת "ההתאמה" בין הטובין לבין פרט המכס המתאים לו." (ע' 165)

 

            מכאן שבשלב הראשון יש לברר את טיבם ומהותם הפיזית של הממירים. בשלב השני יש לפרש את המשמעות המשפטית של הפריט הרלוונטי בתעריף המכס ותחום התפרסותו, ולבסוף, יש להתאים בין הממירים לבין ההגדרה החלה עליהם לפי תעריף המכס.

 

            כאשר מתעורר קושי בשלב הפרשנות השלישי, קרי, קושי של סיווג, בעת שקיימת יותר מאשר אפשרות סיווג אחת לטובין שבמחלוקת, קיימות בצו המכס הוראות סיווג הקובעות סדרי עדיפויות בסיווג הטובין.

 

מהו הסיווג הנכון של הממירים

 

10.        על פי שלב הפרשנות הראשון, יש לברר תחילה מהו טיבם של הממירים.

 

            הממיר הינו מכשיר חשמלי המצוי במוקד אנטנת צלחת המשמשת לצורך קליטה, הגברה והמרת תדרים של אותות הנקלטים משידורי לווין. ההמרה היא של תדר גבוה מאוד, המכונה תדר נושא או RF, לתדר נמוך יותר, בתחום התדרים 2300- 950 מגה הרץ, המועבר אל מקלט לוויני ומומר לתדר בתחום ה- VHF או UHF. הממיר נמצא בכל אנטנת לווין המשמשת לקליטת שידורי טלויזיה באמצעות לווין, ובמקרה דנן רובם של הממירים נמכר על ידי התובעות לחברת YES, העוסקת בשידורי טלויזיה בלווין.

 

            קיימים סוגים שונים של ממירים, בטווחי מחירים שונים. חלקם, הזולים יותר, מתאימים לקליטת שידורי טלויזיה, ואילו חלקם האחר, היקר יותר, מתאים לקליטת שידורי טלפוניה ואינטרנט המשודרים מלווין. הדרך האובייקטיבית והאמינה ביותר לעמוד על תכליתו וייעודו של ממיר מדגם מסויים, היא עיון בפרוספקט היצרן. במקרה דנן הוגש הפרוספקט ת/5, של חברת קיימברידג', ממנו מייבאות התובעות חלק מן הממירים. מתוך עיון בפרוספקט עולה באופן מפורש כי הממיר מיועד לקליטת שידורי טלויזיה דווקא: נאמר שם כי הממיר מחובר באמצעות כבל אל המקלט המוצב בראש הטלויזיה, וכי ככל שהממיר מפחית יותר את רעשי הרקע, כך טובה יותר התמונה שמקבל המשתמש.

 

            בנוסף, צירפו התובעות פרוספקט אחר, אשר בו נאמר כי הממיר נועד לצרכי TVRO  שפירושו Television Receiver Only, משמע, קליטת שידורי טלויזיה בלבד. על כך משיבה הנתבעת בסיכומיה כי מתוך עיון באנציקלופדיה המקוונת ויקיפדיה, עולה כי מונח זה, TVRO, משמש בצפון אמריקה לתיאור של קליטת שידורי טלויזיה בלבד באמצעות לווינים מסוג FSS, ולווינים מסוג זה הם לווינים המשמשים לצורך שידורי טלויזיה, רדיו, טלפוניה ונתונים. דא עקא, טיעונה של הנתבעת אינו יכול לסייע בידה, משום שאין עסקינן בשאלת הסיווג של טיב הלווין המשדר, קרי, האם הוא משדר שידורי טלויזיה בלבד או גם שידורי רדיו, טלפוניה ואינטרנט, אלא בשאלת הסיווג של הממיר המותקן על האנטנה. פשיטא, והדבר עולה גם מתוך מקורות המידע עליהם הסתמכה הנתבעת בסיכומיה, שממיר מסוג TVRO נועד לקליטת שידורי טלויזיה בלבד, גם אם הלווין המשדר נוהג לשדר בנוסף שידורי רדיו, טלפוניה ואינטרנט.

 

            מקובלת עלי בהקשר זה עדותו של מנהל התובעות, מר יהודה יניב, לפיה הממירים המשמשים לצורך העברת שידורים שאינם שידורי טלויזיה, שונים לחלוטין מאלה שמייבאות התובעות. לצורך קליטת שידורי אינטרנט, נדרש ממיר בעל שעון פנימי מאוד מדוייק לצורך שמירה על תדר קבוע. הוא הדין בשידורי טלפוניה. לעומת זאת, לצורך קליטת שידורי טלויזיה, ניתן להסתפק בתדר פחות מדוייק. כך למשל, בעוד שרמת הדיוק של ממיר מהסוגים שהתובעות מייבאות הינו בטווח של 500KHz , הרי שממיר לצרכי טלפוניה הינו ברמת דיוק רבה יותר, של 25 KHz (ראה פרוספקט ת/8). על כן, בעוד שממיר הקולט שידורי אינטרנט עולה כ- 300 דולר, ממיר דוגמת אלה שמייבאות התובעות עולה כ- 12 דולר בלבד (ע' 12 לפרוטוקול).

 

            גם מבחינה פיזית, ניכר לעין השוני בין הממירים שהתובעות מייבאות, לבין הממירים המשמשים לקליטת שידורי טלפוניה ואינטרנט (ראה ממיר שתצלומו סומן ת/8, המיועד לקליטת שידורי טלפוניה ואינטרנט, לעומת הממיר ת/2 המיובא על ידי התובעות).

 

            סיכומו של דבר, הממירים שבמחלוקת משמשים אך ורק לצורך קליטת שידורי טלויזיה.

 

11.        על פי שלב הפרשנות השני, יש לפרש את הפריט הרלוונטי בתעריף המכס ותחום התפרסותו. הנתבעת טוענת כי פרט 8956-85.43 לתעריף המכס חל על טובין המיועדים אך ורק לטלויזיה, ועל כן אין הוא מתאים לממירים שבמחלוקת. לדידה, פרט זה אינו מתאים לטובין המיועדים גם, אך לא רק, לטלויזיה, ועל כן, הסיווג המתאים לממירים הוא של פרט 8959-85.43 לתעריף המכס.

 

לנוכח הקביעה העובדתית שצויינה לעיל, לפיה הממירים שבמחלוקת משמשים אך ורק לקליטת שידורי טלויזיה, מתבקשת המסקנה כי גם אם עמדתה הפרשנית של הנתבעת היא העמדה הנכונה, עדיין נופלים הממירים בגדרו של פרט 8956-85.43 לתעריף המכס הואיל ועסקינן בממירים המיועדים אך ורק לטלויזיה.

 

מכל מקום, עמדתה הפרשנית של הנתבעת, לפיה פרט 8956-85.43 לתעריף המכס חל על טובין המיועדים אך ורק לטלויזיה, ועל כן אין הוא מתאים לממירים שבמחלוקת, אינה מקובלת עליי מן הפן המשפטי, ואינה מתיישבת עם כוונתו של מתקין הצו של תעריף המכס. בצדק טוענות התובעות בסיכומיהן כי מתקין צו המכס מבחין בין מספר סוגים של שימוש בטובין. כאשר נדרש שימוש בלעדי בטובין לצורך מסויים, הדבר נאמר מפורשות. כך למשל נאמר בפרט 90.06-5120 לגבי מצלמות "ששימושן הבלעדי הוא במכונות אוטומטיות לעיבוד נתונים." דרגת שימוש מחמירה פחות, מסתפקת בשימוש עיקרי מסויים. כך למשל, פרט 85.04-2110 מתייחס לשנאי מסויים מהסוג "ששימושו הבלעדי או העיקרי לריתוך או הלחמה", וכך למשל פרט 85.18-1010 מתייחס למיקרופונים "המיוחדים לטלפון". דרגת השימוש הרופפת ביותר היא כאשר ההגדרה מסתפקת בכך שהטובין ישמשו לשימוש מסויים, בלא צורך שיהא זה שימוש ייחודי או בלעדי. כך למשל, פרט 84.52-1000 מתייחס למכונות תפירה מהסוג למשק בית. אין הכרח שזה יהיה השימוש היחידי או העיקרי. בעניננו, פרט 8956-85.43 אינו דורש שימוש בלעדי לטלויזיה, או שימוש עיקרי לטלויזיה. הוא מסתפק בכך שהמכשיר משמש לטלויזיה. על כן, מרגע שהתחוור כי הממירים שבמחלוקת משמשים גם לטלויזיה, אין מקום לסווגם תחת פרט מכס שיורי, שנוסחו "אחרים", קרי, אין לסווגם לפי פרט מכס 8959-85.43, כפי שמציעה הנתבעת.

 

לפיכך, גם אם הייתי מגיע למסקנה שהממירים שבמחלוקת משמשים לא רק לטלויזיה, אלא גם לטלויזיה, עדיין הסיווג הנכון לגביהם היה לפי פרט מכס 8956-85.43.

 

למסקנה דומה מגיעים גם לפי כלל הסיווג של ס' 3(א) רישא לצו תעריף המכס, הקובע כי כאשר ניתן לסווג טובין לפי שניים או יותר פרטי מכס, יש להעדיף את הפרט המפורט יותר על פני הפרט הכללי יותר. גם מבחן השכל הישר מביא למסקנה זו: כאשר ברור כמו במקרה דנן כי השימוש היותר מקובל ונפוץ בממירים שבמחלוקת הוא לצורך קליטת שידורי טלויזיה, אין כל הגיון להיזקק לפרט המכס השיורי שנוסחו "אחרים", כאשר ישנו פרט מכס המזכיר ברחל בתך הקטנה שימוש לצורכי טלויזיה. ראה לענין זה את ע"א 499/05 מנהל מס קניה ומע"מ נ' חברת יעקובי ברזל לבטון בע"מ (פורסם באתר נבו):

 

"לא למותר להפנות תשומת הלב לכך, שהוראה 3(ד)(א) שברישת צו מס קניה אומרת כי "הפרט הנותן את התיאור המפורט ביותר יהיה עדיף על הפרטים הנותנים תיאור כללי יותר...". פרט המשנה 2090 ("אחרים") הוא תיאור כללי ביותר אל מול התיאור המפורט שבפרט-משנה 2010, ולכן יש לכאורה מקום להידרש לפרט המשנה המפורט."

 

אמור מעתה: פרט מכס 8959-85.43, החל על טובין "אחרים", חל על מכשירים שאינם משמשים לצרכי קליטת שידורי טלויזיה, ולפיכך אינו מתאים לממירים שהתובעות מייבאות.

 

לנוכח האמור לעיל, אין כל קושי ביישום שלב הפרשנות השלישי, קרי, התאמת הטובין שבמחלוקת אל פרט המכס הרלבנטי: אין ספק כי הממירים שבמחלוקת חוסים תחת כנפיו של פרט מכס 8956-85.43, ולא באים בגדרו של פרט מכס 8959-85.43.

 

מכאן מתבקשת המסקנה, כי התובעות שילמו ביתר את המס בשיעור של 12% בגין יבוא הממירים, שכן מלכתחילה לא היה מקום לחייבן במס בגין יבוא זה.

 

האם התובעות זכאיות להחזר המס ששולם ביתר בגין הממירים

 

12.        משקבענו כי התובעות שילמו ביתר מס בגין יבוא הממירים, אין די בכך כדי להורות על השבת המס. כדי לזכות בהשבה כזו, שומה על התובעות להוכיח כי המס ששולם ביתר לא נכלל במחיר המכירה של הממירים, כאמור בס' 6 (2) לחוק. טעמו של דבר הוא שאם המס "גולגל" על לקוחותיהן של התובעות, השבת סכום המס מידי הנתבעת תהווה התעשרות שלא כדין של התובעות.

 

13.        כדי לבסס את הטענה לפיה המס לא נכלל במחיר המכירה של הטובין, הגישו התובעות את חוות דעתו של רואה החשבון אילן סיגלר, המשמש כרואה החשבון של התובעות. דא עקא, עיון בחוות הדעת מגלה כי רו"ח סיגלר כלל לא התיימר לחוות דעתו בשאלה האם המס ששולם ביתר אכן נכלל במחיר המכירה  של הממירים, אלא התמקד אך ורק בשאלה מהו אחוז הרווח הגולמי והתפעולי ממכירתם של הממירים. רו"ח סיגלר בדק באופן מדגמי בלבד את נתוני הקניות, המכירות ואחוזי הרווח הגולמי של הממירים בין השנים 1998- 2002 כפי שפורטו בטבלה שצורפה לחוות דעתו. יצויין כי הטבלה לא הוכנה על ידי רו"ח סיגלר, אלא הוצגה בפניו כמעשה עשוי על ידי מי מטעם התובעות (ראה ע' 26 לפרוטוקול). בטבלה מפורטים הנתונים הבאים: מס' קטלוגי של הממיר, הכמות שנרכשה בשנה מסויימת, עלות ממוצעת ליחידה, כמות שנמכרה, מחיר ממוצע ליחידה, אחוז רווח גולמי, העמסת הוצאות הנהלה וכלליות ואחוז רווח או הפסד תפעולי. שיעורו של הרווח או ההפסד התפעולי חושב על ידי הפחתת הוצאות הנהלה וכלליות מתוך אחוז הרווח הגולמי. אחוז הרווח הגולמי חושב על יסוד השוואת עלות הרכישה עם עלות המכירה של הממירים.

 

            כאשר נחקר רו"ח סיגלר על חוות דעתו, הוא אישר באופן ברור, כי אין הוא יכול לקבוע דבר בשאלה האם מס היתר נכלל במחיר המכירה של הממירים:

 

            "אתה שואל האם אני יכול ללמוד ממקבץ הטבלאות האם החברה גלגלה את המכס על הצרכן הסופי או לא ואני משיב כי קשה לי לענות על שאלה זו. בדרך כלל, בן אדם מוכר לפי מחירי שוק. אני יכול לענות לך במספרים. אני לא יכול לענות לך כן או לא. אתה שואל האם אני יכול להגיד לך איזה אחוז היא כן ספגה ואיזה כן גלגלה ואני משיב כי אם מסתכלים על אחוז הרווח התפעולי של החברה ... הגלגול אומר שאם חברה מגלגלת- היא צריכה להגיע לרווחיות. בחלק גדול מהשנים במדגם שעשיתי- היא לא הגיעה לרווחיות. אני לא יודע מה היה שיעור המכס". (ע' 19 לפרוטוקול).

 

            מכאן שאין בעדותו של רו"ח סיגלר כדי לאמת את טענתן של התובעות, לפיה המס ששולם ביתר לא נכלל במחיר המכירה של הממירים. ואם אפילו רו"ח סיגלר, המשמש כרואה החשבון של התובעות מאז הקמתן (ראה עדותו בע' 17 לפרוטוקול), אינו מסוגל לאמת את הטענה המרכזית שבבסיס התביעה, אומר הדבר דרשני.

 

14.        חשוב לציין כי אפילו מנהל התובעות, יהודה יניב, אינו טוען בתצהירו באופן פוזיטיבי כי המס ששולם ביתר לא נכלל במחיר המכירה של הממירים. כל שנטען בתצהירו הוא שמחירי המכירה נקבעו על פי הנהוג בשוק, תוך תחרות מתמדת עם יבואנים אחרים, ובתנאים אלה לא יכלו התובעות למכור את הממירים במחירים שיכסו את כל העלויות וישאירו גם רווח סביר בידי התובעות (ס' 10 לתצהיר). יניב מסיק מן העובדה שהתובעות סבלו מהפסד תפעולי בגין מכירת הממירים בשלוש מבין חמש השנים שנבדקו, כי התובעות לא גלגלו את המס על שכמם של הלקוחות. עסקינן איפוא בסברה או מסקנה של העד, ולא בעדות ישירה ופוזיטיבית אודות העובדות כהווייתן.

 

15.        התובעות לא הביאו כל ראיה בשאלה האמיתית השנויה במחלוקת, קרי, כיצד בדיוק תמחרו את מחיר המכירה של הממירים, למרות שלכאורה לא היה דבר פשוט מזה, שהרי מחיר הרכישה של הממירים ידוע ומפורט בטבלה שהכין רו"ח סיגלר, וכך גם מחיר המכירה. המנעות זו מהבאת ראיה רלבנטית פועלת לחובתן של התובעות, מכוחו של הכלל לפיו חזקה על בעל דין שלא יימנע מהבאת ראיה שאמורה לפעול לטובתו, ואם נמנע מהבאת ראיה כזו, מן הסתם הוא עושה כן מתוך חשש שהבאת הראיה תפעל לחובתו (ע"א 465/88  הבנק למימון ולסחר בע"מ נ' סלימה מתתיהו ואח'  פ"ד מה(4), 651 ,עמ' 658-659).

 

            נזכיר כי על התובעות מוטל היה הנטל הראייתי להוכיח לא רק את עובדת אי הגלגול, אלא גם את השיעור המדוייק של המס שלא גולגל, ומדובר בנטל שאינו קל להרמה. ראה לענין זה את ע"א 6080/97 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל (פורסם באתר נבו):

 

            " ... שגם אם אקבל את הנחתו של בית^-המשפט המחוזי שלפיה עצם הוכחת תמחור תחרותי היא ראיה לאי^-גלגול של חלק מסכום המס אל כתפי הקונים – וממילא ספיגתו על^-ידי הנישום – ובלי להכריע בכך – ברי כי בכך אין די, ומוטלת על הנישום החובה להוכיח כדבעי מהו שיעורו של חלק זה. ההנחה הכלכלית כי מס אינו מגולגל במלואו לקונה אין בה די כדי להוכיח את שיעור המס שלא גולגל, וממילא את שיעור ההשבה. משקבע המחוקק בסעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים כי תנאי להשבה הוא הוכחה של הנישום התובע כי "היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם", הייתה צריכה קמור להוכיח עניין זה בראיות, ולא היה די במדיניות המחירים שלה לשם כך. אף בית^-המשפט המחוזי לא היה יכול להעריך עניין זה על דרך האומדן כפי שעשה. משמעות הדבר היא כי קמור לא עמדה בנטל ההוכחה המוטל עליה על^-פי סעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים, וממילא אין היא זכאית להשבת הסכומים שנגבו ביתר ..."

 

            ראה גם ע"א 581/85 מנהל המכס ומע"מ נ' כספות 77 בע"מ (פורסם באתר נבו), שם נפסק כי:

 

            "נטל ההוכחה בדבר קיומם של כל יסודות סעיף 3 הוא על הנישום ... "

 

            אמנם, הדברים נאמרו בקשר לחיוב בתשלום חסר, אך הם יפים גם לגבי תשלום יתר.

 

16.        התיזה המרכזית של התובעות היא שעצם העובדה שנגרם להן הפסד תפעולי בחלק מן השנים, מוכיחה כי מחיר המכירה של הממירים לא כלל את המס ששולם ביתר. תיזה זו לא הוכחה, ועל פניה אין היא משכנעת. אינני סבור כי ניהול עסק באופן שמסב הפסדים לבעל העסק, מלמד בהכרח כי לא כלל במחיר המכירה מס כזה או אחר. כך למשל, ההפסד עלול להגרם בגלל הוצאות הנהלה וכלליות גבוהות מדיי, או בגלל הרצון להסתפק בשולי רווח נמוכים מדי בשוק תחרותי כמו במקרה דנן. זאת ועוד, אם עורך הטבלה לא היה מעמיס על הרווח הגולמי את הוצאות ההנהלה והכלליות, היה נותר בידי התובעות רווח תפעולי בכל השנים הרלבנטיות. מכאן שרק העמסת הוצאות אלה היא שיצרה את ההפסד התפעולי העומד בבסיס התיזה של התובעות בדבר אי הגלגול של המס. אינני סבור כי העמסה כזו מבססת את טענתן של התובעות, משום שמדובר למעשה בפעולה חשבונאית גרידא, שהפכה רווח גולמי להפסד תפעולי.

 

17.        מאלפת מכל היא העובדה שמתוך הטבלאות עצמן עולה כי למעט מקרים בודדים, כל סוגי הממירים, בכל השנים הרלבנטיות, נמכרו במחיר העולה על עלות הרכישה שלהם, כך שהתובעות הפיקו מן המכירה רווח גולמי, שהתמסמס ונעלם בחלק מן השנים לאחר העמסת הוצאות הנהלה וכלליות. הואיל ועלות הרכישה כוללת גם את מרכיב המכס (ראה עדותו של רו"ח סיגלר בע' 23 לפרוטוקול), פשיטא שאם מחיר המכירה גבוה יותר מעלות הרכישה, מן הסתם המס נכלל במחיר המכירה. כך למשל, אם בשנת 1998 רכשו התובעות 1,373 ממירים שמספרם הקטלוגי 1112 בעלות ממוצעת של 118.05 ₪ ליחידה,  ומכרו אותם במחיר ממוצע של 162.82 ₪ ליחידה, קרי, ברווח גולמי של 44 ₪ לממיר, ברור שמרכיב המס נכלל במחיר המכירה, בניגוד לנטען על ידי התובעות.

 

אמור מעתה: לא רק שהטבלאות שאמורות לבסס את הטענה לפיה המס לא נכלל במחיר המכירה אינן מוכיחות עובדה זו, אלא שההיפך הוא הנכון: מתוך הטבלאות מתבקשת המסקנה הסבירה  לפיה המס דווקא נכלל במחיר המכירה, מה שגרם לכך שמחיר המכירה עלה על עלות הרכישה.

 

            זאת ועוד, בשנת 1998 ובשנת 2001 אף נרשם רווח תפעולי ממכירת הממירים, גם לאחר העמסת הוצאות הנהלה וכלליות, כך שההפסד התפעולי התקיים רק בשנים 1999, 2000 ו-2002.

 

18.        עוד חשוב לציין שרו"ח סיגלר כלל לא בדק את אמיתות נתוני הטבלאות עליהן התבסס, אלא רק בדק באופן מדגמי בכל שנה את הנתונים לגבי הממיר מהדגם הנמכר ביותר. הטבלאות הוכנו על ידי מאן דהוא אצל התובעות. מכאן שאין אימות ראייתי של יתר נתוני הטבלאות שלא נבדקו כלל. אינני סבור כי ניתן להסתפק באימות מדגמי כאשר עסקינן בתביעה לתשלום סך של 1,018,993 ₪ משום שהכרעה כזו היא למעשה הכרעה על בסיס סטטיסטיקה והסתברות, ולא על בסיס נתונים מאומתים כדבעי.

 

            התובעות טוענות בסיכומי תשובתן כי רו"ח סיגלר ריפא את הפגם במסגרת חוות דעתו המשלימה מיום 27.6.2006. אין בידי לקבל טענה זו. במסגרת חוות דעתו המשלימה, רו"ח סיגלר בדק אך ורק את הרשימונים הנוגעים לממירים שנדגמו קודם לכן על ידו, ולא בדק את הרשימונים של כלל הממירים הנזכרים בטבלאות. דבר זה עולה בברור מאמירתו בפתח חוות הדעת המשלימה, לפיה הוא מתייחס למוצרים הנזכרים בע' 2 לחוות דעתו המקורית. עיון בע' 2 לחוות הדעת המקורית מגלה כי מדובר אך ורק באותם ממירים שנדגמו, ולא בכלל הממירים הנזכרים בטבלאות.

 

19.        בנוסף לכל האמור לעיל, דין התביעה להשבת המס ששולם ביתר להדחות מן הטעם שהתובעות כלל לא הציגו ראיות בדבר סכומי המס ששולמו ביתר. כל שצורף לתצהירו של יהודה יניב מטעמן הוא מכתב דרישה מיום 3.11.2002 מאת בא כוחן של התובעות, שאליו צורפו שני דפים ובהם טבלה המציינת תשלומי מס ששולמו כביכול בין השנים 1997- 2002. הנתונים הכלולים בטבלה לא אומתו בתצהירו של יניב וגם לא בחוות דעתו של רו"ח סיגלר, ועל כן לא הוכחו כלל.

 

במאמר מוסגר יצויין כי בטבלה שצורפה למכתב הדרישה נכללים תשלומי מס נטענים גם משנים שאינן רלבנטיות: משנת 1997, שלגביה אין כל התייחסות בחוות דעתו של רו"ח סיגלר, ומן השנים 1998 ו- 2001, למרות שבשנים אלה נרשם רווח תפעולי בגין מכירת הממירים, כך שלא תיתכן מחלוקת כי לפחות בשנים אלה, המס "גולגל" אל כתפי לקוחותיהן של התובעות.

 

20.        יש לזכור כי במשך כל השנים ועד לקבלת הייעוץ המשפטי בשנת 2002, סברו התובעות כי עליהן לשלם מכס בשיעור של 12% בגין הממירים. בנסיבות אלה, קשה מאוד להניח שהתובעות לא נהגו כפי שכל עוסק סביר היה נוהג, ולא ניסו "לגלגל" על כתפי הלקוחות את המס ששילמו.

 

21.        אשר על כן, משלא עלה בידי התובעות להוכיח כי לא העמיסו על הלקוחות את המס ששולם ביתר, דין תביעת ההשבה להדחות.

 

מהו הסיווג הנכון של המגברים

 

22.        השאלה הבאה הטעונה הכרעה היא האם הסיווג הנכון של המגברים הוא לפי פרט 8956-85.43, כטענתה של התובעת 1, או שמא לפי פרט 8959-85.43, כטענתה של הנתבעת.

 

23.        הנתבעת טוענת כי המגברים הם מגברים אוניברסליים להגברת הקליטה של שידורי לווין. מטרתם להגביר שידורים בתחום התדרים של 2300- 950 מגה הרץ, הנקלטים מלווין. מדובר בתחום של תדרים נושאים, קרי, תדרי רדיו הנושאים על גבם מידע לטווח רחוק. המידע יכול להיות שמע, אותות טלוויזיה, נתוני ניווט וכל מידע אחר הניתן להעברה על גבי התדרים הללו (ראה ס' 5 לתצהירו של חיים שטיינברג, המצהיר מטעם הנתבעת).

 

            התובעת 1 טוענת כי הצורך בשימוש במגברים נובע מן המצב שבו ישנה אנטנה אחת על גג הבנין בו מתגוררים מספר דיירים, כאשר כל אחד מהם מעונין לקלוט בביתו את שידורי הטלויזיה, ולכן נדרש השימוש במגבר. לדידה, סיבת השימוש במגבר והסיטואציה שבה נזקקים לו, יש בהן כדי להצביע על מהותו וייעודו. יהודה יניב, מנהל התובעות, מאשר בתצהירו כי שימוש במגברים לצרכים אחרים זולת טלויזיה, כגון, רדיו, טלפוניה ותקשורת נתונים, אכן אפשרי מבחינה טכנית, אולם הוא תיאורטי בלבד ואינו מיושם בפועל. גם אם יש למגברים שימושים אפשריים נוספים, הרי שימושם העיקרי והמובהק הנו לשידורי טלויזיה.

 

24.        בשונה מן הממירים, בענין זה אין מחלוקת של ממש בין הצדדים מן הפן העובדתי. שני הצדדים כאחד מסכימים כי המגברים מאפשרים באופן עקרוני גם הגברת שידורי טלויזיה וגם הגברת שידורים מסוג אחר. עם זאת, המחלוקת היא בהיבט הפרשני, קרי, האם פרט מכס 8956-85.43 חל על טובין המשמשים אך ורק לטלויזיה, או שמא הוא חל על טובין המשמשים גם לטלויזיה. כפי שצויין כבר קודם לכן, בקשר לממירים, מסקנתי היא שפרט מכס 8956-85.43 חל על טובין המשמשים גם לטלויזיה, גם אם אין המדובר בשימוש בלעדי או עיקרי. ממילא, די  בכך שהמגברים משמשים גם לטלויזיה, כדי להביאם בגדרו של פרט מכס 8956-85.43, ולהוציאם מגדרו של פרט המכס השיורי "אחרים", שמספרו 8959-85.43.

 

            ראוי לציין כי בפועל, השימוש העיקרי של המגברים הוא לצרכי טלויזיה, אף אם אין זה שימושם הבלעדי, ולמרות שניתן להשתמש בהם לצרכים אחרים. לא בכדי ציין יניב בעדותו כי מאז החל לייבא מגברים לפני כ- 18 שנה, הוא מעולם לא מכר מגברים כאלה לשימושים אחרים זולת שידורי טלויזיה. כידוע, השימוש העיקרי של הטובין שבמחלוקת הוא כלי עזר פרשני בסיווגו. ראה לענין זה את ר"ע 483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית לייצור משקאות  פ"ד לט(3), 765 ,עמ' 768-769:

 

"לענין אמות המידה המנויות אשר בהן יש להעזר מקובלת עלי הגישה לפיה יש לבחון את המהות התיפקודית של המטלטלין, ומראיהם אינו מכריע לצורך סווגם. ... אולם לענין זה צריך לתת את הדעת לכך שיכול ומתקן מסויים יהיה בגדר מערכת משולבת וישמש למספר מטרות - מהן עיקריות ומהן שוליות או משניות או מהן מטרות-עזר - אולם גם במקרה כזה לא ניתן לסווגו לצורך המכס, אלא על פי פריט אחד. במקרה כאמור נכון יהיה אם ייבחר הסווג הדומיננטי היינו אותו סווג המשקף בצורה הקרובה ביותר את אופיו העיקרי של המתקן המהווה מכלול אשר בתוכו מרכיבים שונים."

 

ראה גם ע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל   פ"ד נא(5), 160 ,עמ' 171-172:

 

"חיזוק נוסף למסקנתי דלעיל אני מוצא בעובדה כי כאמת מידה לסיווגו הישיר של מוצר מסוים כחייב במכס (או במס קניה) לפי פרט זה או אחר של התוספת הרלבנטית לצו תעריף המכס והפטורים, יש להידרש למבחן היעוד השימושי העיקרי של מוצר מסוים. ... נראה לי כי ישומו, בשינויים המחויבים, של מבחן זה מחזק את מסקנתי דלעיל, שכן "המהות התפקודית" של אותם שזיפים, קרי שימושם העיקרי הינו לצורך עיבודם בתעשיה, כדי להתאימם לאכילה כ"שזיפים מיובשים".

 

גם מטעם זה ראוי לסווג את המגברים לפי פרט מכס 8956-85.43, ולהוציאם מגדרו של פרט המכס השיורי "אחרים", שמספרו 8959-85.43.

 

25.        הנתבעת מסתמכת על כלל סיווג מס' 3 (א) רישא לצו תעריף המכס, הקובע כי כאשר ניתן לסווג טובין לפי שניים או יותר פרטי מכס, יש להעדיף את הפרט הנותן את התיאור המפורט יותר על פני הפרט הנותן תיאור כללי יותר. סבורני כי יישומו של כלל זה תומך דווקא במסקנה הפרשנית המוצעת על ידי התובעת 1, לאמור: אם ניתן לסווג את המגברים גם לפי פרט המכס המתייחס לטלויזיות וגם לפי פרט המכס "אחרים", יש להעדיף את התיאור המפורט יותר של טלויזיות. אין עסקינן בשני פרטי מכס שכל אחד מהם מפרט רק חלק מהטובין, כפי שטוענת הנתבעת, תוך הפנייה לכלל הסיווג 3(א) סיפא, שכן פרט המכס "אחרים" אינו מפרט דבר. אמור מעתה: כאשר על הפרק עומדת הבחירה בין פרט מכס ספציפי לבין פרט מכס שיורי של "אחרים", בעת שהטובין יכולים להכלל הן תחת הסיווג הספציפי והן תחת הסיווג השיורי, לעולם יש להעדיף את הסיווג הספציפי.

 

26.        סיכומו של דבר, סיווגם הנכון של המגברים הוא לפי פרט מכס 8956-85.43, כפי שטוענת התובעת 1.

 

27.        משקבענו כי סיווגם הנכון של המגברים הוא לפי פרט מכס 8956-85.43, הפטור ממס, מתבקשת המסקנה כי התובעת 1 פטורה מתשלום מכס בגין יבוא המגברים. ממילא יש לקבוע כי אין יסוד להודעת החיוב שנשלחה אליה בגין המגברים, וכי יש לבטלה, הואיל ואין עסקינן בתשלום חסר כמשמעו בס' 2 לחוק.

 

28.        לנוכח תוצאה זו, לפיה אין המדובר בתשלום חסר, אין צורך לדון בשאלה האם חלות במקרה דנן הנסיבות המפורטות בס' 3 לחוק, המאפשרות לפטור את היבואן מתשלום חסר, לאמור, האם החסר נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסרה התובעת 1, האם התובעת 1 ידעה או היתה צריכה לדעת על קיומו של החסר והאם התובעת 1 מכרה את הטובין בתום לב במחיר שלא נכלל בו החסר.

 

עם זאת, אציין בקצירת האומר כי סוכן המכס שפעל מטעם התובעת 1 פנה עוד בחודש אפריל 2000 אל הנתבעת בבקשה לקבל מידע מוקדם בדבר סיווגם הנכון של המגברים, וביום 18.5.2000 הוא נענה כי הסיווג הנכון הוא לפי פרט מכס 8959-85.43. ההמנעות מהעדתו של סוכן המכס שפעל מטעמה של התובעת 1, פועלת לחובתה. על כן, יש לראות את התובעת 1 כמי שידעה מראש, ולכל הפחות היתה צריכה לדעת, מהי עמדה של הנתבעת באשר לסיווג המגברים, ואלמלא באתי לכלל מסקנה כי הסיווג הנכון הוא הסיווג הנטען על ידי התובעת 1, היה מקום לחייב אותה בתשלום החסר. נציין בהקשר זה כי גם טעות אנוש, שאינה עולה כדי כוונת זדון מצידו של הנישום, בדבר סיווג הטובין, עלולה לשלול את הזכות לפטור מתשלום החסר (ע"א 581/85 מנהל המכס ומע"מ נ' כספות 77 בע"מ (פורסם באתר נבו)).

 

בנוסף, לא הוכיחה התובעת 1 כי תשלום החסר לא נכלל במחיר המכירה של המגברים, משום שחוות דעתו של רו"ח סיגלר כלל אינה מתייחסת למגברים (ראה עדותו בע' 17 לפרוטוקול), אלא רק לממירים. גם מטעם זה, ואלמלא באתי לכלל מסקנה כי הסיווג הנכון הוא הסיווג הנטען על ידי התובעת 1, היה מקום לחייב אותה בתשלום החסר.

 

סיכום

 

29.        סיכומו של דבר, סיווגם הנכון של הממירים והמגברים הוא כנטען על ידי התובעות, קרי, לפי פרט מכס 8956-85.43. על כן, ניתן בזאת סעד הצהרתי ולפיו הודעת החיוב בגין המגברים הוצאה שלא כדין ויש לבטלה.

 

התביעה להשבת המס ששולם ביתר בגין הממירים- נדחית.

 

לנוכח התוצאה המעורבת- אין צו להוצאות.

 

30.        המזכירות תשלח את פסק הדין לצדדים.

 

 

 

 

ניתן היום ט"ו בתמוז, תשס"ז (1 ביולי 2007) בהעדר הצדדים הנ"ל.